Зарегистрировано в Минюсте России 2 февраля 2016 г. N 40917
ЦЕНТРАЛЬНЫЙ БАНК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
28 декабря 2015 г. N 524-П
ПОЛОЖЕНИЕ
ОТРАСЛЕВОЙ СТАНДАРТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ДОГОВОРОВ АРЕНДЫ НЕКРЕДИТНЫМИ ФИНАНСОВЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ
Настоящее Положение на основании Федерального закона от 10 июля 2002 года N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (Собрание законодательства Российской Федерации, 2002, N 28, ст. 2790; 2003, N 2, ст. 157; N 52, ст. 5032; 2004, N 27, ст. 2711; N 31, ст. 3233; 2005, N 25, ст. 2426; N 30, ст. 3101; 2006, N 19, ст. 2061; N 25, ст. 2648; 2007, N 1, ст. 9, ст. 10; N 10, ст. 1151; N 18, ст. 2117; 2008, N 42, ст. 4696, ст. 4699; N 44, ст. 4982; N 52, ст. 6229, ст. 6231; 2009, N 1, ст. 25; N 29, ст. 3629; N 48, ст. 5731; 2010, N 45, ст. 5756; 2011, N 7, ст. 907; N 27, ст. 3873; N 43, ст. 5973; N 48, ст. 6728; 2012, N 50, ст. 6954; N 53, ст. 7591, ст. 7607; 2013, N 11, ст. 1076; N 14, ст. 1649; N 19, ст. 2329; N 27, ст. 3438, ст. 3476, ст. 3477; N 30, ст. 4084; N 49, ст. 6336; N 51, ст. 6695, ст. 6699; N 52, ст. 6975; 2014, N 19, ст. 2311, ст. 2317; N 27, ст. 3634; N 30, ст. 4219; N 40, ст. 5318; N 45, ст. 6154; N 52, ст. 7543; 2015, N 1, ст. 4, ст. 37; N 27, ст. 3958, ст. 4001; N 29, ст. 4348, ст. 4357; N 41, ст. 5639) и в соответствии с решением Совета директоров Банка России (протокол заседания Совета директоров Банка России от 22 декабря 2015 года N 38) устанавливает для некредитных финансовых организаций порядок бухгалтерского учета договоров аренды.
Глава 1. Общие положения
1.1. Бухгалтерский учет договоров аренды должен обеспечить формирование достоверной информации об имуществе некредитных финансовых организаций, выступающих в качестве арендодателей или арендаторов по договорам аренды.
1.2. Некредитная финансовая организация самостоятельно устанавливает правила документооборота при ведении бухгалтерского учета договоров аренды.
Некредитная финансовая организация при необходимости определяет особенности ведения бухгалтерского учета договоров аренды в стандартах экономического субъекта.
1.3. Факт передачи имущества в аренду, факт возврата имущества по окончании срока аренды подлежат оформлению первичными учетными документами в соответствии со стандартами экономического субъекта и (или) договором аренды.
1.4. В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.
Договоры субаренды для целей бухгалтерского учета признаются договорами аренды, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
1.5. Определения срока аренды, начала срока аренды, срока экономической службы объекта аренды, минимальных арендных платежей, норм прибыли на чистую инвестицию, оценочной негарантированной остаточной стоимости, а также иные понятия, не определенные настоящим Положением, применяются в значениях, установленных Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 17 "Аренда" (далее - МСФО (IAS) 17 "Аренда"), введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 2011 года N 160н "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных, стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации", зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 5 декабря 2011 года N 22501 (Российская газета от 9 декабря 2011 года) (далее - приказ Минфина России N 160н) <1>, и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.
<1> С поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации приказами Министерства финансов Российской Федерации от 18 июля 2012 года N 106н "О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации", зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 3 августа 2012 года N 25095 (Российская газета от 15 августа 2012 года), от 11 июня 2015 года N 91н "О введении документов Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации", зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 1 июля 2015 года N 37866 ("Официальный интернет-портал правовой информации" (www.pravo.gov.ru), 6 июля 2015 года).
1.6. Для определения порядка бухгалтерского учета договора аренды арендодатель и арендатор классифицируют договор аренды либо как договор финансовой аренды (далее - финансовая аренда), либо как договор операционной аренды (далее - операционная аренда).
Порядок классификации договоров аренды определен в главе 2 настоящего Положения.
1.7. Все суммы, подлежащие выплате в соответствии с договором аренды, подразделяются на арендные платежи и другие платежи. Примерами других платежей являются компенсационные выплаты и оплата прочих услуг.
Компенсационные выплаты в том числе включают:
компенсацию арендодателю затрат на текущий ремонт объекта аренды;
компенсацию арендодателю расходов на содержание и обслуживание объекта аренды.
Прочие услуги в том числе включают услуги, связанные с заключением и регистрацией договора аренды.
Порядок разделения платежей на арендные платежи и другие платежи устанавливается при необходимости некредитной финансовой организацией в стандартах экономического субъекта.
В случае если такое разделение платежей является неосуществимым, тогда:
некредитная финансовая организация - арендатор признает объект аренды и обязательство в сумме, равной справедливой стоимости объекта аренды, если договор аренды является финансовой арендой;
некредитная финансовая организация - арендатор классифицирует все платежи как арендные, если договор аренды является операционной арендой.
1.8. Оценка арендатором долей в инвестиционном имуществе по договору аренды, учитываемом как финансовая аренда, и оценка арендодателем инвестиционного имущества, переданного арендатору на условиях операционной аренды, определяется в соответствии с МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество" (далее - МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество"), введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России N 160н <1>.
<1> С поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации приказами Министерства финансов Российской Федерации от 18 июля 2012 года N 106н "О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации", зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 3 августа 2012 года N 25095 (Российская газета от 15 августа 2012 года), от 17 декабря 2014 года N 151н "О введении документов Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации", зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 15 января 2015 года N 35544 ("Официальный интернет-портал правовой информации" (www.pravo.gov.ru), 15 января 2015 года), от 21 января 2015 года N 9н "О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации", зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 11 февраля 2015 года N 35970 ("Официальный интернет-портал правовой информации" (www.pravo.gov.ru), 13 февраля 2015 года), от 11 июня 2015 года N 91н "О введении документов Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации", зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 1 июля 2015 года N 37866 ("Официальный интернет-портал правовой информации" (www.pravo.gov.ru), 6 июля 2015 года).
Бухгалтерский учет инвестиционного имущества осуществляется в соответствии с порядком, установленным Положением Банка России от 22 сентября 2015 года N 492-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях", зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 15 октября 2015 года N 39335 ("Вестник Банка России" от 9 ноября 2015 года N 99-100) (далее - Положение Банка России от 22 сентября 2015 года N 492-П).
Глава 2. Классификация договоров аренды
2.1. Для целей бухгалтерского учета договор аренды классифицируется некредитной финансовой организацией в качестве финансовой аренды или операционной аренды в зависимости от того, переходят ли риски и выгоды, связанные с объектом аренды, к арендатору или остаются у арендодателя.
При классификации договора аренды следует рассматривать только те риски и выгоды, которые связаны с правом собственности на объект аренды в течение срока аренды.
Если договор аренды заключен в отношении нескольких объектов аренды, то такой договор аренды рассматривается для целей данной классификации по каждому объекту аренды в отдельности.
Риск снижения стоимости объекта аренды, увеличение стоимости объекта аренды, реализация его по остаточной стоимости в конце срока аренды являются примерами рисков и выгод, связанных с объектом аренды.
Классификация договора аренды в качестве финансовой или операционной осуществляется на дату заключения договора аренды и впоследствии не пересматривается (за исключением случаев изменения условий договора аренды).
2.2. Признаком финансовой аренды в том числе является следующее:
условиями договора аренды предусмотрено, что право собственности на объект аренды переходит к арендатору в течение срока аренды или в конце срока аренды;
на дату заключения договора аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатором будет реализована возможность выкупа объекта аренды;
имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор будет вынужден в силу экономических причин приобрести объект аренды путем реализации своего права выкупа;
срок аренды составляет основную часть экономического срока службы объекта аренды;
на дату заключения договора аренды приведенная стоимость минимальных арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью объекта аренды;
объект аренды является специализированным, только арендатор может использовать его без проведения значительной реконструкции;
арендатор имеет возможность досрочно расторгнуть договор аренды, и убытки арендодателя в связи с прекращением договора аренды берет на себя арендатор;
прибыли и убытки от изменений справедливой остаточной стоимости объекта аренды относятся на счет арендатора (возврат арендных платежей);
влияние выбора между арендой и приобретением объекта аренды на экономическое состояние некредитной финансовой организацией незначительно (выбор приводит к равнозначным для арендатора экономическим последствиям);
арендатор может продлить срок аренды на условиях арендных платежей по ставке значительно ниже рыночной ставки.
2.3. При классификации договора аренды здания и земельного участка некредитная финансовая организация классифицирует каждый элемент аренды как финансовую или операционную аренду.
Минимальные арендные платежи распределяются между земельными участками и зданиями пропорционально справедливой стоимости арендных прав, заключенных в элементах аренды "земельные участки" и "здания". Если отсутствует возможность распределить арендные платежи между указанными элементами аренды, договор аренды классифицируется как финансовая аренда. Если оба элемента аренды представляют собой операционную аренду, договор аренды классифицируется как операционная аренда.
Если объекты аренды и обязательства, первоначально признаваемые элементом аренды "земельные участки", являются несущественными, земельные участки и здания могут рассматриваться в качестве одного объекта в целях классификации аренды и классифицироваться либо как финансовая аренда, либо как операционная аренда. В этом случае срок экономической службы зданий рассматривается в качестве срока экономической службы всего объекта аренды.
Отдельная оценка элементов аренды "земельные участки" и "здания" не требуется, если доля арендатора как в земельных участках, так и в зданиях классифицируется как инвестиционное имущество в соответствии с МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество", и используется модель учета по справедливой стоимости.
Если арендатор классифицирует объект аренды как инвестиционное имущество в соответствии с МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество", то ему следует учитывать его так, как если бы он был получен на условиях финансовой аренды.
Арендатор продолжает учитывать такую аренду как финансовую аренду, даже если объект аренды прекращает быть инвестиционным имуществом.
2.4. В случае изменения условий договора аренды, для определения классификации договора с учетом измененных условий необходимо определить, приводят ли внесенные в договор изменения к возникновению нового договора аренды.
Если измененные условия, например, изменение арендных платежей привели бы к тому, что договор аренды классифицировался бы иначе, с учетом первоначальных оценок и обстоятельств, то измененный договор рассматривается как новый договор аренды с даты начала действия новых условий.
В случае увеличения сроков аренды в связи с продлением договора аренды, изменения расчетных оценок (например, ожидаемого экономического срока службы или остаточной стоимости объекта аренды), в связи с изменением обстоятельств (например, неисполнение арендатором своих обязательств), договор аренды не подлежит реклассификации.
Глава 3. Бухгалтерский учет финансовой аренды у арендатора
3.1. На дату начала срока финансовой аренды объект аренды и обязательство по аренде признаются в бухгалтерском учете по наименьшей из двух величин: справедливой стоимости объекта аренды либо приведенной стоимости минимальных арендных платежей и отражаются следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 60415 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств"
Кредит счета N 60806 "Арендные обязательства".
На дату начала срока финансовой аренды первоначальные прямые затраты (затраты, связанные с доставкой имущества, а также с доведением объекта аренды до состояния готовности к эксплуатации, если по условиям договора они осуществляются за счет средств арендатора) включаются в стоимость объекта аренды и отражаются следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 60415 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств"
Кредит счета N 60311 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или N 60313 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям", N 60312 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или N 60314 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям" (далее при совместном упоминании - счета по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками).
При готовности объекта аренды к использованию арендатором осуществляется следующая бухгалтерская запись:
Дебет счета N 60804 "Имущество, полученное в финансовую аренду"
Кредит счета N 60415 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств".
Часть арендных платежей, не установленных в договоре аренды в виде определенной суммы, основанных на будущей величине фактора, отличного от фактора времени (например, будущие индексы цен, будущие рыночные процентные ставки) является условной арендной платой.
Обязательство по уплате условной арендной платы признается в бухгалтерском учете в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором оно возникает, и отражается следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 71802 "Расходы, связанные с обеспечением деятельности" (в Отчете о финансовых результатах, составляемом некредитной финансовой организацией в соответствии с Положением Банка России от 2 сентября 2015 года N 487-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета доходов, расходов и прочего совокупного дохода некредитных финансовых организаций", зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 9 октября 2015 года N 39282 ("Вестник Банка России" от 6 ноября 2015 года N 97-98) (далее - ОФР), по символу 55401 "Арендная плата по арендованным основным средствам и другому имуществу")
Кредит счета N 60806 "Арендные обязательства".
Периодические арендные платежи подлежат распределению между расходами по начисленным за период процентам и уменьшением непогашенного обязательства по объекту аренды таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента по непогашенному остатку обязательства.
Периодические арендные платежи в части расходов по начисленным за период процентам определяются с использованием ставки дисконтирования, которая равна процентной ставке, подразумеваемой в договоре аренды. При отсутствии возможности расчета такой процентной ставки арендатор использует процентную ставку по заемным средствам или согласованную с арендодателем процентную ставку. Периодические арендные платежи в части расходов по начисленным за период процентам отражаются следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 71101 "Процентные расходы"
Кредит счета N 60806 "Арендные обязательства".
При перечислении арендного платежа осуществляется бухгалтерская запись:
Дебет счета N 60806 "Арендные обязательства"
Кредит счета по учету денежных средств: расчетный счет в кредитной организации, банке-нерезиденте, касса (далее - счета по учету денежных средств).
3.2. Последующий порядок учета объекта аренды, полученного по договору финансовой аренды, осуществляется следующим образом.
Начисление амортизации объекта аренды отражается следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 71802 "Расходы, связанные с обеспечением деятельности" (по символу ОФР 55302 "Амортизация по основным средствам, полученным в финансовую аренду (лизинг)")
Кредит счета N 60805 "Амортизация основных средств, полученных в финансовую аренду".
Объекты, арендуемые по договору финансовой аренды (кроме земельных участков), амортизируются в порядке, установленном в учетной политике для объектов, находящихся в собственности некредитной финансовой организации.
Если нет обоснованной уверенности в том, что арендатор получит право собственности на объект аренды в конце срока аренды, то объект аренды амортизируется в течение кратчайшего срока из двух: срока аренды или срока полезного использования объекта аренды.
Объект аренды, полученный по договору финансовой аренды, подлежит проверке на обесценение на конец каждого отчетного периода, а также при наличии признаков, указывающих на возможность обесценения активов, в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов" (далее - МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов"), введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России N 160н <1>.
<1> С поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации приказами Министерства финансов Российской Федерации от 18 июля 2012 года N 106н "О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации", зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 3 августа 2012 года N 25095 (Российская газета от 15 августа 2012 года), от 2 апреля 2013 года N 36н "О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации", зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 27 мая 2013 года N 28518 (Российская газета от 5 июня 2013 года), от 24 декабря 2013 года N 135н "О введении в действие документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации", зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 15 января 2014 года N 31020 (Российская газета от 24 января 2014 года), от 21 января 2015 года N 9н "О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации", зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 11 февраля 2015 года N 35970 ("Официальный интернет-портал правовой информации" (www.pravo.gov.ru), 13 февраля 2015 года), от 11 июня 2015 года N 91н "О введении документов Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации", зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 1 июля 2015 года N 37866 ("Официальный интернет-портал правовой информации" (www.pravo.gov.ru), 6 июля 2015 года), от 26 августа 2015 года N 133н "О введении в действие и прекращении действия Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации", зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 15 сентября 2015 года N 38889 ("Официальный интернет-портал правовой информации" (www.pravo.gov.ru), 18 сентября 2015 года).
Суммы снижения стоимости объекта аренды при признании убытков от обесценения объекта аренды отражаются в составе расходов следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 71802 "Расходы, связанные с обеспечением деятельности" (в ОФР по символу 55401 "Арендная плата по арендованным основным средствам и другому имуществу")
Кредит счета N 60804 "Имущество, полученное в финансовую аренду".
При наличии признаков того, что убыток от обесценения объекта аренды, признанный в предыдущих отчетных периодах, больше не существует либо уменьшился, осуществляется его (полное или частичное) восстановление в пределах стоимости объекта аренды, которая сложилась бы на счетах бухгалтерского учета при отсутствии обесценения, следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 60804 "Имущество, полученное в финансовую аренду"
Кредит счета N 71801 "Доходы, связанные с операциями по обеспечению деятельности" (в ОФР по символу 54104 "Доходы от восстановления убытков от обесценения основных средств").
При переходе имущества в собственность арендатора по истечении срока финансовой аренды или до его истечения при условии внесения всей обусловленной договором суммы осуществляется следующая бухгалтерская запись:
Дебет счета N 60401 "Основные средства"
Кредит счета N 60804 "Имущество, полученное в финансовую аренду";
Дебет счета N 60805 "Амортизация основных средств, полученных в финансовую аренду"
Кредит счета N 60414 "Амортизация основных средств (кроме земли)".
В случае возврата (изъятия) объекта аренды до истечения срока договора финансовой аренды его стоимость списывается с баланса как выбытие имущества. На дату выбытия имущества открывается отдельный лицевой счет на счете N 61209 "Выбытие (реализация) имущества", который подлежит закрытию с отнесением остатка, отражающего финансовый результат, на соответствующий балансовый счет N 71702 "Расходы по другим операциям" (в ОФР по символу 53803 "Прочие расходы").
Выбытие объекта аренды отражается следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 61209 "Выбытие (реализация) имущества"
Кредит счета N 60804 "Имущество, полученное в финансовую аренду".
Затраты, связанные с выбытием объекта аренды, отражаются следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 61209 "Выбытие (реализация) имущества"
Кредит счета по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками.
Амортизация, начисленная на объект аренды, отражается следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 60805 "Амортизация основных средств, полученных в финансовую аренду"
Кредит счета N 61209 "Выбытие (реализация) имущества".
Не выплачиваемые арендодателю платежи (при досрочном возврате в установленных договором случаях объекта аренды арендодателю) отражаются следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 60806 "Арендные обязательства"
Кредит счета N 61209 "Выбытие (реализация) имущества".
3.3. Произведенные арендатором отделимые улучшения объекта аренды признаются некредитными финансовыми организациями объектами основных средств и учитываются в соответствии с Положением Банка России от 22 сентября 2015 года N 492-П.
Осуществление арендатором неотделимых улучшений объекта аренды увеличивает стоимость объекта аренды на дату осуществления неотделимых улучшений, при этом осуществляется следующая бухгалтерская запись:
Дебет счета N 60415 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств"
Кредит счета по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками.
Глава 4. Бухгалтерский учет финансовой аренды у арендодателя
4.1. В сумму минимальных арендных платежей включается цена исполнения имеющегося у арендатора опциона на покупку объекта аренды, если при заключении договора аренды существует обоснованная уверенность в том, что такой опцион будет исполнен.
4.2. В состав минимальных арендных платежей не включаются затраты на обслуживание и налоги, понесенные арендодателем, но возмещаемые ему арендатором или иными третьими лицами.
4.3. С даты начала финансовой аренды арендодатель прекращает признание объекта аренды и отражает следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 61209 "Выбытие (реализация) имущества"
Кредит соответствующего счета, на котором учитывался объект аренды до его передачи арендатору по договору аренды.
Если по объекту аренды до его передачи арендатору начислялась амортизация, то сумма накопленной амортизации на дату передачи объекта аренды отражается следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 60414 "Амортизация основных средств (кроме земли)
Кредит счета N 61209 "Выбытие (реализация) имущества".
Одновременно арендодатель признает дебиторскую задолженность по финансовой аренде в сумме, равной чистым инвестициям в аренду, которая включает приведенную стоимость минимальных арендных платежей и негарантированную арендодателю остаточную стоимость объекта аренды, следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 47701 "Вложения в операции финансовой аренды"
Кредит счета N 61209 "Выбытие (реализация имущества)".
На дату признания дебиторской задолженности по финансовой аренде арендодатель признает разницу между балансовой стоимостью объекта аренды, переданного в финансовую аренду, и дебиторской задолженностью по финансовой аренде в сумме, равной чистым инвестициям в аренду, в составе доходов или расходов.
Признание дохода на разницу между балансовой стоимостью объекта аренды, переданного в финансовую аренду, и дебиторской задолженностью по финансовой аренде от переданного в аренду объекта аренды отражается следующими бухгалтерскими записями:
Дебет счета N 61209 "Выбытие (реализация) имущества"
Кредит счета N 71701 "Доходы по другим операциям" (в ОФР по символу 52302 "Доходы от операций финансовой аренды (лизинга)").
Признание расхода на разницу между балансовой стоимостью объекта аренды, переданного в финансовую аренду, и дебиторской задолженностью по финансовой аренде от переданного в аренду объекта аренды отражается следующими бухгалтерскими записями:
Дебет счета N 71702 "Расходы по другим операциям" (в ОФР по символу 53803 "Прочие расходы")
Кредит счета N 61209 "Выбытие (реализация) имущества".
В состав дебиторской задолженности по финансовой аренде включаются первоначальные прямые затраты по заключению договора аренды, которые отражаются следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 47701 "Вложения в операции финансовой аренды"
Кредит счета по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками.
На сумму дебиторской задолженности, в сумме, равной чистым инвестициям в аренду, арендодатель начисляет процентный доход в течение срока аренды,
Признание процентного дохода в течение срока аренды отражается следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 47701 "Вложения в операции финансовой аренды"
Кредит счета N 71001 "Процентные доходы".
При уменьшении оценочной негарантированной остаточной стоимости распределение финансового дохода на протяжении срока аренды пересматривается с одновременным признанием уменьшения ранее начисленных сумм и отражается следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 71101 "Процентные расходы"
Кредит счета N 47701 "Вложения в операции финансовой аренды".
Амортизация арендодателем по объектам аренды не начисляется.
Объекты аренды, переданные арендатору, учитываются на внебалансовом счете по учету имущества, переданного на баланс арендатора N 91506 "Имущество, переданное в финансовую аренду".
Передача объекта аренды (включая дополнительные услуги) отражается следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 91506 "Имущество, переданное в финансовую аренду"
Кредит счета N 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи".
Учет операций, связанных с реализацией услуг финансовой аренды, и определение финансового результата от них осуществляются на счете N 61211 "Реализация услуг финансовой аренды".
Финансовый результат от операций, связанных с реализацией услуг финансовой аренды, определяется арендодателем и отражается в бухгалтерском учете ежемесячно исходя из фактически оказанных услуг в истекшем месяце следующими бухгалтерскими записями:
Дебет счета N 60323 "Расчеты с прочими дебиторами"
Кредит счета N 61211 "Реализация услуг финансовой аренды".
Одновременно списываются инвестиционные затраты, подлежащие возмещению, и отражаются следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 61211 "Реализация услуг финансовой аренды"
Кредит счета N 47701 "Вложения в операции финансовой аренды".
4.4. Поступление периодического арендного платежа отражается следующей бухгалтерской записью:
Дебет счетов по учету денежных средств
Кредит счета N 60323 "Расчеты с прочими дебиторами".
4.5. Формирование резерва под обесценение чистых инвестиций в аренду отражается следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 71702 "Расходы по другим операциям" (в ОФР по символу 53303 "Расходы по формированию (доначислению) резервов под обесценение по операциям финансовой аренды (лизинга)")
Кредит счета N 47702 "Резервы под обесценение".
Восстановление резерва под обесценение чистых инвестиций в аренду осуществляется в случаях прекращения условий признания обесценения чистых инвестиций в аренду, прекращения договора аренды и отражается следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 47702 "Резервы под обесценение"
Кредит счета N 71701 "Доходы по другим операциям" (в ОФР по символу 52203 "По операциям финансовой аренды (лизинга)").
4.6. При выкупе арендатором объектов аренды его стоимость на дату перехода права собственности списывается арендодателем с внебалансового счета N 91506 "Имущество, переданное в финансовую аренду" в корреспонденции со счетом N 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи".
4.7. При изъятии (возврате) в установленных договором случаях объектов аренды на сумму остатка невозмещенных инвестиционных затрат осуществляется следующая бухгалтерская запись:
Дебет счета N 60415 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств"
Кредит счета N 47701 "Вложения в операции финансовой аренды".
4.8. Если по условиям договора финансовой аренды затраты, связанные с изъятием (возвратом) переданного в аренду имущества (демонтаж, транспортные и другие расходы), осуществляются за счет арендодателя, то они отражаются следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 60415 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств"
Кредит счета по учету денежных средств или счета по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками.
4.9. Принятие к бухгалтерскому учету арендодателем неотделимых улучшений объектов аренды, произведенных арендатором, осуществляется в следующем порядке:
полученных безвозмездно - в порядке, установленном для основных средств, полученных безвозмездно, в соответствии с Положением Банка России от 22 сентября 2015 года N 492-П;
подлежащих оплате арендодателем - следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 60415 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств"
Кредит счета по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками.
4.10. Операции арендодателя, связанные с доведением изъятого (возвращенного) имущества до состояния, в котором оно пригодно для эксплуатации, с дальнейшим использованием, выбытием (реализацией), осуществляются и отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Положением Банка России от 22 сентября 2015 года N 492-П.
Глава 5. Бухгалтерский учет операционной аренды у арендатора
5.1. При операционной аренде арендные платежи (за исключением расходов на приобретение услуг, например, страхование и техническое обслуживание) признаются арендатором в качестве расхода равномерно на протяжении всего срока аренды.
5.2. Стоимость имущества, полученного в аренду, учитывается на внебалансовых счетах по учету арендованного имущества N 91507 "Основные средства, полученные в аренду" и N 91508 "Другое имущество, полученное в аренду".
Сумма арендной платы подлежит отнесению арендатором на расходы не позднее последнего дня каждого месяца по мере того, как указанные расходы считаются понесенными, и отражается в бухгалтерском учете следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 71802 "Расходы, связанные с обеспечением деятельности" (в ОФР по символу 55401 "Арендная плата по арендованным основным средствам и другому имуществу")
Кредит счета по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками.
Перечисление арендатором в соответствии с договором арендной платы отражается в бухгалтерском учете следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками
Кредит счета по учету денежных средств.
Перечисленные арендатором суммы арендной платы в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, подлежат признанию в качестве уплаченного аванса в составе дебиторской задолженности на балансовых счетах N 60312 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или N 60314 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям".
При возврате после окончания договора аренды арендованного имущества его стоимость списывается арендатором с внебалансового счета по учету арендованного имущества.
Произведенные арендатором улучшения объекта аренды признаются некредитными финансовыми организациями объектами основных средств и учитываются в соответствии с Положением Банка России от 22 сентября 2015 года N 492-П.
По таким объектам основных средств начисляется амортизация по нормам, рассчитанным исходя из срока полезного использования объекта аренды.
На дату окончания срока аренды арендатор прекращает признание неотделимых улучшений принятого в аренду объекта аренды и отражает следующими бухгалтерскими записями:
Дебет счета N 61209 "Выбытие (реализация) имущества"
Кредит счета N 60401 "Основные средства (кроме земли)";
Дебет счета N 60414 "Амортизация основных средств (кроме земли)
Кредит счета N 61209 "Выбытие (реализация) имущества".
В том случае, если затраты некредитной финансовой организации на осуществление улучшений объекта аренды возмещаются арендодателем, на сумму компенсации осуществляется следующая бухгалтерская запись:
Дебет счета по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками
Кредит счета N 61209 "Выбытие (реализация) имущества".
На дату выбытия имущества счет N 61209 "Выбытие (реализация) имущества" подлежит закрытию с отнесением остатка, отражающего финансовый результат, на соответствующие счета по учету доходов (расходов).
Глава 6. Бухгалтерский учет операционной аренды у арендодателя
6.1. С даты начала операционной аренды арендодатель не прекращает признание переданного в аренду объекта аренды.
Переданное в аренду имущество продолжает учитываться на балансе на счетах по учету имущества и одновременно учитывается на соответствующих внебалансовых счетах по учету имущества, переданного в аренду, N 91501 "Основные средства, переданные в аренду" и N 91502 "Другое имущество, переданное в аренду".
6.2. Сумма арендной платы подлежит отнесению арендодателем на доходы на дату, когда у арендодателя возникает право на ее получение и отражается в бухгалтерском учете следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками
Кредит счета N 71701 "Доходы по другим операциям" (в ОФР по символу 52301 "Доходы от сдачи прочего имущества в аренду").
Получение арендной платы арендодателем отражается в бухгалтерском учете следующей бухгалтерской записью:
Дебет счетов по учету денежных средств
Кредит счета по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками.
Полученная арендодателем сумма арендной платы в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам, подлежит признанию в качестве полученного аванса в составе кредиторской задолженности.
6.3. Первоначальные прямые затраты, понесенные арендодателем при подготовке и заключении договора операционной аренды, включаются в балансовую стоимость объекта аренды и признаются в качестве расходов на протяжении срока аренды аналогично соответствующим арендным доходам, и отражаются следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета по учету имущества
Кредит счета по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками.
6.4. Затраты, связанные с получением дохода от аренды, признаются арендодателем в составе затрат по аренде.
Порядок начисления амортизации должен соответствовать порядку, установленному арендодателем для аналогичных активов в своей учетной политике.
Амортизация признается в составе текущих расходов.
У арендодателя дебиторская задолженность по расчетам с арендатором подлежит проверке на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" и отражается следующими бухгалтерскими записями:
Дебет счета N 71802 "Расходы, связанные с обеспечением деятельности" (в ОФР по символу 55401 "Арендная плата по арендованным основным средствам и другому имуществу")
Кредит счета N 60324 "Резервы под обесценение".
Для проверки объекта аренды на обесценение арендодатель применяет МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".
6.5. При получении после окончания договора аренды переданных в аренду основных средств их стоимость списывается арендодателем с внебалансового счета N 91501 "Основные средства, переданные в аренду" следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи"
Кредит счета N 91501 "Основные средства, переданные в аренду".
Принятие к бухгалтерскому учету арендодателем переданных арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества и возмещение его стоимости осуществляется в порядке, установленном для учета операций по созданию и приобретению имущества в соответствии с Положением Банка России от 22 сентября 2015 года N 492-П.
В том случае, если неотделимые улучшения арендованного имущества переданы арендатором безвозмездно, их учет осуществляется в порядке, установленном для учета безвозмездно полученного имущества в соответствии с Положением Банка России от 22 сентября 2015 года N 492-П.
Глава 7. Бухгалтерский учет выкупа объекта операционной аренды
7.1. Договором аренды может быть предусмотрен переход объекта аренды в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором обусловленной договором выкупной цены.
Вопрос о зачете арендодателем ранее полученной от арендатора суммы арендной платы и выкупной цены определяется условиями договора или дополнительным соглашением сторон.
7.2. Учет арендодателем выкупа арендатором объекта аренды осуществляется в следующем порядке.
7.2.1. Выбытие объекта аренды отражается в соответствии с Положением Банка России от 22 сентября 2015 года N 492-П.
Одновременно объект аренды списывается с внебалансового счета N 91501 "Основные средства, переданные в аренду" или N 91502 "Другое имущество, переданное в аренду" в корреспонденции со счетом N 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи".
7.2.2. Сумма разницы между выкупной ценой и подлежащей зачету ранее поступившей от арендатора арендной платы отражается арендодателем при выбытии объекта аренды следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 60312 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или N 60314 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям"
Кредит счета N 61209 "Выбытие (реализация) имущества".
7.2.3. При включении полученной авансом арендной платы, признанной ранее в составе кредиторской задолженности, в выкупную цену объекта аренды осуществляется следующая бухгалтерская запись:
Дебет счета N 60311 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или N 60313 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям"
Кредит счета N 61209 "Выбытие (реализация) имущества".
7.2.4. При досрочном выкупе объекта аренды полученная авансом арендная плата, не включаемая в выкупную цену и не подлежащая возврату, списывается следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 60311 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или N 60313 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям"
Кредит счета N 71701 "Доходы по другим операциям" (в ОФР по символу 52301 "Доходы от сдачи прочего имущества в аренду").
7.3. Учет арендатором выкупа у арендодателя объекта аренды осуществляется в следующем порядке.
7.3.1. При переходе объекта аренды в собственность арендатора осуществляется следующая бухгалтерская запись:
Дебет счета N 60415 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств"
Кредит счета по учету амортизации.
Одновременно основные средства списываются с внебалансового счета по учету арендованного имущества N 91507 "Основные средства, полученные в аренду" или N 91508 "Другое имущество, полученное в аренду" в корреспонденции со счетом N 99998 "Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи".
7.3.2. При переходе объекта аренды в собственность арендатора осуществляется зачет ранее выплаченной арендатором арендной платы в выкупную стоимость имущества.
Сумма разницы между выкупной ценой и подлежащей зачету ранее выплаченной арендной платой отражается следующими бухгалтерскими записями:
при поступлении объекта аренды -
Дебет счета N 60415 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств"
Кредит счета N 60312 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или N 60314 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям";
при переводе денежных средств -
Дебет счета N 60312 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или N 60314 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям"
Кредит счета по учету денежных средств.
7.3.3. При включении уплаченной авансом арендной платы, признанной ранее в составе дебиторской задолженности, в выкупную цену объекта аренды осуществляется следующая бухгалтерская запись:
Дебет счета N 60415 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств"
Кредит счета N 60312 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или N 60314 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям".
7.3.4. При досрочном выкупе объекта аренды уплаченная авансом арендная плата, не включаемая в выкупную цену и не подлежащая возврату, списывается следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 71802 "Расходы, связанные с обеспечением деятельности" (в ОФР по символу 55401 "Арендная плата по арендованным основным средствам и другому имуществу")
Кредит счета N 60312 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или N 60314 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям".
Глава 8. Бухгалтерский учет операций продажи с обратной арендой
8.1. Под операцией продажи с обратной арендой в целях настоящего Положения понимается продажа объекта аренды с последующей арендой продавцом-арендатором этого объекта аренды. Операция продажи с обратной арендой имеет два элемента: продажу объекта аренды продавцом арендодателю и обратное получение проданного объекта аренды продавцом-арендатором в аренду от покупателя-арендодателя. При этом каждый из этих двух элементов продажи с обратной арендой учитывается отдельно.
8.2. Бухгалтерский учет операций продажи объекта аренды осуществляется в соответствии с Положением Банка России от 22 сентября 2015 года N 492-П.
8.3. В случае если операция продажи объекта с обратной арендой приводит к возникновению финансовой аренды, то такая операция является способом предоставления финансирования арендодателем арендатору, при котором объект используется в качестве обеспечения.
При этом продавец-арендатор не должен немедленно признавать в качестве доходов превышение поступлений от продажи объекта над его балансовой стоимостью. Такое превышение переносится на следующие периоды и амортизируется на протяжении срока аренды.
Превышение поступлений от продажи объекта над его балансовой стоимостью отражается на балансовом счете по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками и на протяжении срока аренды признается в составе доходов и отражается следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками
Кредит счета N 71801 "Доходы, связанные с операциями по обеспечению деятельности" (в ОФР по символу 54407 "Другие доходы, относимые к прочим, в том числе носящие разовый, случайный характер").
Бухгалтерский учет финансовой аренды осуществляется продавцом-арендатором в соответствии с главой 3 настоящего Положения.
8.4. В случае если операция продажи с обратной арендой приводит к возникновению операционной аренды, а арендные платежи и продажная цена определяются по справедливой стоимости, то фактически имеет место обычная операция продажи, при которой доход или расход от продажи объекта обратной аренды признается продавцом-арендатором единовременно.
Если цена продажи объекта обратной аренды меньше его справедливой стоимости, то доход или расход признается продавцом-арендатором единовременно, кроме случаев, когда расход компенсируется будущими арендными платежами по цене ниже рыночной, тогда расход при продаже объекта обратной аренды отражается на балансовом счете по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками и на протяжении предполагаемого срока использования этого объекта признается в составе расходов и отражается следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 71802 "Расходы, связанные с обеспечением деятельности" (в ОФР по символу 55611 "Другие расходы, относимые к прочим, в том числе носящие разовый, случайный характер")
Кредит счета по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками.
Если цена продажи объекта обратной аренды больше его справедливой стоимости, то превышение над справедливой стоимостью отражается на балансовом счете по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками и на протяжении предполагаемого срока использования объекта аренды признается в составе доходов следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками
Кредит счета N 71801 "Доходы, связанные с операциями по обеспечению деятельности" (в ОФР по символу 54407 "Другие доходы, относимые к прочим, в том числе носящие разовый, случайный характер").
Бухгалтерский учет операционной аренды осуществляется продавцом-арендатором в соответствии с главой 5 настоящего Положения.
Глава 9. Заключительные положения
9.1. При применении настоящего Положения некредитные финансовые организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации, а также частью 12 статьи 21 Федерального закона от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (Собрание законодательства Российской Федерации, 2011, N 50, ст. 7344; 2013, N 26, ст. 3207; N 27, ст. 3477; N 30, ст. 4084; N 44, ст. 5631; N 51, ст. 6677; N 52, ст. 6990; 2014, N 45, ст. 6154).
9.2. Настоящее Положение подлежит официальному опубликованию в "Вестнике Банка России" и вступает в силу с 1 января 2017 года.
Настоящее Положение микрофинансовыми организациями, кредитными потребительскими кооперативами, жилищными накопительными кооперативами применяется с 1 января 2018 года, сельскохозяйственными кредитными потребительскими кооперативами, ломбардами применяется с 1 января 2019 года.
Председатель Центрального банка
Российской Федерации
Э.С. НАБИУЛЛИНА