"Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 "Финансовые инструменты"

(в редакции 2014 года) (утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98Н)

Редакция от 14.12.2020 — Не действует Перейти в действующую

 Показать изменения

Приложение N 3
к приказу Министерства финансов
Российской Федерации
от 27.06.2016 N 98н

Приказ, Приложения 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 к нему включены в систему отдельными документами.

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IFRS) 9
"ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ"

(в ред. МСФО (IFRS) 16, утв. Приказом Минфина РФ от 11.07.2016 N 111н, Приказа Минфина РФ от 27.03.2018 N 56н, МСФО (IFRS) 17, утв. Приказа Минфина РФ от 04.06.2018 N 125н, Редакционных исправлений в МСФО, утв. Приказом Минфина РФ от 16.09.2019 N 146н, Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 07.04.2020 N 55н, Поправок к МСФО (IFRS) 17, утв. Приказом Минфина РФ от 14.12.2020 N 304н)

Глава 1 Цель

1.1 Цель настоящего стандарта - установить принципы отражения финансовых активов и финансовых обязательств в финансовой отчетности для представления пользователям финансовой отчетности уместной и полезной информации, позволяющей им оценить суммы, сроки возникновения и неопределенность будущих денежных потоков организации.

Глава 2 Сфера применения

2.1 Настоящий стандарт должен применяться всеми организациями ко всем типам финансовых инструментов, за исключением:

(a) тех долей участия в дочерних организациях, ассоциированных организациях и совместных предприятиях, которые учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность", МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность" или МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия". Однако в некоторых случаях МСФО (IFRS) 10, МСФО (IAS) 27 или МСФО (IAS) 28 требуют от организации или разрешают ей осуществлять учет доли участия в дочерней организации, ассоциированной организации или в совместном предприятии в соответствии с некоторыми или всеми требованиями настоящего стандарта. Организации также должны применять настоящий стандарт к производным инструментам, предметом которых является доля участия в дочерней организации, ассоциированной организации или совместном предприятии, кроме случаев, когда такой производный инструмент отвечает определению долевого инструмента организации, приведенному в МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление";

(b) прав и обязанностей по договорам аренды, к которым применяется МСФО (IFRS) 16 "Аренда". Вместе с тем: (в ред. МСФО (IFRS) 16, утв. Приказом Минфина РФ от 11.07.2016 N 111н)

(i) к дебиторской задолженности по финансовой аренде (т.е. чистой инвестиции в финансовую аренду) и к дебиторской задолженности по операционной аренде, признанной арендодателем, применяются требования настоящего стандарта в части прекращения признания и в части обесценения; (в ред. МСФО (IFRS) 16, утв. Приказом Минфина РФ от 11.07.2016 N 111н)

(ii) к обязательствам по аренде, признанным арендатором, применяются требования пункта 3.3.1 настоящего стандарта в части прекращения признания; и (в ред. МСФО (IFRS) 16, утв. Приказом Минфина РФ от 11.07.2016 N 111н)

(iii) к производным инструментам, встроенным в договоры аренды, применяются требования настоящего стандарта, касающиеся встроенных производных инструментов. (в ред. МСФО (IFRS) 16, утв. Приказом Минфина РФ от 11.07.2016 N 111н)

(c) прав и обязанностей, возникающих у работодателей в рамках программ вознаграждений работникам, к которым применяется МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам";

(d) финансовых инструментов, выпущенных организацией, которые отвечают определению долевого инструмента согласно МСФО (IAS) 32 (включая опционы и варранты) или которые требуется классифицировать как долевой инструмент в соответствии с пунктами 16A и 16B или пунктами 16C и 16D МСФО (IAS) 32. Однако держатель таких долевых инструментов должен применять настоящий стандарт для учета данных инструментов, если только они не подпадают под исключение, указанное в подпункте (a);

(e) прав и обязанностей, возникающих по договору страхования, как он определен в МСФО (IFRS) 17 "Договоры страхования", или по инвестиционному договору с условиями дискреционного участия, который относится к сфере применения МСФО (IFRS) 17. Однако настоящий стандарт применяется к: (в ред. Поправок к МСФО (IFRS) 17, утв. Приказом Минфина РФ от 14.12.2020 N 304н)

(i) производным инструментам, которые встроены в договоры, относящиеся к сфере применения МСФО (IFRS) 17, если сами эти производные инструменты не являются договорами, относящимися к сфере применения МСФО (IFRS) 17; (в ред. Поправок к МСФО (IFRS) 17, утв. Приказом Минфина РФ от 14.12.2020 N 304н)

(ii) инвестиционным составляющим, которые отделяются от договоров, относящихся к сфере применения МСФО (IFRS) 17, если МСФО (IFRS) 17 требует такого отделения, кроме случаев, когда эта инвестиционная составляющая представляет собой инвестиционный договор с условиями дискреционного участия, относящийся к сфере применения МСФО (IFRS) 17; (в ред. Поправок к МСФО (IFRS) 17, утв. Приказом Минфина РФ от 14.12.2020 N 304н)

(iii) правам и обязанностям стороны, выпустившей договоры страхования, которые отвечают определению договора финансовой гарантии. Однако если сторона, выпустившая договоры финансовой гарантии, ранее в явной форме заявляла, что рассматривает такие договоры как договоры страхования, и учитывала их в порядке, применимом к договорам страхования, то эта сторона может по своему усмотрению применять к таким договорам финансовой гарантии либо настоящий стандарт, либо МСФО (IFRS) 17 (см. пункты B2.5 - B2.6). Данная сторона может принимать такое решение в отношении каждого договора в отдельности, однако решение, принятое по каждому договору, не может быть впоследствии пересмотрено; (в ред. Поправок к МСФО (IFRS) 17, утв. Приказом Минфина РФ от 14.12.2020 N 304н)

(iv) правам и обязанностям организации, которые представляют собой финансовые инструменты, возникающим по договорам кредитных карт или по аналогичным договорам, закрепляющим кредитные соглашения или соглашения об обслуживании платежей, которые выпускает организация и которые отвечают определению договора страхования, но которые исключаются из сферы применения МСФО (IFRS) 17 пунктом 7(h). Однако в том и только в том случае, если страховое покрытие является договорным условием такого финансового инструмента, организация должна отделить этот компонент и применить к нему МСФО (IFRS) 17 (см. пункт 7(h) МСФО (IFRS) 17); (в ред. Поправок к МСФО (IFRS) 17, утв. Приказом Минфина РФ от 14.12.2020 N 304н)

(v) правам и обязанностям организации, которые представляют собой финансовые инструменты, возникающим по выпускаемым организацией договорам страхования, которые ограничивают сумму компенсации по страховым случаям суммой, которая иначе потребовалась бы для урегулирования обязанности держателя полиса, созданной этим договором, если организация примет решение в соответствии с пунктом 8A МСФО (IFRS) 17 применять к таким договорам МСФО (IFRS) 9 вместо МСФО (IFRS) 17. (в ред. Поправок к МСФО (IFRS) 17, утв. Приказом Минфина РФ от 14.12.2020 N 304н)

(f) форвардного договора между приобретателем и акционером-продавцом о покупке или продаже объекта приобретения, вследствие которого на дату приобретения в будущем произойдет сделка по объединению бизнесов, относящаяся к сфере применения МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнесов". Срок действия такого форвардного договора не должен по длительности превышать разумный период, который обычно необходим для получения всех требуемых разрешений и завершения сделки;

(g) обязательств по предоставлению займов, кроме тех обязательств по предоставлению займов, которые описаны в пункте 2.3. Однако сторона, принявшая на себя обязательства по предоставлению займов, должна применять требования настоящего стандарта, касающиеся обесценения, к тем обязательствам по предоставлению займов, которые не относятся к сфере применения настоящего стандарта по иным основаниям. Кроме того, на все обязательства по предоставлению займов распространяются положения настоящего стандарта, касающиеся прекращения признания;

(h) финансовых инструментов, договоров и обязанностей в рамках тех операций по выплатам на основе акций, к которым применяется МСФО (IFRS) 2 "Выплаты на основе акций", за исключением описанных в пунктах 2.4 - 2.7 настоящего стандарта договоров, к которым применяется настоящий стандарт;

(i) прав на получение платежей в счет компенсации затрат, которые организация должна осуществить для погашения обязательства, которое она признает в качестве оценочного обязательства в соответствии с МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", или в отношении которого она ранее уже признала оценочное обязательство в соответствии с МСФО (IAS) 37;

(j) прав и обязанностей, являющихся финансовыми инструментами и относящихся к сфере применения МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями", за исключением тех, которые МСФО (IFRS) 15 требует учитывать в соответствии с настоящим стандартом.

2.2 Для целей признания прибылей или убытков от обесценения прав, которые согласно МСФО (IFRS) 15 учитываются в соответствии с настоящим стандартом, применяются требования настоящего стандарта в части обесценения.

2.3 В сферу применения настоящего стандарта входят следующие обязательства по предоставлению займов:

(a) обязательства по предоставлению займов, которые организация по собственному усмотрению классифицирует как финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток (см. пункт 4.2.2). Организация, которая в прошлом практиковала продажу активов, возникавших вследствие ее обязательств по предоставлению займов, вскоре после предоставления соответствующих займов, должна применять настоящий стандарт ко всем своим обязательствам по предоставлению займов, относящимся к одному и тому же виду;

(b) обязательства по предоставлению займов, которые могут быть урегулированы на нетто-основе денежными средствами или путем передачи или выпуска другого финансового инструмента. Такие обязательства по предоставлению займов являются производными инструментами. Обязательство по предоставлению займа не может считаться урегулированным на нетто-основе только на том основании, что соответствующий заем предоставляется частями (например, ипотечный кредит на строительство, который выдается частями по мере того, как продвигается строительство);

2.4 Настоящий стандарт следует применять к тем договорам на покупку или продажу нефинансового объекта, которые могут быть урегулированы на нетто-основе денежными средствами или иным финансовым инструментом либо путем обмена финансовыми инструментами, как если бы эти договоры были финансовыми инструментами. Исключением являются договоры, которые были заключены и продолжают удерживаться в целях получения или поставки какого-либо нефинансового объекта в соответствии с ожидаемыми потребностями организации в закупках, продажах или использовании. Однако настоящий стандарт следует применять к тем договорам, которые организация по собственному усмотрению классифицирует как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с пунктом 2.5.

2.5 Договор на покупку или продажу нефинансовых объектов, который может быть урегулирован на нетто-основе денежными средствами или иным финансовым инструментом либо путем обмена финансовыми инструментами, как если бы этот договор был финансовым инструментом, может быть по усмотрению организации классифицирован, без права последующей реклассификации, как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, даже если он был заключен с целью получения или поставки нефинансового объекта в соответствии с ожидаемыми потребностями организации в закупках, продажах или использовании. Данная классификация может быть осуществлена только при заключении договора и только в том случае, если она позволит устранить или значительно уменьшить непоследовательность подходов к признанию (иногда именуемую "учетным несоответствием"), которая иначе возникла бы вследствие непризнания указанного договора на том основании, что он исключен из сферы применения настоящего стандарта (см. пункт 2.4).

2.6 Существуют различные обстоятельства, при которых договор на покупку или продажу нефинансового объекта может быть урегулирован на нетто-основе денежными средствами или иным финансовым инструментом либо путем обмена финансовыми инструментами. К таковым относятся ситуации:

(a) когда условия данного договора позволяют любой из сторон урегулировать его на нетто-основе денежными средствами или иным финансовым инструментом либо путем обмена финансовыми инструментами;

(b) когда условия договора прямо не предусматривают возможность его урегулирования на нетто-основе денежными средствами или иным финансовым инструментом либо путем обмена финансовыми инструментами, но организация практикует урегулирование аналогичных договоров на нетто-основе денежными средствами или иным финансовым инструментом либо путем обмена финансовыми инструментами (будь то с контрагентом - путем заключения договоров, имеющих компенсирующий эффект, или путем продажи соответствующего договора до его исполнения или истечения срока его действия);

(c) когда - по аналогичным договорам - организация практикует получение базового актива и его перепродажу вскоре после получения, с тем чтобы сгенерировать прибыль от краткосрочных колебаний цены или маржи дилера;

(d) когда нефинансовый объект, составляющий предмет договора, можно легко обратить в денежные средства.

Договор, который соответствует подпункту (b) или подпункту (c), нельзя считать заключенным с целью получения или поставки нефинансового объекта в соответствии с ожидаемыми потребностями организации в закупках, продажах или использовании и, следовательно, он относится к сфере применения настоящего стандарта. Другие договоры, на которые распространяется пункт 2.4, подлежат оценке, с тем чтобы определить, были ли они заключены и продолжают ли они удерживаться с целью получения или поставки нефинансового объекта в соответствии с ожидаемыми потребностями организации в закупках, продажах или использовании и, следовательно, относятся ли они к сфере применения настоящего стандарта.

2.7 Выпущенный опцион на покупку или продажу нефинансового объекта, допускающий урегулирование на нетто-основе денежными средствами или иным финансовым инструментом либо путем обмена финансовыми инструментами в соответствии с пунктами 2.6(a) или 2.6(d), относится к сфере применения настоящего стандарта. Такой договор не может быть заключен с целью получения или поставки нефинансового объекта в соответствии с ожидаемыми потребностями организации в закупках, продажах или использовании.

Глава 3 Признание и прекращение признания

3.1 Первоначальное признание

3.1.1 Организация признает финансовый актив или финансовое обязательство в своем отчете о финансовом положении тогда и только тогда, когда организация становится стороной по договору, определяющему условия соответствующего инструмента (см. пункты B3.1.1 и B3.1.2). Когда организация впервые признает финансовый актив, она должна классифицировать его в соответствии с пунктами 4.1.1 - 4.1.5 и оценить его в соответствии с пунктами 5.1.1 - 5.1.3. Когда организация впервые признает финансовое обязательство, она должна классифицировать его в соответствии с пунктами 4.2.1 и 4.2.2 и оценить его в соответствии с пунктом 5.1.1.

Покупка или продажа финансовых активов на стандартных условиях

3.1.2 Для признания или прекращения признания - в зависимости от обстоятельств - покупки или продажи финансовых активов, осуществленной на стандартных условиях, используется метод учета по дате заключения сделки либо метод учета по дате расчетов (см. пункты B3.1.3 - B3.1.6).

3.2 Прекращение признания финансовых активов

3.2.1 В рамках консолидированной финансовой отчетности пункты 3.2.2 - 3.2.9, B3.1.1, B3.1.2 и B3.2.1 - B3.2.17 применяются на консолидированном уровне. Таким образом, организация сначала консолидирует все дочерние организации в соответствии с МСФО (IFRS) 10, а затем применяет указанные пункты к образовавшейся группе.

3.2.2 Прежде чем оценивать, требуется ли и, если да, в какой мере требуется прекращение признания согласно пунктам 3.2.3 - 3.2.9, организация следующим образом определяет, следует ли применить указанные пункты к части финансового актива (либо к части группы аналогичных финансовых активов) или же к финансовому активу (либо к группе аналогичных финансовых активов) в целом:

(a) Пункты 3.2.3 - 3.2.9 применяются к какой-либо части финансового актива (либо к части группы аналогичных финансовых активов) в том и только в том случае, если эта часть, рассматриваемая на предмет прекращения ее признания, отвечает одному из трех следующих условий:

(i) данная часть включает в себя только конкретно идентифицированные денежные потоки от финансового актива (либо от группы аналогичных финансовых активов). Например, если организация заключает процентный стрип, который дает контрагенту право на получение процентов, но не основной суммы долгового инструмента, то пункты 3.2.3 - 3.2.9 применяются к денежным потокам в части процентных платежей;

(ii) данная часть включает в себя только пропорциональную долю денежных потоков от финансового актива (либо от группы аналогичных финансовых активов). Например, если организация заключает соглашение, по которому контрагент получает право на 90-процентную долю всех денежных потоков от долгового инструмента, то пункты 3.2.3 - 3.2.9 применяются к 90 процентам этих денежных потоков. В случае если контрагентов несколько, не требуется, чтобы каждый из них имел пропорциональную долю денежных потоков при условии, что передающая организация оставляет за собой пропорциональную долю;

(iii) данная часть включает в себя только пропорциональную долю конкретно идентифицированных денежных потоков от финансового актива (либо от группы аналогичных финансовых активов). Например, если организация заключает соглашение, по которому контрагент получает право на 90-процентную долю процентных поступлений по финансовому активу, то пункты 3.2.3 - 3.2.9 применяются к 90 процентам этих процентных поступлений. В случае, если контрагентов несколько, не требуется, чтобы каждый из них имел пропорциональную долю конкретно идентифицированных денежных потоков при условии, что передающая организация оставляет за собой пропорциональную долю;

(b) во всех остальных случаях пункты 3.2.3 - 3.2.9 применяются к финансовому активу в целом (или в целом к группе аналогичных финансовых активов). Например, если организация передает (i) права на первые или последние 90 процентов денежных поступлений по финансовому активу (или по группе финансовых активов) или (ii) права на 90 процентов денежных потоков по группе статей дебиторской задолженности, но при этом предоставляет гарантию на то, что компенсирует покупателю кредитные убытки в размере, не превышающем 8 процентов от основной суммы дебиторской задолженности, то пункты 3.2.3 - 3.2.9 применяются к этому финансовому активу (или к группе аналогичных финансовых активов) в целом.

В пунктах 3.2.3 - 3.2.12 термин "финансовый актив" используется для обозначения либо части финансового актива (или части группы аналогичных финансовых активов), как она определена в подпункте (a) выше, либо финансового актива (или группы аналогичных финансовых активов) в целом.

3.2.3 Организация должна прекратить признание финансового актива тогда и только тогда, когда:

(а) истекает срок действия предусмотренных договором прав на денежные потоки от этого финансового актива; или

(б) она передает этот финансовый актив, как установлено в пунктах 3.2.4 и 3.2.5, и данная передача соответствует требованиям для прекращения признания, изложенным в пункте 3.2.6.

(См. пункт 3.1.2 относительно продаж финансовых активов на стандартных условиях.)

3.2.4 Организация передала финансовый актив в том и только в том случае, если она:

(a) либо передала предусмотренные договором права на получение денежных потоков от финансового актива;

(b) либо сохранила предусмотренные договором права на получение денежных потоков от финансового актива, но приняла на себя предусмотренную договором обязанность выплачивать эти денежные потоки одному или нескольким получателям в рамках соглашения, которое удовлетворяет условиям, приведенным в пункте 3.2.5.

3.2.5 Если организация сохраняет предусмотренные договором права на получение денежных потоков от финансового актива ("первоначальный актив"), но принимает на себя предусмотренную договором обязанность выплачивать эти денежные потоки одной или нескольким другим организациям ("конечные получатели"), то организация отражает данную сделку как передачу финансового актива в том и только в том случае, если выполняются все три следующие условия:

(a) организация не обязана выплачивать конечным получателям какие-либо суммы, если она не получит эквивалентных сумм по первоначальному активу. Краткосрочное размещение средств организацией с правом полного возмещения размещенной суммы плюс начисленные проценты по рыночным ставкам не является нарушением этого условия;

(b) условия соответствующего договора о передаче запрещают организации продавать или передавать первоначальный актив в залог, кроме как конечным получателям в качестве обеспечения своей обязанности по выплате им денежных потоков;

(c) организация обязана перечислять все денежные потоки, собираемые ею в интересах конечных получателей, без существенных задержек. Кроме того, у организации нет права реинвестировать такие денежные потоки, за исключением инвестиций в денежные средства или эквиваленты денежных средств (как они определены в МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств") в пределах короткого платежного периода с даты сбора денежных потоков до даты требуемого их перечисления конечным получателям, при этом проценты, заработанные от такой инвестиции, передаются конечным получателям.

3.2.6 Когда организация передает финансовый актив (см. пункт 3.2.4), ей следует оценить степень, в которой она сохраняет риски и выгоды, связанные с правом собственности на этот финансовый актив. В этом случае:

(a) если организация передает практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на финансовый актив, то она должна прекратить признание данного финансового актива и отдельно признать в качестве активов или обязательств все права и обязанности, которые были созданы или сохранены при передаче;

(b) если организация сохраняет практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на финансовый актив, то она должна продолжить признание данного финансового актива;

(c) если организация не передает и не сохраняет практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на финансовый актив, то она должна определить, сохранила ли она контроль над данным финансовым активом. В этом случае:

(i) если организация не сохранила контроль, то она должна прекратить признание данного финансового актива и отдельно признать в качестве активов или обязательств все права и обязанности, которые были созданы или сохранены при передаче;

(ii) если организация сохранила контроль, то она должна продолжить признание данного финансового актива в объеме своего продолжающегося участия в этом финансовом активе (см. пункт 3.2.16).

3.2.7 Передача рисков и выгод (см. пункт 3.2.6) оценивается путем сравнения степени подверженности организации изменениям сумм и сроков возникновения чистых денежных потоков по переданному активу до и после его передачи. Организация сохранила практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на финансовый актив, если ее подверженность изменениям приведенной стоимости будущих чистых денежных потоков от финансового актива не претерпевает значительного изменения в результате данной передачи (например, потому, что организация продала финансовый актив с условием его обратной покупки по фиксированной цене или по цене продажи плюс сумма, соответствующая доходу кредитора). Организация передала практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на финансовый актив, если ее подверженность таким изменениям более не является значительной по отношению к общему результату изменений приведенной стоимости будущих чистых денежных потоков, связанных с финансовым активом (например, потому, что организация продала финансовый актив и оставила за собой лишь опцион на его обратную покупку по справедливой стоимости на момент выкупа или же она передала абсолютно пропорциональную долю денежных потоков от большего финансового актива в рамках соглашения, такого как соглашение с основным кредитором об участии в предоставлении займа, которое отвечает условиям пункта 3.2.5).

3.2.8 Во многих случаях решение вопроса о том, передала ли организация или сохранила практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на финансовый актив, будет очевидным и никакой необходимости в выполнении каких-либо расчетов не возникнет. В других случаях необходимо будет рассчитать и сравнить подверженность организации изменениям приведенной стоимости будущих чистых денежных потоков до и после передачи. Расчет и сравнение производятся с использованием в качестве ставки дисконтирования соответствующей текущей рыночной процентной ставки. Во внимание принимаются все обоснованно возможные изменения чистых денежных потоков, при этом большее значение придается тем результатам, вероятность возникновения которых выше.

3.2.9 Решение вопроса о том, сохранила ли организация контроль (см. пункт 3.2.6(c)) над переданным активом, зависит от возможности принимающей стороны продать этот актив. Если у принимающей стороны имеется практическая возможность продать весь актив целиком независимой третьей стороне и при этом принимающая сторона может использовать эту возможность в одностороннем порядке без необходимости наложения дополнительных ограничений на такую передачу, то организация не сохранила контроль. Во всех других случаях считается, что организация сохранила контроль.

Передачи активов, соответствующие требованиям для прекращения признания

3.2.10 Если организация передает финансовый актив в рамках такой сделки, что эта передача соответствует требованиям для полного прекращения признания данного финансового актива, и при этом организация сохраняет право на обслуживание этого финансового актива за вознаграждение, то в отношении данного договора на обслуживание она должна признать либо актив по обслуживанию, либо обязательство по обслуживанию. Если организация ожидает, что подлежащее получению вознаграждение не является достаточной компенсацией за обслуживание, то в отношении своей обязанности осуществлять обслуживание она должна признать обязательство по обслуживанию по его справедливой стоимости. Если организация ожидает, что подлежащее получению вознаграждение будет более чем достаточной компенсацией за осуществление обслуживания, то в отношении своего права на оказание этого обслуживания она должна признать актив по обслуживанию в величине, определенной на основе распределения балансовой стоимости соответствующего большего финансового актива в соответствии с пунктом 3.2.13.

3.2.11 Если в результате передачи признание финансового актива прекращено полностью, но вследствие этой передачи организация получает новый финансовый актив или принимает на себя новое финансовое обязательство или обязательство по обслуживанию, то организация должна признать этот новый финансовый актив, это финансовое обязательство или обязательство по обслуживанию по справедливой стоимости.

3.2.12 При полном прекращении признания финансового актива разница между:

(a) балансовой стоимостью (оцененной на дату прекращения признания) и

(b) суммой полученного возмещения (включая величину полученного нового актива за вычетом величины принятого на себя нового обязательства)

должна быть признана в составе прибыли или убытка.

3.2.13 Если переданный актив является частью большего финансового актива (например, когда организация передает процентные денежные потоки, составляющие часть долгового инструмента, см. пункт 3.2.2(a)) и эта переданная часть соответствует требованиям для полного прекращения ее признания, то прежняя балансовая стоимость большего финансового актива должна быть распределена между той частью, которая продолжает признаваться, и частью, признание которой прекращается, исходя из относительных величин справедливой стоимости этих частей на дату передачи. Для этой цели оставшийся у организации актив по обслуживанию следует отражать как часть, которая продолжает признаваться. Разница между:

(a) балансовой стоимостью (оцененной на дату прекращения признания), распределенной на часть, признание которой прекращено, и

(b) суммой полученного возмещения (включая величину полученного нового актива за вычетом величины принятого на себя нового обязательства), относящейся к части, признание которой прекращено,

должна быть признана в составе прибыли или убытка.

3.2.14 Когда организация распределяет прежнюю балансовую стоимость большего финансового актива между той частью, которая продолжает признаваться, и частью, признание которой прекращается, организации нужно оценить справедливую стоимость той части, которая продолжает признаваться. Если у организации имеется опыт продажи частей, аналогичных той части, которая продолжает признаваться, или существуют другие рыночные сделки с подобными частями, то цены недавних фактических сделок обеспечивают наилучшую информацию для расчетной оценки справедливой стоимости указанной части. В случае отсутствия ценовых котировок или недавних рыночных сделок, на основе которых можно было бы определить справедливую стоимость той части, которая продолжает признаваться, наилучшей расчетной оценкой справедливой стоимости является разница между справедливой стоимостью соответствующего большего финансового актива в целом и суммой возмещения, полученного от принимающей стороны за ту часть, признание которой прекращается.

Передачи активов, не соответствующие требованиям для прекращения признания

3.2.15 Если передача актива не приводит к прекращению признания вследствие того, что организация сохранила практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на переданный актив, то организация должна продолжить признание всего переданного актива и должна признать финансовое обязательство в отношении полученного возмещения. В последующие периоды организация должна признавать все доходы от этого переданного актива и все расходы, возникающие по этому финансовому обязательству.

Продолжающееся участие в переданных активах

3.2.16 Если организация не передала и не сохранила практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на переданный актив, но сохранила контроль над переданным активом, то организация продолжает признавать переданный актив в объеме ее продолжающегося участия в данном активе. Объем продолжающегося участия организации в переданном активе определяется степенью ее подверженности риску изменения стоимости переданного актива. Например:

(a) Если продолжающееся участие организации принимает форму гарантии по переданному активу, то объем продолжающегося участия организации ограничивается наименьшей из следующих двух величин: (i) величины данного актива и (ii) максимальной суммы полученного возмещения, которую организация может быть обязана вернуть ("сумма гарантии").

(b) Если продолжающееся участие организации принимает форму выпущенного или купленного опциона (или того и другого вместе) в отношении переданного актива, то объем продолжающегося участия организации ограничивается той величиной переданного актива, которую организация может выкупить. Однако в случае выпущенного пут-опциона в отношении актива, оцениваемого по справедливой стоимости, объем продолжающегося участия организации ограничивается наименьшей из следующих двух величин: справедливой стоимости переданного актива и цены исполнения данного опциона (см. пункт B3.2.13).

(c) Если продолжающееся участие организации принимает форму опциона, предусматривающего осуществление расчетов денежными средствами, или аналогичного условия в отношении переданного актива, то объем продолжающегося участия организации оценивается в том же порядке, что установлен в подпункте (b) выше для опционов, не предусматривающих осуществление расчетов денежными средствами.

3.2.17 Если организация продолжает признавать актив в объеме своего продолжающегося участия, организация также признает связанное с ним обязательство. Независимо от других требований настоящего стандарта в части оценки, переданный актив и связанное с ним обязательство оцениваются на основе, отражающей те права и обязанности, которые организация сохранила. Связанное с активом обязательство оценивается таким образом, чтобы чистая балансовая стоимость переданного актива и связанного с ним обязательства представляла собой:

(a) амортизированную стоимость прав и обязанностей, сохраненных организацией, если переданный актив оценивается по амортизированной стоимости; или

(b) справедливую стоимость сохраненных организацией прав и обязанностей, как они оценивались бы отдельно, если переданный актив оценивается по справедливой стоимости.

3.2.18 Организация должна продолжить признание дохода, возникающего в отношении переданного актива, в объеме своего продолжающегося участия и должна признавать расходы, возникающие в отношении связанного с ним обязательства.

3.2.19 Для целей последующей оценки признанные изменения справедливой стоимости переданного актива и связанного с ним обязательства учитываются сообразно друг другу в соответствии с пунктом 5.7.1 и не подлежат взаимозачету.

3.2.20 Если продолжающееся участие организации относится только к части финансового актива (например, когда организация сохраняет опцион на выкуп части переданного актива или сохраняет остаточную долю в этом активе, следствием которой не является сохранение практически всех рисков и выгод, связанных с правом собственности на него, и при этом организация сохраняет контроль), то организация распределяет прежнюю балансовую стоимость данного финансового актива между той его частью, которую она продолжает признавать в результате своего продолжающегося участия, и частью, которую она более не признает, исходя из относительной справедливой стоимости этих частей на дату передачи. Для этих целей применяются требования пункта 3.2.14. Разница между:

(a) балансовой стоимостью (оцененной на дату прекращения признания), распределенной на часть, которая более не признается, и

(b) суммой возмещения, полученного за часть, которая более не признается,

должна быть признана в составе прибыли или убытка.

3.2.21 Если переданный актив оценивается по амортизированной стоимости, то в отношении связанного с ним обязательства недоступна предусмотренная настоящим стандартом возможность классификации финансового обязательства по усмотрению организации как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Все передачи активов

3.2.22 Если переданный актив продолжает признаваться, то этот актив и связанное с ним обязательство не могут взаимозачитываться. Аналогично организация не должна взаимозачитывать доходы, возникающие от переданного актива, с расходами, возникшими по связанному с ним обязательству (см. пункт 42 МСФО (IAS) 32).

3.2.23 Если передающая сторона предоставляет принимающей стороне неденежное обеспечение (такое как долговые или долевые инструменты), то учет этого обеспечения передающей и принимающей сторонами зависит от того, имеет ли принимающая сторона право продать или перезаложить это обеспечение, а также от того, имел ли место дефолт со стороны передающей организации. Передающая и принимающая стороны должны учитывать такое обеспечение следующим образом:

(a) если принимающая сторона имеет право в силу договора или обычая продать или перезаложить это обеспечение, то передающая сторона должна в своем отчете о финансовом положении реклассифицировать указанный актив (например, как актив, переданный по договору займа, долевые инструменты, переданные в залог, или дебиторскую задолженность по сделке РЕПО) отдельно от других активов;

(b) если принимающая сторона продает обеспечение, переданное ей в залог, то она должна признать поступления от продажи и обязательство, оцененное по справедливой стоимости, в отношении своей обязанности вернуть это обеспечение;

(c) если со стороны передающей организации имел место дефолт по условиям договора, и передающая сторона более не вправе ожидать возврата этого обеспечения, она должна прекратить признание указанного обеспечения, а принимающая сторона должна признать это обеспечение в качестве своего актива, которое первоначально оценивается по справедливой стоимости, или, если она уже продала это обеспечение, то прекратить признание своей обязанности по его возврату;

(d) за исключением случая, описанного в подпункте (c), передающая сторона должна по-прежнему отражать указанное обеспечение как свой актив, а принимающая сторона не должна признавать данное обеспечение в качестве актива.

3.3 Прекращение признания финансовых обязательств

3.3.1 Организация должна исключить финансовое обязательство (или часть финансового обязательства) из своего отчета о финансовом положении тогда и только тогда, когда оно погашено, т.е. когда предусмотренная договором обязанность исполнена, аннулирована или прекращена по истечении срока.

3.3.2 Сделка между существующими заемщиком и кредитором по замене одного долгового инструмента на другой с существенно отличающимися условиями должна учитываться как погашение первоначального финансового обязательства и признание нового финансового обязательства. Аналогично существенная модификация условий имеющегося финансового обязательства или его части (независимо от того, вызвана ли она финансовыми затруднениями должника) должна учитываться как погашение первоначального финансового обязательства и признание нового финансового обязательства.

3.3.3 Разница между балансовой стоимостью погашенного или переданного другой стороне финансового обязательства (или части финансового обязательства) и суммой выплаченного возмещения, включая переданные неденежные активы или принятые на себя обязательства, должна быть признана в составе прибыли или убытка.

3.3.4 Если организация выкупает часть финансового обязательства, она должна распределить прежнюю балансовую стоимость данного финансового обязательства между той частью, которая продолжает признаваться, и частью, признание которой прекращено, исходя из относительных величин справедливой стоимости этих частей на дату выкупа. Разница между (a) балансовой стоимостью, распределенной на часть, признание которой прекращено, и (b) суммой возмещения, включая переданные неденежные активы или принятые на себя обязательства, выплаченной за часть, признание которой прекращено, должна быть признана в составе прибыли или убытка.

3.3.5 Некоторые организации управляют внутренним или внешним инвестиционным фондом, который предоставляет инвесторам выгоды, определенные с учетом паев в фонде, и признают финансовые обязательства в отношении сумм, подлежащих выплате данным инвесторам. Аналогичным образом некоторые организации выпускают группы договоров страхования с условиями прямого участия, и данные организации удерживают базовые статьи. Некоторые такие фонды или базовые статьи включают финансовое обязательство организации (например, выпущенную корпоративную облигацию). Несмотря на другие требования настоящего стандарта, касающиеся прекращения признания финансовых обязательств, организация вправе принять решение не прекращать признание финансового обязательства, которое включается в такой фонд или является базовой статьей, тогда и только тогда, когда организация выкупает свое финансовое обязательство для этих целей. Вместо этого организация вправе принять решение продолжать учитывать данный инструмент как финансовое обязательство, а выкупленный инструмент учитывать, как если бы этот инструмент был финансовым активом, и оценивать его по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с настоящим стандартом. Такое решение принимается по каждому инструменту в отдельности и не может быть впоследствии пересмотрено. Для целей принятия такого решения к договорам страхования относятся инвестиционные договоры с условиями дискреционного участия. (См. МСФО (IFRS) 17, в котором приводятся определения терминов, используемых в данном пункте.) (в ред. МСФО (IFRS) 17, утв. Приказа Минфина РФ от 04.06.2018 N 125н)

Глава 4 Классификация

4.1 Классификация финансовых активов

4.1.1 За исключением случаев, когда применяется пункт 4.1.5, организация должна классифицировать финансовые активы как оцениваемые впоследствии по амортизированной стоимости, справедливой стоимости через прочий совокупный доход или справедливой стоимости через прибыль или убыток, исходя из:

(a) бизнес-модели, используемой организацией для управления финансовыми активами, и

(b) характеристик финансового актива, связанных с предусмотренными договором денежными потоками.

4.1.2 Финансовый актив должен оцениваться по амортизированной стоимости, если выполняются оба следующих условия:

(a) финансовый актив удерживается в рамках бизнес-модели, целью которой является удержание финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков, и

(b) договорные условия финансового актива обусловливают получение в указанные даты денежных потоков, являющихся исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга.

В пунктах B4.1.1 - B4.1.26 даны указания о том, как применять эти условия.

4.1.2A Финансовый актив должен оцениваться по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, если выполняются оба следующих условия:

(a) финансовый актив удерживается в рамках бизнес-модели, цель которой достигается как путем получения предусмотренных договором денежных потоков, так и путем продажи финансовых активов, и

В пунктах B4.1.1 - B4.1.26 даны указания о том, как применять эти условия.

4.1.3 Для целей применения пунктов 4.1.2(b) и 4.1.2А(b):

(а) основная сумма долга - это справедливая стоимость финансового актива при первоначальном признании. В пункте B4.1.7B даны дополнительные указания по определению термина "основная сумма долга";

(б) проценты включают в себя только возмещение за временную стоимость денег, за кредитный риск в отношении основной суммы долга, остающейся непогашенной в течение определенного периода времени, и за другие обычные риски и затраты, связанные с кредитованием, а также маржу прибыли. В пунктах B4.1.7A и B4.1.9A - B4.1.9E даны дополнительные указания по определению термина "проценты", включая значение временной стоимости денег.

4.1.4 Финансовый актив должен оцениваться по справедливой стоимости через прибыль или убыток, за исключением случаев, когда он оценивается по амортизированной стоимости в соответствии с пунктом 4.1.2 или по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2A. Однако организация при первоначальном признании определенных инвестиций в долевые инструменты, которые в противном случае оценивались бы по справедливой стоимости через прибыль или убыток, может по собственному усмотрению принять решение, без права его последующей отмены, представлять последующие изменения их справедливой стоимости в составе прочего совокупного дохода (см. пункты 5.7.5 - 5.7.6).

Возможность классификации по усмотрению организации финансового актива как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток

4.1.5 Независимо от положений пунктов 4.1.1 - 4.1.4 организация может при первоначальном признании финансового актива по собственному усмотрению классифицировать его, без права последующей реклассификации, как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если это позволит устранить или значительно уменьшить непоследовательность подходов к оценке или признанию (иногда именуемую "учетным несоответствием"), которая иначе возникла бы вследствие использования различных баз оценки активов или обязательств либо признания связанных с ними прибылей и убытков (см. пункты B4.1.29 - B4.1.32).

4.2 Классификация финансовых обязательств

4.2.1 Организация должна классифицировать все финансовые обязательства как оцениваемые впоследствии по амортизированной стоимости, за исключением:

(a) финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Такие обязательства, включая являющиеся обязательствами производные инструменты, впоследствии оцениваются по справедливой стоимости;

(b) финансовых обязательств, которые возникают в том случае, когда передача финансового актива не соответствует требованиям для прекращения признания или когда применяется принцип учета продолжающегося участия. К оценке таких финансовых обязательств применяются пункты 3.2.15 и 3.2.17;

(c) договоров финансовой гарантии. После первоначального признания сторона, выпустившая такой договор, должна (если не применяется пункт 4.2.1(a) или (b)) впоследствии оценивать такой договор по наибольшей величине из:

(i) суммы оценочного резерва под убытки, определенной в соответствии с Разделом 5.5, и

(ii) первоначально признанной суммы (см. пункт 5.1.1) за вычетом, когда уместно, общей суммы дохода, признанной в соответствии с принципами МСФО (IFRS) 15; (в ред. Редакционных исправлений в МСФО, утв. Приказом Минфина РФ от 16.09.2019 N 146н)

(d) обязательств по предоставлению займа по процентной ставке ниже рыночной. Сторона, принявшая на себя такое обязательство (если не применяется пункт 4.2.1(a)), впоследствии оценивает его по наибольшей величине из:

(i) суммы оценочного резерва под убытки, определенной в соответствии с Разделом 5.5, и

(e) условного возмещения, признанного приобретателем при объединении бизнесов, к которому применяется МСФО (IFRS) 3. Такое условное возмещение впоследствии оценивается по справедливой стоимости, изменения которой признаются в составе прибыли или убытка.

Возможность классификации по усмотрению организации финансового обязательства как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток

4.2.2 При первоначальном признании финансового обязательства организация может по собственному усмотрению классифицировать его, без права последующей реклассификации, как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если это разрешено в соответствии с пунктом 4.3.5 или обеспечивает представление более уместной информации в результате того, что либо:

(a) это позволит устранить или значительно уменьшить непоследовательность подходов к оценке или признанию (иногда именуемую "учетным несоответствием"), которая иначе возникла бы вследствие использования различных баз оценки активов или обязательств либо признания связанных с ними прибылей и убытков (см. пункты B4.1.29 - B4.1.32); либо

(b) управление группой финансовых обязательств или группой финансовых активов и финансовых обязательств и оценка ее результатов осуществляются на основе справедливой стоимости в соответствии с документально оформленной стратегией управления рисками или инвестиционной стратегией, и на этой же основе формируется внутренняя информация о такой группе, предоставляемая ключевому управленческому персоналу организации (как этот термин определен в МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах"), например совету директоров и генеральному директору организации (см. пункты B4.1.33 - B4.1.36).

4.3 Встроенные производные инструменты

4.3.1 Встроенный производный инструмент - это компонент гибридного договора, также включающего непроизводный основной договор, в результате действия которого некоторые денежные потоки от комбинированного инструмента меняются аналогично тому, как это имеет место в случае самостоятельного производного инструмента. Встроенный производный инструмент определяет изменение некоторых или всех денежных потоков, которые в противном случае определялись бы договором, согласно оговоренной процентной ставке, цене финансового инструмента, цене товара, валютному курсу, индексу цен или ставок, кредитному рейтингу или кредитному индексу или какой-либо другой переменной, при условии, что в случае с нефинансовой переменной, она не является специфичной для какой-либо из сторон по договору. Производный инструмент, который привязан к финансовому инструменту, однако по договору может быть передан независимо от такого инструмента или заключен с другим контрагентом, является не встроенным производным инструментом, а отдельным финансовым инструментом.

Гибридные договоры, которые включают основные договоры, являющиеся финансовыми активами

4.3.2 Если гибридный договор включает основной договор, который является активом, относящимся к сфере применения настоящего стандарта, то организация должна применять требования, изложенные в пунктах 4.1.1 - 4.1.5, ко всему гибридному договору.

Другие гибридные договоры

4.3.3 Если гибридный договор включает основной договор, который не является активом, относящимся к сфере применения настоящего стандарта, то встроенный производный инструмент должен быть отделен от основного договора и отражен в учете как производный инструмент в соответствии с данным стандартом, только если:

(a) экономические характеристики и риски встроенного производного инструмента не имеют тесной связи с экономическими характеристиками и рисками основного договора (см. пункты B4.3.5 и B4.3.8);

(b) отдельный инструмент, предусматривающий те же условия, что и встроенный производный инструмент, отвечал бы определению производного инструмента; и

(c) гибридный договор не оценивается по справедливой стоимости, изменения которой признаются в составе прибыли или убытка (т.е. производный инструмент, встроенный в финансовое обязательство, оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток, не отделяется).

4.3.4 Если встроенный производный инструмент отделяется, то основной договор должен учитываться согласно соответствующим стандартам. Настоящий стандарт не оговаривает обязательного отдельного представления встроенного производного инструмента в отчете о финансовом положении.

4.3.5 Несмотря на положения пунктов 4.3.3 и 4.3.4, если договор содержит один или несколько встроенных производных инструментов и основной договор не является активом, относящимся к сфере применения настоящего стандарта, организация может по собственному усмотрению классифицировать весь гибридный договор как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, за исключением следующих случаев:

(a) встроенный(ые) производный(ые) инструмент(ы) не вызывает(ют) значительного изменения денежных потоков по сравнению с теми, которые в противном случае потребовались бы согласно договору; или

(b) при первоначальном рассмотрении аналогичного гибридного инструмента очевидно, на основе минимального, анализа или без такового, что отделение встроенного(ых) производного(ых) инструмента(ов) запрещено, например, встроенный в заем опцион на досрочное погашение, который позволяет держателю осуществлять досрочное погашение займа приблизительно по его амортизированной стоимости.

4.3.6 Если организация должна отделить встроенный производный инструмент от основного договора согласно требованиям настоящего стандарта, однако не в состоянии отдельно оценить встроенный производный инструмент на момент приобретения или в конце последующего отчетного периода, она должна по собственному усмотрению классифицировать весь гибридный договор как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

4.3.7 Если организация не может надежно оценить справедливую стоимость встроенного производного инструмента исходя из его условий, то справедливая стоимость встроенного производного инструмента является разницей между справедливой стоимостью гибридного договора и справедливой стоимостью основного договора. Если организация не может оценить справедливую стоимость встроенного производного инструмента с использованием указанного метода, то применяется пункт 4.3.6 и гибридный договор классифицируется по усмотрению организации как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

4.4 Реклассификация

4.4.1 Исключительно в случаях изменения бизнес-модели, используемой для управления финансовыми активами, организация должна реклассифицировать все затрагиваемые финансовые активы в соответствии с пунктами 4.1.1 - 4.1.4. В пунктах 5.6.1 - 5.6.7, B4.4.1 - B4.4.3 и B5.6.1 - B5.6.2 даны дополнительные указания по реклассификации финансовых активов.

4.4.2 Организация не должна реклассифицировать финансовые обязательства.

4.4.3 Представленные ниже изменения обстоятельств не считаются реклассификацией в целях применения пунктов 4.4.1 - 4.4.2:

(a) инструмент, который ранее был определен по усмотрению организации в качестве инструмента хеджирования и был эффективным в этом качестве при хеджировании денежных потоков или чистых инвестиций, перестает отвечать требованиям к такому инструменту;

(b) инструмент становится определенным по усмотрению организации и эффективным инструментом хеджирования при хеджировании денежных потоков или чистых инвестиций; и

Глава 5 Оценка

5.1 Первоначальная оценка

5.1.1 За исключением торговой дебиторской задолженности, относящейся к сфере применения пункта 5.1.3, при первоначальном признании организация должна оценивать финансовый актив или финансовое обязательство по справедливой стоимости, увеличенной или уменьшенной в случае финансового актива или финансового обязательства, оцениваемого не по справедливой стоимости через прибыль или убыток, на сумму затрат по сделке, которые напрямую относятся к приобретению или выпуску финансового актива или финансового обязательства.

5.1.1A Однако, если справедливая стоимость финансового актива или финансового обязательства при первоначальном признании отличается от цены сделки, организация должна применять пункт B5.1.2A.

5.1.2 При использовании организацией учета по дате расчетов для актива, который впоследствии оценивается по амортизированной стоимости, такой актив первоначально признается по справедливой стоимости на дату заключения сделки (см. пункты B3.1.3 - B3.1.6).

5.1.3 Несмотря на требование пункта 5.1.1, при первоначальном признании организация должна оценивать торговую дебиторскую задолженность по цене сделки (как этот термин определен в МСФО (IFRS) 15), если торговая дебиторская задолженность не содержит значительного компонента финансирования в соответствии с МСФО (IFRS) 15 (или когда организация применяет упрощение практического характера, предусмотренное пунктом 63 МСФО (IFRS) 15).

5.2 Последующая оценка финансовых активов

5.2.1 После первоначального признания организация должна оценивать финансовый актив в соответствии с пунктами 4.1.1 - 4.1.5 по:

(a) амортизированной стоимости;

(b) справедливой стоимости через прочий совокупный доход; или

5.2.2 Организация должна применять требования относительно обесценения, изложенные в Разделе 5.5, к финансовым активам, оцениваемым по амортизированной стоимости в соответствии с пунктом 4.1.2, и к финансовым активам, оцениваемым по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2A.

5.2.3 Организация должна применять требования пунктов 6.5.8 - 6.5.14 касательно учета хеджирования (а также, если применимо, пунктов 89 - 94 МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" касательно учета хеджирования справедливой стоимости в случае портфельного хеджирования процентного риска) к финансовому активу, который определен по усмотрению организации как объект хеджирования <1>.

<1> В соответствии с пунктом 7.2.21 организация может принять решение применять в качестве своей учетной политики требования к учету хеджирования МСФО (IAS) 39 вместо требований Главы 6 настоящего стандарта. Если организация приняла данное решение, ссылки в настоящем стандарте на определенные требования к учету хеджирования в Главе 6 не применимы. Вместо этого организация применяет соответствующие требования к учету хеджирования МСФО (IAS) 39.

5.3 Последующая оценка финансовых обязательств

5.3.1 После первоначального признания организация должна оценивать финансовое обязательство в соответствии с пунктами 4.2.1 - 4.2.2.

5.3.2 Организация должна применять требования пунктов 6.5.8 - 6.5.14 касательно учета хеджирования (а также, если это применимо, пунктов 89 - 94 МСФО (IAS) 39 касательно учета хеджирования справедливой стоимости в случае портфельного хеджирования процентного риска) к финансовому обязательству, которое определено по усмотрению организации как объект хеджирования.

5.4 Оценка по амортизированной стоимости

Финансовые активы

Метод эффективной процентной ставки

5.4.1 Процентная выручка должна рассчитываться с использованием метода эффективной процентной ставки (см. Приложение A и пункты B5.4.1 - B5.4.7), что означает применение эффективной процентной ставки к валовой балансовой стоимости финансового актива, за исключением:

(a) приобретенных или созданных кредитно-обесцененных финансовых активов. В случае таких финансовых активов организация должна применять эффективную процентную ставку, скорректированную с учетом кредитного риска, к амортизированной стоимости финансового актива с момента первоначального признания;

(b) финансовых активов, которые не являются приобретенными или созданными кредитно-обесцененными финансовыми активами, но которые впоследствии стали кредитно-обесцененными финансовыми активами. В случае таких финансовых активов организация должна применять эффективную процентную ставку к амортизированной стоимости финансового актива в последующих отчетных периодах.

5.4.2 Организация, которая в отчетном периоде рассчитывает процентную выручку путем применения эффективной процентной ставки к амортизированной стоимости финансового актива в соответствии с пунктом 5.4.1(b), должна в последующих отчетных периодах рассчитывать процентную выручку путем применения эффективной процентной ставки к валовой балансовой стоимости, если кредитный риск по финансовому инструменту уменьшается настолько, что финансовый актив более не является кредитно-обесцененным, и это уменьшение объективно можно связать с событием, произошедшим после применения требований пункта 5.4.1(b) (например, с улучшением кредитного рейтинга заемщика).

Модификация предусмотренных договором денежных потоков

5.4.3 Если условия предусмотренных договором денежных потоков по финансовому активу пересматриваются по согласованию сторон или модифицируются другим образом, и пересмотр или модификация не приводят к прекращению признания данного финансового актива в соответствии с настоящим стандартом, организация должна пересчитать валовую балансовую стоимость финансового актива и признать прибыль или убыток от модификации в составе прибыли или убытка. Валовая балансовая стоимость финансового актива должна быть пересчитана как приведенная стоимость пересмотренных или модифицированных денежных потоков, предусмотренных договором, которые дисконтируются по первоначальной эффективной процентной ставке данного финансового актива (или первоначальной эффективной процентной ставке, скорректированной с учетом кредитного риска, для приобретенных или созданных кредитно-обесцененных финансовых активов) или, если применимо, по пересмотренной эффективной процентной ставке, рассчитанной в соответствии с пунктом 6.5.10. Понесенные затраты и уплаченные комиссионные корректируют балансовую стоимость модифицированного финансового актива и амортизируются на протяжении оставшегося срока действия модифицированного финансового актива.

Списание

5.4.4 Организация должна напрямую уменьшить валовую балансовую стоимость финансового актива, если у организации нет обоснованных ожиданий относительно возмещения финансового актива в полном объеме или его части. Списание представляет собой событие, ведущее к прекращению признания (см. пункт B3.2.16(r)).

5.5 Обесценение

Признание ожидаемых кредитных убытков

Общий подход

5.5.1 Организация должна признать оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки по финансовому активу, оцениваемому в соответствии с пунктами 4.1.2 и 4.1.2A, дебиторской задолженности по аренде, активу по договору или обязательству по предоставлению займа и договору финансовой гарантии, к которым применяются требования, касающиеся обесценения, в соответствии с пунктами 2.1(g), 4.2.1(c) или 4.2.1(d).

5.5.2 Организация должна применять требования, касающиеся обесценения, для признания и оценки оценочного резерва под убытки по финансовым активам, которые оцениваются по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2A. Однако этот оценочный резерв должен признаваться в составе прочего совокупного дохода и не должен уменьшать балансовую стоимость финансового актива в отчете о финансовом положении.

5.5.3 С учетом исключений, предусмотренных пунктами 5.5.13 - 5.5.16, по состоянию на каждую отчетную дату организация должна оценивать оценочный резерв под убытки по финансовому инструменту в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, если кредитный риск по данному финансовому инструменту значительно увеличился с момента первоначального признания.

5.5.4 Целью требований, касающихся обесценения, является признание ожидаемых кредитных убытков за весь срок для всех финансовых инструментов, кредитный риск по которым значительно увеличился с момента первоначального признания, будь то оценка на индивидуальной или групповой основе, принимая во внимание всю обоснованную и подтверждаемую информацию, в том числе прогнозную.

5.5.5 С учетом исключений, предусмотренных пунктами 5.5.13 - 5.5.16, если по состоянию на отчетную дату отсутствует значительное увеличение кредитного риска по финансовому инструменту с момента первоначального признания, организация должна оценивать оценочный резерв под убытки по данному финансовому инструменту в сумме, равной 12-месячным ожидаемым кредитным убыткам.

5.5.6 В случае обязательств по предоставлению займов и договоров финансовой аренды дата, на которую организация становится стороной договорного обязательства, без права его последующей отмены, должна считаться датой первоначального признания для целей применения требований, касающихся обесценения.

5.5.7 Если в предыдущем отчетном периоде организация оценила оценочный резерв под убытки по финансовому инструменту в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, но по состоянию на текущую отчетную дату определяет, что требования пункта 5.5.3 более не выполняются, то на текущую отчетную дату организация должна оценить оценочный резерв в сумме, равной 12-месячным ожидаемым кредитным убыткам.

5.5.8 Организация должна признать в составе прибыли или убытка в качестве прибыли или убытка от обесценения сумму ожидаемых кредитных убытков (или их восстановления), необходимую для корректировки оценочного резерва под убытки по состоянию на отчетную дату до величины, которую необходимо признать в соответствии с настоящим стандартом.

Подход к определению значительного увеличения кредитного риска

5.5.9 По состоянию на каждую отчетную дату организация должна оценивать, значительно ли увеличился кредитный риск по финансовому инструменту с момента его первоначального признания. При проведении оценки организация должна ориентироваться на изменение риска наступления дефолта на протяжении ожидаемого срока действия финансового инструмента, а не на изменения суммы ожидаемых кредитных убытков. Чтобы сделать такую оценку, организация должна сравнить риск наступления дефолта по финансовому инструменту по состоянию на отчетную дату с риском наступления дефолта по финансовому инструменту на дату первоначального признания и проанализировать обоснованную и подтверждаемую информацию, доступную без чрезмерных затрат или усилий, которая указывает на значительное увеличение кредитного риска с момента первоначального признания соответствующего инструмента.

5.5.10 Организация вправе использовать допущение, что кредитный риск по финансовому инструменту не увеличился значительно с момента первоначального признания, если было определено, что финансовый инструмент имеет низкий кредитный риск по состоянию на отчетную дату (см. пункты B5.5.22 - B5.5.24).

5.5.11 Если обоснованная и подтверждаемая прогнозная информация доступна без чрезмерных затрат или усилий, организация не может полагаться только на информацию о просроченных платежах при определении того, увеличился ли значительно кредитный риск с момента первоначального признания. Однако когда информация, которая является более прогностичной, чем статус просроченных платежей (будь то на индивидуальной или групповой основе), не доступна без чрезмерных затрат или усилий, организация может использовать информацию о просроченных платежах при определении того, увеличился ли значительно кредитный риск с момента первоначального признания. Независимо от способа, с помощью которого организация оценивает значительное увеличение кредитного риска с момента первоначального признания, если предусмотренные договором платежи просрочены более чем на 30 дней, применяется опровержимое допущение о том, что кредитный риск по финансовому активу значительно увеличился с момента первоначального признания. Организация может опровергнуть это допущение, если у нее имеется обоснованная и подтверждаемая информация, доступная без чрезмерных затрат или усилий, которая показывает, что кредитный риск не увеличился значительно с момента первоначального признания, даже при условии, что предусмотренные договором платежи просрочены более чем на 30 дней. Если организация определяет, что кредитный риск значительно увеличился раньше, чем предусмотренные договором платежи были просрочены более чем на 30 дней, опровержимое допущение не применяется.

Модифицированные финансовые активы

5.5.12 Если условия предусмотренных договором денежных потоков по финансовому активу были пересмотрены или модифицированы и признание финансового актива не было прекращено, организация должна оценить, увеличился ли значительно кредитный риск по финансовому инструменту в соответствии с пунктом 5.5.3, путем сравнения:

(a) оценки риска наступления дефолта по состоянию на отчетную дату (на основании модифицированных договорных условий); и

(b) оценки риска наступления дефолта при первоначальном признании (на основе первоначальных немодифицированных договорных условий).

Приобретенные или созданные кредитно-обесцененные финансовые активы

5.5.13 Несмотря на требования пунктов 5.5.3 и 5.5.5, по состоянию на отчетную дату организация должна признать в качестве оценочного резерва под убытки по приобретенным или созданным кредитно-обесцененным финансовым активам только накопленные с момента первоначального признания изменения ожидаемых кредитных убытков за весь срок.

5.5.14 По состоянию на каждую отчетную дату организация должна признавать в составе прибыли или убытка величину изменения ожидаемых кредитных убытков за весь срок в качестве прибыли или убытка от обесценения. Организация должна признавать благоприятные изменения ожидаемых кредитных убытков за весь срок в качестве прибыли от обесценения, даже если ожидаемые кредитные убытки за весь срок меньше величины ожидаемых кредитных убытков, которые были включены в расчетные денежные потоки при первоначальном признании.

Упрощенный подход для торговой дебиторской задолженности, активов по договору и дебиторской задолженности по аренде

5.5.15 Несмотря на требования пунктов 5.5.3 и 5.5.5, организация всегда должна оценивать оценочный резерв под убытки в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, в случае:

(a) торговой дебиторской задолженности или активов по договору, которые возникают вследствие операций, относящихся к сфере применения МСФО (IFRS) 15, и которые:

(i) не содержат значительного компонента финансирования в соответствии с МСФО (IFRS) 15 (или когда организация применяет упрощение практического характера, предусмотренное пунктом 63 МСФО (IFRS) 15); или

(ii) содержат значительный компонент финансирования в соответствии с МСФО (IFRS) 15, если организация в качестве своей учетной политики выбирает оценку оценочного резерва под убытки в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок. Данная учетная политика должна применяться ко всей такой торговой дебиторской задолженности или всем таким активам по договору, но может применяться отдельно к торговой дебиторской задолженности и к активам по договору;

(b) дебиторской задолженности по аренде, которая возникает вследствие операций, относящихся к сфере применения МСФО (IFRS) 16, если организация в качестве своей учетной политики выбирает оценку оценочного резерва под убытки в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок. Данная учетная политика должна применяться ко всей дебиторской задолженности по аренде, но может применяться по отдельности к дебиторской задолженности по финансовой и операционной аренде. (в ред. МСФО (IFRS) 16, утв. Приказом Минфина РФ от 11.07.2016 N 111н)

5.5.16 Организация вправе выбирать учетную политику для торговой дебиторской задолженности, дебиторской задолженности по аренде и активов по договору независимо друг от друга.

Оценка ожидаемых кредитных убытков

5.5.17 Организация должна оценивать ожидаемые кредитные убытки по финансовому инструменту способом, который отражает:

(a) непредвзятую и взвешенную с учетом вероятности сумму, определенную путем оценки диапазона возможных результатов;

(b) временную стоимость денег; и

(c) обоснованную и подтверждаемую информацию о прошлых событиях, текущих условиях и прогнозируемых будущих экономических условиях, доступную на отчетную дату без чрезмерных затрат или усилий.

5.5.18 При оценке ожидаемых кредитных убытков организация не должна обязательно идентифицировать все возможные сценарии. Однако она должна принять во внимание риск или вероятность возникновения кредитного убытка путем отражения возможности возникновения кредитного убытка и возможности невозникновения кредитного убытка, даже если возможность возникновения кредитного убытка очень мала.

5.5.19 Максимальный период, рассматриваемый при оценке ожидаемых кредитных убытков, - это максимальный период по договору (с учетом опционов на продление), на протяжении которого организация подвержена кредитному риску, а не больший период, даже если он соответствует деловой практике.

5.5.20 Однако некоторые финансовые инструменты включают как заем, так и неиспользованный компонент обязательства по предоставлению займов, и предусмотренная договором возможность организации требовать погашения займа и аннулировать неиспользованный компонент обязательства по предоставлению займов не ограничивает подверженность организации риску кредитных убытков договорным сроком для подачи уведомления. По таким и только таким финансовым инструментам организация должна оценивать ожидаемые кредитные убытки за весь период, в течение которого организация подвержена кредитному риску, и ожидаемые кредитные убытки не будут уменьшаться в результате деятельности организации по управлению кредитными рисками, даже если такой период превосходит максимальный период по договору.

5.6 Реклассификация финансовых активов

5.6.1 Если организация реклассифицирует финансовые активы в соответствии с пунктом 4.4.1, она должна осуществить реклассификацию перспективно с даты реклассификации. Организация не должна пересчитывать ранее признанные прибыли, убытки (включая прибыли или убытки от обесценения) или проценты. Пункты 5.6.2 - 5.6.7 устанавливают требования к реклассификации.

5.6.2 Если организация реклассифицирует финансовый актив из категории оцениваемых по амортизированной стоимости в категорию оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, его справедливая стоимость оценивается по состоянию на дату реклассификации. Любые прибыль или убыток, являющиеся результатом разницы между предыдущей амортизированной стоимостью финансового актива и его справедливой стоимостью, признаются в составе прибыли или убытка.

5.6.3 Если организация реклассифицирует финансовый актив из категории оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток в категорию оцениваемых по амортизированной стоимости, его справедливая стоимость на дату реклассификации становится новой валовой балансовой стоимостью такого актива. (См. указания в пункте B5.6.2 в отношении определения эффективной процентной ставки и оценочного резерва под убытки на дату реклассификации.)

5.6.4 Если организация реклассифицирует финансовый актив из категории оцениваемых по амортизированной стоимости в категорию оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, его справедливая стоимость оценивается по состоянию на дату реклассификации. Любые прибыль или убыток, являющиеся результатом разницы между предыдущей амортизированной стоимостью финансового актива и справедливой стоимостью, признаются в составе прочего совокупного дохода. Эффективная процентная ставка и оценка ожидаемых кредитных убытков не корректируются в результате реклассификации. (См. пункт B5.6.1.)

5.6.5 Если организация реклассифицирует финансовый актив из категории оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в категорию оцениваемых по амортизированной стоимости, финансовый актив реклассифицируется по своей справедливой стоимости на дату реклассификации. Однако накопленная величина прибыли или убытка, ранее признанная в составе прочего совокупного дохода, исключается из собственного капитала и корректируется против справедливой стоимости финансового актива на дату реклассификации. В результате финансовый актив оценивается на дату реклассификации, как если бы он всегда оценивался по амортизированной стоимости. Такая корректировка влияет на прочий совокупный доход, но не влияет на прибыль или убыток и, таким образом, не является реклассификационной корректировкой (см. МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности"). Эффективная процентная ставка и оценка ожидаемых кредитных убытков не корректируются в результате реклассификации. (См. пункт B5.6.1.)

5.6.6 Если организация реклассифицирует финансовый актив из категории оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток в категорию оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, финансовый актив продолжает оцениваться по справедливой стоимости. (См. указания в пункте B5.6.2 в отношении определения эффективной процентной ставки и оценочного резерва на дату реклассификации.)

5.6.7 Если организация реклассифицирует финансовый актив из категории оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в категорию оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, финансовый актив продолжает оцениваться по справедливой стоимости. Накопленные прибыль или убыток, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, реклассифицируются из состава собственного капитала в состав прибыли и убытка в качестве реклассификационной корректировки (см. МСФО (IAS) 1) на дату реклассификации.

5.7 Прибыли и убытки

5.7.1 Прибыль или убыток от финансового актива или финансового обязательства, оцениваемого по справедливой стоимости, следует признавать в составе прибыли или убытка за период, за исключением следующих случаев:

(a) данный финансовый инструмент является частью отношений хеджирования (см. пункты 6.5.8 - 6.5.14 и, если применимо, пункты 89 - 94 МСФО (IAS) 39 касательно учета хеджирования справедливой стоимости в случае портфельного хеджирования процентного риска);

(b) данный финансовый инструмент является инвестицией в долевой инструмент, и организация приняла решение представлять прибыли и убытки от указанной инвестиции в составе прочего совокупного дохода в соответствии с пунктом 5.7.5;

(c) данный финансовый инструмент является финансовым обязательством, которое организация по собственному усмотрению классифицировала как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток и обязана представлять эффект от изменений кредитного риска по данному обязательству в составе прочего совокупного дохода в соответствии с пунктом 5.7.7; или

(d) данный финансовый инструмент является финансовым активом, оцениваемым по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2А, и организация обязана признавать некоторые изменения справедливой стоимости в составе прочего совокупного дохода в соответствии с пунктом 5.7.10.

5.7.1A Дивиденды признаются в составе прибыли или убытка только тогда, когда:

(a) право организации на получение дивидендов установлено;

(b) поступление в организацию экономических выгод, связанных с дивидендами, является вероятным; и

5.7.2 Прибыль или убыток от финансового актива, оцениваемого по амортизированной стоимости и не являющегося частью отношений хеджирования (см. пункты 6.5.8 - 6.5.14 и, если применимо, пункты 89 - 94 МСФО (IAS) 39 касательно учета хеджирования справедливой стоимости в случае портфельного хеджирования процентного риска), следует признавать в составе прибыли или убытка за период в момент прекращения признания такого финансового актива, его реклассификации в соответствии с пунктом 5.6.2, в процессе амортизации или с целью признания прибылей или убытков от обесценения. Организация должна применять пункты 5.6.2 и 5.6.4, если она реклассифицирует финансовые активы из категории оцениваемых по амортизированной стоимости в другую категорию. Прибыль или убыток от финансового обязательства, оцениваемого по амортизированной стоимости и не являющегося частью отношений хеджирования (см. пункты 6.5.8 - 6.5.14 и, если применимо, пункты 89 - 94 МСФО (IAS) 39 касательно учета хеджирования справедливой стоимости в случае портфельного хеджирования процентного риска), следует признавать в составе прибыли или убытка за период в момент прекращения признания указанного финансового обязательства, а также в процессе амортизации. (См. указания в пункте B5.7.2 в отношении прибылей или убытков от изменения валютных курсов.)

5.7.3 Прибыль или убыток от финансовых активов или финансовых обязательств, являющихся объектами хеджирования в рамках некоторых отношений хеджирования, должны признаваться в соответствии с пунктами 6.5.8 - 6.5.14 и, если применимо, пунктами 89 - 94 МСФО (IAS) 39 касательно учета хеджирования справедливой стоимости в случае портфельного хеджирования процентного риска.

5.7.4 Если организация признает финансовые активы, используя метод учета по дате расчетов (см. пункты 3.1.2, B3.1.3 и B3.1.6), то любое изменение справедливой стоимости актива к получению в течение периода между датой заключения сделки и датой расчетов не признается в отношении активов, оцениваемых по амортизированной стоимости. Однако, в отношении активов, оцениваемых по справедливой стоимости, изменение их справедливой стоимости подлежит признанию в составе прибыли или убытка или в составе прочего совокупного дохода в зависимости от ситуации в соответствии с пунктом 5.7.1. Для целей применения требований, касающихся обесценения, дату заключения сделки следует считать датой первоначального признания.

Инвестиции в долевые инструменты

5.7.5 При первоначальном признании организация может по своему усмотрению принять решение, без права его последующей отмены, представлять в составе прочего совокупного дохода последующие изменения справедливой стоимости инвестиции в относящийся к сфере применения настоящего стандарта долевой инструмент, не предназначенный для торговли, а также не являющийся условным возмещением, признанным приобретателем в рамках сделки по объединению бизнесов, в отношении которой применяется МСФО (IFRS) 3. (См. указания в пункте B5.7.3 в отношении прибылей или убытков от изменения валютных курсов.)

5.7.6 Если организация принимает решение, указанное в пункте 5.7.5, она должна признавать в соответствии с пунктом 5.7.1A дивиденды, полученные от такой инвестиции, в составе прибыли или убытка.

Обязательства, классифицированные по усмотрению организации как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток

5.7.7 Организация должна представлять прибыль или убыток от финансового обязательства, которое классифицировано по ее усмотрению как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с пунктом 4.2.2 или пунктом 4.3.5, следующим образом:

(a) величина, отражающая изменение справедливой стоимости финансового обязательства, обусловленное изменениями кредитного риска по такому обязательству, должна быть представлена в составе прочего совокупного дохода (см. пункты B5.7.13 - B5.7.20), а

(b) оставшаяся величина изменения справедливой стоимости обязательства должна быть представлена в составе прибыли или убытка,

за исключением случаев, когда порядок отражения эффекта от изменений кредитного риска по обязательству, описанный в подпункте (a), привел бы к возникновению или увеличению влияния на прибыль или убыток вследствие учетного несоответствия (в этих случаях применяется пункт 5.7.8). Пункты B5.7.5 - B5.7.7 и B5.7.10 - B5.7.12 содержат указания по определению того, возникнет ли или увеличится учетное несоответствие.

5.7.8 Если выполнение требований, изложенных в пункте 5.7.7, привело бы к возникновению или увеличению влияния на прибыль или убыток последствий учетного несоответствия, организация должна представить все прибыли или убытки от такого обязательства (включая эффект от изменения кредитного риска по такому обязательству) в составе прибыли или убытка.

5.7.9 Несмотря на требования, изложенные в пунктах 5.7.7 и 5.7.8, организация должна представлять в составе прибыли или убытка все прибыли или убытки по обязательствам по предоставлению займов и договорам финансовой гарантии, которые классифицированы по усмотрению организации как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход

5.7.10 До момента прекращения признания или реклассификации финансового актива, оцениваемого по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2A, относящиеся к этому активу прибыль или убыток должны признаваться в составе прочего совокупного дохода, за исключением прибылей или убытков от обесценения (см. Раздел 5.5) и прибылей и убытков от изменения валютных курсов (см. пункты B5.7.2 - B5.7.2A). Когда признание финансового актива прекращается, накопленные прибыль или убыток, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, реклассифицируются из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка в качестве реклассификационной корректировки (см. МСФО (IAS) 1). Если финансовый актив реклассифицируется из категории оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в другую категорию, то накопленные прибыль или убыток, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, организация должна учесть в соответствии с пунктами 5.6.5 и 5.6.7. Процент, рассчитанный с использованием метода эффективной процентной ставки, признается в составе прибыли или убытка.

5.7.11 Согласно пункту 5.7.10, если финансовый актив оценивается по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2A, суммы, признаваемые в составе прибыли или убытка, равны суммам, которые были бы признаны в составе прибыли или убытка, если бы финансовый актив оценивался по амортизированной стоимости.

Глава 6 Учет хеджирования

6.1 Цель и сфера применения учета хеджирования

6.1.1 Цель учета хеджирования - отразить в финансовой отчетности организации результаты ее деятельности по управлению рисками, предусматривающей использование финансовых инструментов для управления позициями по определенным рискам, которые могли бы повлиять на прибыль или убыток (либо прочий совокупный доход, если это инвестиции в долевые инструменты, применительно к которым организация решила представлять изменения справедливой стоимости в составе прочего совокупного дохода в соответствии с пунктом 5.7.5). Данный подход призван разъяснить контекст использования инструментов хеджирования, к которым применяется учет хеджирования, чтобы дать возможность понять их назначение и влияние на отчетность.

6.1.2 Организация может по собственному усмотрению определить отношения хеджирования между инструментом хеджирования и объектом хеджирования в соответствии с пунктами 6.2.1 - 6.3.7 и B6.2.1 - B6.3.25. Применительно к отношениям хеджирования, которые отвечают критериям применения учета хеджирования, организация должна учитывать прибыль или убыток от инструмента хеджирования и от объекта хеджирования в порядке, предусмотренном пунктами 6.5.1 - 6.5.14 и B6.5.1 - B6.5.28. Если объект хеджирования представляет собой группу объектов, то организация должна соблюдать дополнительные требования, изложенные в пунктах 6.6.1 - 6.6.6 и B6.6.1 - B6.6.16.

6.1.3 Применительно к хеджированию справедливой стоимости портфеля финансовых активов или финансовых обязательств от изменений, связанных с процентным риском (и исключительно в случае такого хеджирования), организация вправе применить требования к учету хеджирования, предусмотренные МСФО (IAS) 39, вместо требований, установленных настоящим стандартом. В этом случае организация также должна применить особые требования по учету хеджирования справедливой стоимости для портфельного хеджирования процентного риска и определить по собственному усмотрению в качестве объекта хеджирования часть, представляющую собой некоторую денежную сумму (см. пункты 81A, 89A и AG114 - AG132 МСФО (IAS) 39).

6.2 Инструменты хеджирования

Квалифицируемые инструменты хеджирования

6.2.1 Производный инструмент, оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, может быть определен по усмотрению организации как инструмент хеджирования, за исключением некоторых выпущенных опционов (см. пункт B6.2.4).

6.2.2 Непроизводный финансовый актив или непроизводное финансовое обязательство, который (которое) оценивается по справедливой стоимости через прибыль или убыток, может быть определен по усмотрению организации в качестве инструмента хеджирования, если только это не финансовое обязательство, классифицированное по усмотрению организации как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток, применительно к которому сумма изменения его справедливой стоимости в части, обусловленной изменениями кредитного риска по указанному обязательству, представляется в составе прочего совокупного дохода в соответствии с пунктом 5.7.7. Применительно к хеджированию валютного риска организация может по собственному усмотрению определить в качестве инструмента хеджирования компонент непроизводного финансового актива или непроизводного финансового обязательства, связанный с валютным риском, при условии, что данный непроизводный финансовый инструмент не является инвестицией в долевой инструмент, изменения справедливой стоимости которой организация решила представлять в составе прочего совокупного дохода в соответствии с пунктом 5.7.5.

6.2.3 Для целей учета хеджирования только те договоры, которые заключены с внешней по отношению к отчитывающейся организации стороной (т.е. внешней для группы или отдельной организации, в отношении которой составляется финансовая отчетность), могут по усмотрению организации определяться в качестве инструментов хеджирования.

Определение инструментов хеджирования по усмотрению организации

6.2.4 Квалифицируемый инструмент хеджирования может определяться по усмотрению организации в качестве инструмента хеджирования только целиком. Единственными допустимыми исключениями являются:

(a) разделение стоимости договора опциона на внутреннюю стоимости и временную стоимость и определение в качестве инструмента хеджирования только изменений внутренней стоимости опциона, исключая изменения его временной стоимости (см. пункты 6.5.15 и B6.5.29 - B6.5.33);

(b) разделение стоимости форвардного договора на форвардный элемент и спот-элемент и определение по усмотрению организации в качестве инструмента хеджирования только изменений стоимости спот-элемента форвардного договора, но не изменений стоимости форвардного элемента; аналогичным образом может быть выделен валютный базисный спрэд, чтобы не принимать его в расчет при определении финансового инструмента по усмотрению организации в качестве инструмента хеджирования (см. пункты 6.5.16 и B6.5.34 - B6.5.39); и

(c) пропорциональная доля всего инструмента хеджирования, например 50 процентов его номинальной стоимости, может быть определена по усмотрению организации в качестве инструмента хеджирования в отношениях хеджирования. Однако нельзя определять в качестве инструмента хеджирования часть изменения его справедливой стоимости, относящуюся только к части срока, в течение которого данный инструмент хеджирования находится в обращении.

6.2.5 Организация вправе рассматривать в совокупности и объединять для определения по собственному усмотрению в качестве инструмента хеджирования следующие инструменты в любом их сочетании (включая обстоятельства, в которых риск или риски, возникающие по некоторым инструментам хеджирования, компенсируют риски, возникающие по другим инструментам хеджирования):

(a) производные инструменты или их пропорциональная доля; и

(b) непроизводные инструменты или их пропорциональная доля.

6.2.6 Однако производный инструмент, который объединяет в себе выпущенный опцион и приобретенный опцион (например, процентный коллар), нельзя квалифицировать как инструмент хеджирования, если на дату определения его по усмотрению организации в качестве такового он, по существу, представляет собой нетто-выпущенный опцион (кроме случаев, когда он квалифицируется в качестве инструмента хеджирования согласно пункту В6.2.4). Аналогичным образом, два или более инструментов (или их пропорциональные доли) могут быть вместе определены по усмотрению организации в качестве инструмента хеджирования только в том случае, если на дату их определения по усмотрению организации в качестве такового они, рассматриваемые в сочетании, не являются, по существу, нетто-выпущенным опционом (кроме случаев, когда он является квалифицируемым инструментом хеджирования согласно пункту B6.2.4).

6.3 Объекты хеджирования

Квалифицируемые объекты хеджирования

6.3.1 Объект хеджирования может представлять собой признанный актив или обязательство, непризнанное твердое договорное обязательство, прогнозируемую операцию либо чистую инвестицию в иностранное подразделение. Объект хеджирования может представлять собой:

(a) один объект; либо

(b) группу объектов (с учетом требований пунктов 6.6.1 - 6.6.6 и B6.6.1 - B6.6.16).

Объект хеджирования также может быть компонентом такого объекта или группы объектов (см. пункты 6.3.7 и B6.3.7 - B6.3.25).

6.3.2 Объект хеджирования должен поддаваться надежной оценке.

6.3.3 Если объект хеджирования представляет собой прогнозируемую операцию (или ее компонент), то данная операция должна быть высоковероятной.

6.3.4 В качестве объекта хеджирования может по усмотрению организации быть определена совокупная позиция по риску, представляющая собой комбинацию из позиции, отвечающей требованиям к объекту хеджирования согласно пункту 6.3.1, и производного инструмента (см. пункты B6.3.3 - B6.3.4). Это относится и к прогнозируемой операции, ведущей к возникновению совокупной позиции (т.е. ожидаемым будущим операциям, в отношении которых еще не заключено соглашение, которые приведут к возникновению позиции по риску и производного инструмента), если возникновение такой совокупной позиции по риску высоковероятно и при этом, как только соответствующая операция будет совершена и, следовательно, уже не будет прогнозируемой, данная позиция будет отвечать требованиям к объекту хеджирования.

6.3.5 Для целей учета хеджирования в качестве объектов хеджирования могут по усмотрению организации определяться только те активы, обязательства, твердые договорные обязательства либо высоковероятные прогнозируемые операции, которые заключаются со сторонами, являющимися внешними по отношению к отчитывающейся организации. Учет хеджирования может применяться к операциям между организациями, входящими в состав одной группы, только для целей индивидуальной или отдельной финансовой отчетности указанных организаций, но не для целей консолидированной финансовой отчетности группы, кроме консолидированной финансовой отчетности инвестиционной организации, как этот термин определен в МСФО (IFRS) 10, поскольку в такой консолидированной финансовой отчетности не будут взаимоисключаться операции между самой инвестиционной организацией и ее дочерними организациями, оцениваемыми по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

6.3.6 Однако в виде исключения из требований пункта 6.3.5 валютный риск по внутригрупповой монетарной статье (например, кредиторская/дебиторская задолженность между двумя дочерними организациями) может быть квалифицируемым объектом хеджирования в консолидированной финансовой отчетности, если он приводит к потенциальному возникновению прибылей или убытков вследствие изменения валютных курсов, которые не в полной мере исключаются при консолидации в соответствии с МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов". В соответствии с МСФО (IAS) 21 прибыли и убытки, обусловленные изменениями валютных курсов, по внутригрупповым монетарным статьям не исключаются в полном объеме при консолидации, когда соответствующая внутригрупповая монетарная статья является результатом операции между двумя организациями в рамках группы, имеющими разные функциональные валюты. Кроме того, валютный риск по прогнозируемой внутригрупповой операции, являющейся высоковероятной, может быть квалифицируемым объектом хеджирования в консолидированной финансовой отчетности при условии, что данная операция выражена в валюте, отличной от функциональной валюты организации, участвующей в данной операции, а валютный риск окажет влияние на консолидированную величину прибыли или убытка.

Определение объектов хеджирования по усмотрению организации

6.3.7 Организация может по собственному усмотрению определить целиком весь объект или его компонент в качестве объекта хеджирования в рамках отношений хеджирования. Целиком весь объект заключает в себе все изменения потоков денежных средств или справедливой стоимости объекта. Компонент заключает в себе не всю величину изменения справедливой стоимости или изменчивости денежных потоков по объекту. В последнем случае организация может по собственному усмотрению определить в качестве объектов хеджирования только следующие типы компонентов (включая их сочетания):

(a) только те изменения денежных потоков или справедливой стоимости объекта, которые обусловлены определенным риском или рисками (рисковый компонент), при условии, что анализ в контексте конкретной структуры рынка показывает, что данный компонент риска является отдельно идентифицируемым и поддается надежной оценке (см. пункты B6.3.8 - B6.3.15). В качестве компонентов риска могут быть определены по усмотрению организации только изменения денежных потоков или справедливой стоимости по объекту хеджирования выше или ниже указанного значения цены или иной переменной (односторонний риск);

(b) один или более из выбранных денежных потоков, предусмотренных договором;

6.4 Критерии применения учета хеджирования

6.4.1 К отношениям хеджирования разрешено применять учет хеджирования только если они соответствуют всем следующим критериям:

(a) данные отношения хеджирования включают только квалифицируемые инструменты хеджирования и квалифицируемые объекты хеджирования;

(b) на дату начала данных отношений хеджирования у организации имеется формализованное решение по их определению и оформленная документация по ним, а также документально зафиксированная цель управления рисками и стратегия осуществления хеджирования. В этой документации должны быть указаны инструмент хеджирования, объект хеджирования, описан характер хеджируемого риска и то, каким образом организация будет оценивать, отвечают ли данные отношения хеджирования требованиям к эффективности хеджирования (включая анализ источников неэффективности хеджирования и подходы к определению коэффициента хеджирования);

(i) между объектом хеджирования и инструментом хеджирования существует экономическая взаимосвязь (см. пункты B6.4.4 - B6.4.6);

(ii) фактор кредитного риска не оказывает доминирующего влияния на изменения стоимости, обусловленные указанной экономической взаимосвязью (см. пункты B6.4.7 - B6.4.8); и

(iii) коэффициент хеджирования, определенный для данных отношений хеджирования, отражает соотношение между количественным объемом объекта хеджирования, фактически хеджируемым организацией, и количественным объемом инструмента хеджирования, фактически используемым организацией для хеджирования указанного количественного объема объекта хеджирования. Однако при определении по усмотрению организации данных отношений не следует принимать в расчет дисбаланс между весовыми коэффициентами объекта хеджирования и инструмента хеджирования, который привел бы к неэффективности хеджирования (вне зависимости от того, признана она или нет), вследствие которой в отчетности может быть отражен результат, не соответствующий цели учета хеджирования (см. пункты B6.4.9 - B6.4.11).

6.5 Порядок учета квалифицируемых отношений хеджирования

6.5.1 Организация применяет учет хеджирования к отношениям хеджирования, которые отвечают критериям применения учета хеджирования, предусмотренным пунктом 6.4.1 (в число которых входит принятие организацией решения об определении по собственному усмотрению соответствующих отношений хеджирования).

6.5.2 Различают три типа отношений хеджирования:

(a) хеджирование справедливой стоимости: хеджируется потенциальное изменение справедливой стоимости признанного актива или обязательства, либо непризнанного твердого договорного обязательства, либо компонента такого объекта, которое обусловлено определенным риском и может оказать влияние на прибыль или убыток;

(b) хеджирование денежных потоков: хеджируется потенциальное изменение величины денежных потоков, которое обусловлено определенным риском, связанным со всем признанным активом или обязательством либо его компонентом (например, все или некоторые будущие процентные выплаты по долговому инструменту с переменной ставкой) или с высоковероятной прогнозируемой операцией, и может оказать влияние на прибыль или убыток;

6.5.3 Если объект хеджирования представляет собой долевой инструмент, для которого организация выбрала вариант представления изменений справедливой стоимости в составе прочего совокупного дохода в соответствии с пунктом 5.7.5, то хеджируемое потенциальное изменение, упоминаемое в пункте 6.5.2(a), должно относиться к изменениям, которые могут оказать влияние на прочий совокупный доход. В этом и только в этом случае признанная неэффективность хеджирования представляется в составе прочего совокупного дохода.

6.5.4 Хеджирование валютного риска по твердому договорному обязательству может учитываться либо как хеджирование справедливой стоимости, либо как хеджирование денежных потоков.

6.5.5 Если отношения хеджирования перестают отвечать требованию об эффективности хеджирования, связанному с коэффициентом хеджирования (см. пункт 6.4.1(c)(iii)), но при этом цель управления риском применительно к данным определенным по усмотрению организации отношениям хеджирования остается неизменной, организация должна скорректировать коэффициент хеджирования по указанным отношениям хеджирования таким образом, чтобы они вновь отвечали критериям применения учета хеджирования (в настоящем стандарте данная процедура именуется "ребалансировкой" - см. пункты B6.5.7 - B6.5.21).

6.5.6 Организация должна перспективно прекратить учет хеджирования, только когда отношения хеджирования (либо часть отношений хеджирования) перестают отвечать критериям применения учета хеджирования (после принятия в расчет ребалансировки данных отношений хеджирования, если применимо). Данное требование применяется, в том числе, в случаях истечения срока действия инструмента хеджирования или продажи, прекращения или исполнения этого инструмента. Для целей данного требования замена инструмента хеджирования другим инструментом хеджирования или его пролонгация не считаются истечением его срока или прекращением его действия, если такие замена или пролонгация указаны в составе документально оформленной цели организации по управлению рисками и соответствуют ей. Кроме того, для целей данного требования инструмент хеджирования не считается истекшим или прекращенным, если:

(a) Вследствие действия либо введения законов или иных нормативных правовых актов стороны инструмента хеджирования договариваются о том, что один или несколько клиринговых контрагентов заменяют первоначального контрагента и становятся новым контрагентом для каждой из сторон. Для этих целей под клиринговым контрагентом понимается центральный контрагент (иногда называемый "клиринговой организацией" или "клиринговым агентством") либо организация или организации, например участник клиринговой организации либо клиент участника клиринговой организации, которые выступают в качестве контрагента с целью осуществления клиринга центральным контрагентом. Однако в случае, когда стороны инструмента хеджирования заменяют своих первоначальных контрагентов разными контрагентами, требования данного подпункта считаются выполненными только в том случае, если каждый из этих новых контрагентов осуществляет клиринг с одним и тем же центральным контрагентом.

(b) Прочие изменения инструмента хеджирования, если таковые имеют место, ограничиваются изменениями, необходимыми для осуществления подобной замены контрагента. Указанные изменения ограничиваются теми, что соответствуют условиям, которые ожидались бы в случае, если бы инструмент хеджирования изначально был предметом осуществления клиринга клиринговым контрагентом. К таким изменениям относятся изменения требований в отношении обеспечения, прав на взаимозачет остатков дебиторской и кредиторской задолженности и в отношении взимаемой платы.

Прекращение учета хеджирования может повлиять на отношения хеджирования целиком либо лишь на какую-то их часть (в последнем случае учет хеджирования продолжает применяться к оставшейся части отношений хеджирования).

6.5.7 Организация должна применять:

(a) пункт 6.5.10, когда она прекращает учет хеджирования применительно к хеджированию справедливой стоимости, в рамках которого объектом хеджирования (или его компонентом) является финансовый инструмент, оцениваемый по амортизированной стоимости; и

(b) пункт 6.5.12, когда она прекращает учет хеджирования применительно к хеджированию денежных потоков.

Хеджирование справедливой стоимости

6.5.8 Если хеджирование справедливой стоимости отвечает критериям учета хеджирования, предусмотренным пунктом 6.4.1, данные отношения хеджирования должны учитываться следующим образом:

(a) Прибыль или убыток по инструменту хеджирования должны признаваться в составе прибыли или убытка (или в составе прочего совокупного дохода, если инструмент хеджирования хеджирует долевой инструмент, применительно к которому организация решила представлять изменения справедливой стоимости в составе прочего совокупного дохода согласно пункту 5.7.5).

(b) Прибыль или убыток от хеджирования по объекту хеджирования должны корректировать балансовую стоимость этого объекта хеджирования (если применимо) и признаваться в составе прибыли или убытка. Если объект хеджирования является финансовым активом (или его компонентом), учитываемым по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2A, прибыль или убыток от хеджирования по объекту хеджирования должны признаваться в составе прибыли или убытка. Однако если объектом хеджирования является долевой инструмент, применительно к которому организация решила представлять изменения справедливой стоимости в составе прочего совокупного дохода в соответствии с пунктом 5.7.5, то организация должна продолжать признание указанных сумм в составе прочего совокупного дохода. Когда объектом хеджирования является непризнанное твердое договорное обязательство (либо его компонент), накопленная величина изменения справедливой стоимости данного объекта хеджирования после его определения по усмотрению организации в качестве такового признается как актив или обязательство с признанием соответствующей суммы прибыли или убытка в составе прибыли или убытка.

6.5.9 Когда объектом хеджирования в рамках хеджирования справедливой стоимости является твердое договорное обязательство (либо его компонент) приобрести актив либо принять на себя обязательство, первоначальная балансовая стоимость указанного актива или обязательства, возникшего вследствие исполнения организацией данного твердого договорного обязательства, корректируется посредством включения в нее накопленной величины изменения справедливой стоимости данного объекта хеджирования, которая была признана в отчете о финансовом положении.

6.5.10 Корректировка, осуществленная в соответствии с пунктом 6.5.8(b), подлежит амортизации с отражением в составе прибыли или убытка, если соответствующий объект хеджирования представляет собой финансовый инструмент (либо его компонент), оцениваемый по амортизированной стоимости. Организация вправе начать начисление амортизации с момента возникновения корректировки, но обязана начать амортизацию не позднее того момента, когда объект хеджирования прекращает корректироваться на величину прибылей и убытков от хеджирования. Величина амортизации определяется на основе пересчитанной эффективной процентной ставки на дату начала амортизации. В случае финансового актива (либо его компонента), который является объектом хеджирования и оценивается по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2A, начисление амортизации происходит таким же образом, но в отношении суммы, которая представляет накопленные прибыль или убыток, ранее признанные в соответствии с пунктом 6.5.8(b), а не путем корректировки балансовой стоимости.

Хеджирование денежных потоков

6.5.11 Если хеджирование денежных потоков отвечает критериям учета хеджирования, предусмотренным пунктом 6.4.1, данные отношения хеджирования должны учитываться следующим образом:

(a) Отдельный компонент собственного капитала, связанный с объектом хеджирования (резерв хеджирования денежных потоков), корректируется до наименьшей из следующих величин (в абсолютном выражении):

(i) накопленной величины прибыли или убытка по инструменту хеджирования с момента начала хеджирования;

(ii) накопленной величины изменения справедливой стоимости (приведенная стоимость) объекта хеджирования (т.е. приведенная стоимость накопленной величины изменения ожидаемых будущих денежных потоков, являющихся объектом хеджирования) с момента начала хеджирования.

(b) Та часть прибыли или убытка по инструменту хеджирования, которая определяется как эффективное хеджирование (т.е. та часть, которая компенсируется изменением резерва хеджирования денежных потоков, рассчитанного в соответствии с подпунктом (a)), должна признаваться в составе прочего совокупного дохода.

(c) Оставшаяся часть прибыли или убытка по инструменту хеджирования (или сумма прибыли или убытка, необходимая для приведения изменения резерва хеджирования денежных потоков к величине, рассчитанной в соответствии с подпунктом (a)) представляет собой неэффективность хеджирования, которая должна признаваться в составе прибыли или убытка.

(d) Сумма, накопленная в составе резерва хеджирования денежных потоков в соответствии с подпунктом (a), должна учитываться следующим образом:

(i) Если хеджируемая прогнозируемая операция впоследствии приводит к признанию нефинансового актива или нефинансового обязательства, либо если хеджируемая прогнозируемая операция в отношении нефинансового актива или нефинансового обязательства становится твердым договорным обязательством, к которому применяется учет хеджирования справедливой стоимости, то организация должна исключить указанную сумму из состава резерва хеджирования денежных потоков и включить ее непосредственно в первоначальную стоимость или иную оценку балансовой стоимости соответствующего актива или обязательства. Данная корректировка не является реклассификационной корректировкой (см. МСФО (IAS) 1) и, следовательно, не оказывает влияния на прочий совокупный доход.

(ii) Применительно к случаям хеджирования денежных потоков, отличным от рассматриваемых в подпункте (i), указанная сумма должна быть реклассифицирована из состава резерва хеджирования денежных потоков в состав прибыли или убытка в качестве реклассификационной корректировки (см. МСФО (IAS) 1) в том же периоде или периодах, в которых хеджируемые ожидаемые будущие денежные потоки будут оказывать влияние на прибыль или убыток (например, в периодах, когда признается процентный доход или процентный расход либо когда происходит прогнозировавшаяся продажа).

(iii) Однако если указанная сумма представляет собой убыток и организация ожидает, что весь этот убыток или его часть не будут возмещены в одном или нескольких будущих периодах, организация должна незамедлительно реклассифицировать сумму, возмещение которой не ожидается, в состав прибыли или убытка в качестве реклассификационной корректировки (см. МСФО (IAS) 1).

6.5.12 Когда организация прекращает учет хеджирования применительно к хеджированию денежных потоков (см. пункты 6.5.6 и 6.5.7(b)), она должна учитывать сумму, которая была накоплена в составе резерва хеджирования денежных потоков в соответствии с пунктом 6.5.11(a), следующим образом:

(a) если возникновение будущих денежных потоков, являющихся объектом хеджирования, по-прежнему ожидается, то указанная сумма должна оставаться в составе резерва хеджирования денежных потоков до момента возникновения соответствующих будущих денежных потоков либо до момента, требующего применения пункта 6.5.11(d)(iii). В момент возникновения будущих денежных потоков подлежит применению пункт 6.5.11(d);

(b) если возникновение будущих денежных потоков, являющихся объектом хеджирования, более не ожидается, то указанная сумма должна быть немедленно реклассифицирована из состава резерва хеджирования денежных потоков в состав прибыли или убытка в качестве реклассификационной корректировки (см. МСФО (IAS) 1). Хеджируемый будущий денежный поток, возникновение которого более не является высоковероятным, может все еще ожидаться.

Хеджирование чистой инвестиции в иностранное подразделение

6.5.13 Хеджирование чистой инвестиции в иностранное подразделение, включая хеджирование монетарной статьи, учитываемой как часть чистой инвестиции (см. МСФО (IAS) 21), должно учитываться аналогично хеджированию денежных потоков:

(a) та часть прибыли или убытка по инструменту хеджирования, которая определяется как эффективное хеджирование, должна признаваться в составе прочего совокупного дохода (см. пункт 6.5.11); и

(b) неэффективная часть должна признаваться в составе прибыли или убытка.

6.5.14 Общая величина прибыли или убытка по инструменту хеджирования, относящаяся к эффективной части хеджирования, которая была накоплена в составе резерва по пересчету иностранной валюты, должна быть реклассифицирована из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка в качестве реклассификационной корректировки (см. МСФО (IAS) 1) в соответствии с пунктами 48 - 49 МСФО (IAS) 21 при выбытии или частичном выбытии соответствующего иностранного подразделения.

Учет временной стоимости опционов

6.5.15 В случаях, когда организация разделяет внутреннюю стоимость и временную стоимость договора опциона и по собственному усмотрению определяет в качестве инструмента хеджирования изменение только внутренней стоимости данного опциона (см. пункт 6.2.4(a)), она должна учитывать временную стоимость опциона следующим образом (см. пункты B6.5.29 - B6.5.33):

(a) Организация должна различать временную стоимость опционов в зависимости от вида объекта хеджирования, который хеджируется посредством данного опциона (см. пункт B6.5.29):

(i) объект хеджирования, связанный с определенной операцией; или

(ii) объект хеджирования, связанный с определенным интервалом времени.

(b) Изменение справедливой стоимости в части временной стоимости опциона, посредством которого хеджируется объект хеджирования, связанный с определенной операцией, следует признавать в составе прочего совокупного дохода в той мере, в которой оно относится к данному объекту хеджирования, и отражать накопительным итогом в отдельном компоненте собственного капитала. Общая сумма изменений справедливой стоимости в части временной стоимости опциона, накопленная в составе отдельного компонента собственного капитала ("указанная сумма"), должна учитываться следующим образом:

(i) если объект хеджирования впоследствии приводит к признанию нефинансового актива или нефинансового обязательства, либо к принятию твердого договорного обязательства в отношении нефинансового актива или нефинансового обязательства и к нему применяется учет хеджирования справедливой стоимости, то организация должна исключить указанную сумму из состава отдельного компонента собственного капитала и включить ее непосредственно в состав первоначальной стоимости или иной оценки балансовой стоимости соответствующего актива или обязательства. Данная корректировка не является реклассификационной корректировкой (см. МСФО (IAS) 1) и, следовательно, не оказывает влияния на прочий совокупный доход;

(ii) применительно к отношениям хеджирования, отличным от тех, которые рассмотрены в подпункте (i), указанная сумма должна быть реклассифицирована из состава отдельного компонента собственного капитала в состав прибыли или убытка в качестве реклассификационной корректировки (см. МСФО (IAS) 1) в том же периоде или периодах, в котором (которых) хеджируемые ожидаемые будущие денежные потоки окажут влияние на прибыль или убыток (например, в тот момент, когда прогнозируемая продажа будет осуществлена);

(iii) однако если не ожидается, что в одном или нескольких будущих периодах будет возмещена вся указанная сумма или ее часть, то та сумма, возмещение которой не ожидается, должна быть незамедлительно реклассифицирована в состав прибыли или убытка в качестве реклассификационной корректировки (см. МСФО (IAS) 1).

(c) Изменение справедливой стоимости в части временной стоимости опциона, посредством которого хеджируется объект хеджирования, связанный с определенным интервалом времени, следует признавать в составе прочего совокупного дохода в той мере, в которой оно относится к объекту хеджирования, и накапливать в отдельном компоненте собственного капитала. Временную стоимость указанного опциона на дату его определения по усмотрению организации в качестве инструмента хеджирования в части, относящейся к объекту хеджирования, следует амортизировать на систематической и рациональной основе на протяжении времени, в течение которого корректировка, обусловленная хеджированием, связанная с внутренней стоимостью опциона, могла бы влиять на прибыль или убыток (или прочий совокупный доход, если соответствующий объект хеджирования является долевым инструментом, изменения справедливой стоимости которого организация решила представлять в составе прочего совокупного дохода в соответствии с пунктом 5.7.5). Соответственно, в каждом отчетном периоде сумма амортизации должна реклассифицироваться из состава отдельного компонента собственного капитала в состав прибыли или убытка в качестве реклассификационной корректировки (см. МСФО (IAS) 1). Однако если учет хеджирования перестанет применяться к отношениям хеджирования, в рамках которых инструментом хеджирования является изменение внутренней стоимости опциона, то нетто-величина (т.е. за вычетом накопленной амортизации), которая была накоплена в составе отдельного компонента собственного капитала, должна быть незамедлительно реклассифицирована в состав прибыли или убытка в качестве реклассификационной корректировки (см. МСФО (IAS) 1).

Учет форвардного элемента форвардных договоров и валютных базисных спрэдов финансовых инструментов

6.5.16 В случаях, когда организация разделяет форвардный элемент и спот-элемент форвардного договора и определяет по собственному усмотрению в качестве инструмента хеджирования только изменение стоимости спот-элемента данного форвардного договора, либо когда организация отделяет валютный базисный спрэд от финансового инструмента и исключает его из рассмотрения при определении по собственному усмотрению данного финансового инструмента в качестве инструмента хеджирования (см. пункт 6.2.4(b)), организация может применить пункт 6.5.15 к форвардному элементу соответствующего форвардного договора или к соответствующему валютному базисному спрэду таким же образом, как он применяется к временной стоимости опциона. В этом случае организация должна использовать те положения руководства по применению, которые изложены в пунктах B6.5.34 - B6.5.39.

6.6 Хеджирование групп объектов

Возможность определения группы объектов по усмотрению организации в качестве объекта хеджирования

6.6.1 Группа объектов (включая группу объектов, представляющих собой нетто-позицию; см. пункты B6.6.1 - B6.6.8) является квалифицируемым объектом хеджирования, только если:

(a) она состоит из объектов (включая компоненты объектов), которые по отдельности представляют собой квалифицируемые объекты хеджирования;

(b) управление объектами в составе группы для целей управления рисками осуществляется на групповой основе; и

(c) в случае хеджирования денежных потоков по группе объектов, применительно к которым не ожидается, что изменчивость соответствующих им денежных потоков будет приблизительно пропорциональна изменчивости денежных потоков по группе в целом, вследствие чего возникают компенсирующие позиции в части рисков:

(i) хеджируемым риском является валютный риск; и

(ii) при определении по усмотрению организации данной нетто-позиции указывается отчетный период, в котором прогнозируемые операции, как ожидается, окажут влияние на прибыль или убыток, а также их характер и объем (см. пункты B6.6.7 - B6.6.8).

Определение по усмотрению организации компонента номинальной стоимости в качестве объекта хеджирования

6.6.2 Компонент, представляющий собой пропорциональную долю квалифицируемой группы объектов, разрешается по усмотрению организации определять в качестве объекта хеджирования при условии, что это согласуется с документально оформленной целью организации по управлению рисками.

6.6.3 Компонент-слой, выделенный из общей группы объектов (например, нижний слой), является разрешенным объектом хеджирования, только если:

(a) этот компонент возможно отдельно идентифицировать и надежно оценить;

(b) целью управления риском является хеджирование компонента-слоя;

(c) объекты общей группы, в которой идентифицируется данный слой, подвержены одному и тому же хеджируемому риску (вследствие чего на оценку хеджируемого слоя не оказывает значительного влияния то, какие именно объекты из состава общей группы попадают в хеджируемый слой);

(d) организация может, применительно к хеджированию существующих объектов (например, непризнанного твердого договорного обязательства или признанного актива), идентифицировать и отслеживать общую группу объектов, в которой определяется хеджируемый слой (чтобы организация имела возможность выполнять требования, предъявляемые к учету квалифицируемых отношений хеджирования); и

(e) все объекты в составе данной группы, которые предусматривают возможность досрочного погашения, отвечают требованиям, предъявляемым к компонентам номинальной стоимости (см. пункт B6.3.20).

Представление

6.6.4 В случае хеджирования группы объектов с компенсирующими позициями в части риска (т.е. при хеджировании нетто-позиции), при том, что хеджируемый риск по этим объектам оказывает влияние на разные статьи отчета о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, любые прибыли или убытки от хеджирования должны быть представлены в данном отчете отдельно от тех статей, на которые оказывают влияние объекты хеджирования. Соответственно, сумма, отраженная в таком отчете по статье, относящейся к самому объекту хеджирования (например, выручка или себестоимость продаж), остается без изменений.

6.6.5 Применительно к активам и обязательствам, которые вместе как группа составляют объект хеджирования в рамках хеджирования справедливой стоимости, прибыль или убыток в отчете о финансовом положении по отдельным активам и обязательствам должны признаваться как корректировка балансовой стоимости соответствующих отдельных статей, образующих данную группу, в соответствии с пунктом 6.5.8(b).

Нулевые нетто-позиции

6.6.6 Когда объектом хеджирования является группа, нетто-позиция по которой равна нулю (т.е. объекты хеджирования полностью взаимно компенсируют риск, управление которым осуществляется на групповой основе), организации разрешается включить ее в отношения хеджирования, не содержащие инструмента хеджирования, при условии, что:

(a) данное хеджирование осуществляется в рамках стратегии скользящего хеджирования нетто-риска, в соответствии с которой организация регулярно хеджирует новые позиции того же типа по мере истечения времени (например, когда операции достигают предела того отрезка времени, на который организация осуществляет хеджирование);

(b) хеджируемая нетто-позиции меняется в размере на протяжении срока действия стратегии скользящего хеджирования нетто-риска, и при этом для хеджирования нетто-риска (т.е. в тех случаях, когда нетто-позиция не равна нулю) организация использует квалифицируемые инструменты хеджирования;

(c) в отношении таких нетто-позиций, когда нетто-позиция не равна нулю и она хеджируется посредством квалифицируемых инструментов хеджирования, обычно применяется учет хеджирования; и

(d) результатом неприменения учета хеджирования в отношении нулевой нетто-позиции стало бы возникновение рассогласованности в результатах учета, поскольку в отчетности не признавались бы взаимно компенсирующие позиции риска, которые в противном случае признавались бы в рамках хеджирования нетто-позиции.

6.7 Возможность по собственному усмотрению классифицировать позицию, подверженную кредитному риску, как оцениваемую по справедливой стоимости через прибыль или убыток

Условия, при которых позиции, подверженные кредитному риску, организация может по собственному усмотрению классифицировать как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток

6.7.1 Если организация использует кредитный производный инструмент, который оценивается по справедливой стоимости через прибыль или убыток, для управления кредитным риском, связанным с финансовым инструментом в целом или с какой-либо его частью (позиция, подверженная кредитному риску), то она вправе по собственному усмотрению классифицировать такой финансовый инструмент в той мере, в которой управление им осуществляется указанным образом (т.е. весь инструмент либо его часть), как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если:

(a) должник, в отношении которого организация подвержена кредитному риску (например, заемщик или лицо, которому организация обязалась предоставить заем) совпадает с должником, указанным в данном кредитном производном инструменте ("совпадение по наименованию"); и

(b) степень старшинства данного финансового инструмента совпадает с таковой по инструментам, которые могут быть переданы в соответствии с указанным кредитным производным инструментом.

Организация может осуществить такую классификацию вне зависимости от того, входит ли финансовый инструмент, кредитным риском которого организация управляет, в сферу применения настоящего стандарта (например, организация вправе классифицировать таким образом обязательства по предоставлению займов, не относящиеся к сфере применения настоящего стандарта). Организация вправе по собственному усмотрению классифицировать финансовый инструмент в указанную категорию при его первоначальном признании либо впоследствии, или когда он не подлежит признанию. Организация должна документально оформить данную классификацию в тот же момент времени.

Учет объектов, подверженных кредитному риску, которые по усмотрению организации были классифицированы как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток

6.7.2 Если организация по собственному усмотрению классифицирует финансовый инструмент в соответствии с пунктом 6.7.1 как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток после его первоначального признания или если ранее финансовый инструмент не признавался, то разница на момент классификации, возникшая между балансовой стоимостью этого инструмента, если таковая имеется, и его справедливой стоимостью, должна быть незамедлительно признана в составе прибыли или убытка. В случае финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2A, накопленные прибыль или убыток, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, должны быть незамедлительно реклассифицированы из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка в качестве реклассификационной корректировки (см. МСФО (IAS) 1).

6.7.3 Организация должна прекратить оценивать по справедливой стоимости через прибыль или убыток финансовый инструмент, который привел к возникновению кредитного риска, либо его пропорциональную долю, если:

(a) критерии, предусмотренные пунктом 6.7.1, перестают выполняться, например:

(i) истекает срок действия, происходит продажа, прекращение или погашение кредитного производного инструмента или связанного с ним финансового инструмента, который привел к возникновению кредитного риска; либо

(ii) управление кредитным риском по данному финансовому инструменту с использованием кредитных производных инструментов более не осуществляется. Например, это может произойти вследствие повышения кредитоспособности заемщика или лица, которому организация обязалась предоставить заем, либо вследствие изменения требований, предъявляемых к организации в отношении ее капитала; и

(b) финансовый инструмент, который приводит к возникновению кредитного риска, не требуется оценивать по справедливой стоимости через прибыль или убыток по каким-либо иным основаниям (т.е. за это время бизнес-модель организации не претерпела никаких изменений, в связи с которыми потребовалась бы реклассификация в соответствии с пунктом 4.4.1).

6.7.4 Когда организация прекращает оценивать финансовый инструмент, который приводит к возникновению кредитного риска, либо пропорциональную долю данного финансового инструмента по справедливой стоимости через прибыль или убыток, справедливая стоимость указанного финансового инструмента на дату прекращения такой оценки становится его балансовой стоимостью в новой категории. Впоследствии данный финансовый инструмент должен оцениваться в том же порядке, в котором он оценивался до его классификации по усмотрению организации как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток (включая амортизацию, обусловленную балансовой стоимостью в новой категории). Например, финансовый актив, который первоначально был классифицирован как оцениваемый по амортизированной стоимости, снова стал бы оцениваться по амортизированной стоимости, а эффективная процентная ставка по нему была бы пересчитана исходя из его валовой балансовой стоимости в новой категории на дату прекращения его оценки по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

6.8 Временные исключения из применения отдельных требований в части учета хеджирования (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 07.04.2020 N 55н)

6.8.1 Организация должна применять пункты 6.8.4 - 6.8.12 и пункты 7.1.8 и 7.2.26(d) ко всем отношениям хеджирования, на которые реформа базовой процентной ставки оказывает непосредственное влияние. Данные пункты применяются только к таким отношениям хеджирования. Реформа базовой процентной ставки оказывает непосредственное влияние на отношения хеджирования только тогда, когда в результате реформы возникают неопределенности в отношении следующего:

(a) определенной по усмотрению организации в качестве хеджируемого риска базовой процентной ставки (определенной договором или определенной не договором); и/или

(b) сроков возникновения или величины денежных потоков, основанных на базовой процентной ставке, по объекту хеджирования или инструменту хеджирования.

6.8.2 Для целей применения пунктов 6.8.4 - 6.8.12 термин "реформа базовой процентной ставки" означает общерыночную реформу базовой процентной ставки, в том числе замену базовой процентной ставки альтернативной базовой ставкой, например ставкой, основанной на рекомендациях, изложенных в отчете "Реформирование основных базовых процентных ставок", выпущенном Советом по финансовой стабильности в июле 2014 года <1>.

<1> Отчет "Реформирование основных базовых процентных ставок" доступен на сайте по ссылке: http://www.fsb.org/wp-content/uploads/r_140722.pdf.

6.8.3 Пункты 6.8.4 - 6.8.12 предусматривают исключения только в отношении требований, указанных в данных пунктах. Организация должна продолжать применять все остальные требования в части учета хеджирования к отношениям хеджирования, на которые реформа базовой процентной ставки оказывает непосредственное влияние.

Требование о наличии высокой вероятности для хеджирования денежных потоков

6.8.4 Для целей определения того, является ли прогнозируемая операция (или ее компонент) высоковероятной, как того требует пункт 6.3.3, организация должна исходить из допущения, что базовая процентная ставка, на которой основаны хеджируемые денежные потоки (определенные договором или определенные не договором), не меняется в результате реформы базовой процентной ставки.

Реклассификация суммы, накопленной в составе резерва хеджирования денежных потоков

6.8.5 Для целей применения требования пункта 6.5.12, чтобы определить, ожидается ли возникновение будущих денежных потоков, являющихся объектом хеджирования, организация должна исходить из допущения, что базовая процентная ставка, на которой основаны хеджируемые денежные потоки (определенные договором или определенные не договором), не меняется в результате реформы базовой процентной ставки.

Оценка экономической взаимосвязи между объектом хеджирования и инструментом хеджирования

6.8.6 В целях применения требований пунктов 6.4.1(c)(i) и B6.4.4 - B6.4.6 организация должна исходить из допущения, что базовая процентная ставка, на которой основаны хеджируемые денежные потоки и/или хеджируемый риск (определенные договором или определенные не договором), либо базовая процентная ставка, на которой основаны денежные потоки по инструменту хеджирования, не меняются в результате реформы базовой процентной ставки.

Определение по усмотрению организации компонента объекта в качестве объекта хеджирования

6.8.7 За исключением случаев, когда применяется пункт 6.8.8, в целях хеджирования компонента процентного риска, относящегося к базовой процентной ставке, определенной не договором, организация должна применять требование пунктов 6.3.7(a) и B6.3.8 (о том, что рисковый компонент должен быть отдельно идентифицируемым) только на дату начала отношений хеджирования.

6.8.8 Если организация в соответствии со своей документацией по хеджированию часто пересматривает (то есть прекращает и возобновляет) отношения хеджирования из-за того, что часто изменяются как инструмент хеджирования, так и объект хеджирования (то есть организация использует динамический процесс, в рамках которого как объекты хеджирования, так и инструменты хеджирования, используемые для управления рисками, недолго остаются теми же), организация должна применять требование пунктов 6.3.7(a) и B6.3.8 (о том, что рисковый компонент должен быть отдельно идентифицируемым) только в тот момент, когда она по собственному усмотрению первоначально определяет объект хеджирования в состав данных отношений хеджирования. Объект хеджирования, в отношении которого уже был проведен анализ при его первоначальном определении по усмотрению организации в состав данных отношений хеджирования - будь то на дату начала отношений хеджирования или после этой даты, - не подлежит повторному анализу при его последующем повторном определении по усмотрению организации в состав тех же отношений хеджирования.

Окончание применения

6.8.9 Организация должна перспективно прекратить применение пункта 6.8.4 к объекту хеджирования при наступлении более раннего из следующих событий:

(a) перестает существовать неопределенность, возникающая в результате реформы базовой процентной ставки, в отношении сроков возникновения и величины денежных потоков, основанных на базовой процентной ставке, по объекту хеджирования; и

(b) прекращаются отношения хеджирования, частью которых является данный объект хеджирования.

6.8.10 Организация должна перспективно прекратить применение пункта 6.8.5 при наступлении более раннего из следующих событий:

(a) перестает существовать неопределенность, возникающая в результате реформы базовой процентной ставки, в отношении сроков возникновения и величины будущих денежных потоков, основанных на базовой процентной ставке, по объекту хеджирования; и

(b) вся сумма, накопленная в составе резерва хеджирования денежных потоков в отношении данных прекращенных отношений хеджирования, была реклассифицирована в состав прибыли или убытка.

6.8.11 Организация должна перспективно прекратить применение пункта 6.8.6:

(a) к объекту хеджирования, когда больше не существует неопределенности, возникающей в результате реформы базовой процентной ставки, в отношении хеджируемого риска или сроков возникновения и величины денежных потоков, основанных на базовой процентной ставке, по объекту хеджирования; и

(b) к инструменту хеджирования, когда больше не существует неопределенности, возникающей в результате реформы базовой процентной ставки, в отношении сроков возникновения и величины денежных потоков, основанных на базовой процентной ставке, по инструменту хеджирования.

Если отношения хеджирования, частью которых являются объект хеджирования и инструмент хеджирования, прекращаются раньше момента, когда удовлетворяются условия, указанные в пункте 6.8.11(a), или момента, когда удовлетворяются условия, указанные в пункте 6.8.11(b), организация должна перспективно прекратить применение пункта 6.8.6 к этим отношениям хеджирования на дату их прекращения.

6.8.12 В случае определения организацией по собственному усмотрению группы объектов в качестве объекта хеджирования или сочетания финансовых инструментов в качестве инструмента хеджирования в зависимости от обстоятельств организация должна перспективно прекратить применение пунктов 6.8.4 - 6.8.6 к каждому отдельному объекту или финансовому инструменту в соответствии с пунктами 6.8.9, 6.8.10 или 6.8.11, когда больше не существует неопределенности, возникающей в результате реформы базовой процентной ставки, в отношении хеджируемого риска и/или сроков возникновения и величины денежных потоков, основанных на базовой процентной ставке, по данному объекту или финансовому инструменту.

Глава 7 Дата вступления в силу и переходные положения

7.1 Дата вступления в силу

7.1.1 Организация должна применять настоящий стандарт в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2018 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация принимает решение о досрочном применении настоящего стандарта, она должна раскрыть этот факт и применить все требования настоящего стандарта одновременно (однако см. также пункты 7.1.2, 7.2.21 и 7.3.2). Вместе с тем она также должна применить поправки, изложенные в Приложении C.

7.1.2 Несмотря на требования пункта 7.1.1, организация вправе для годовых периодов, начинающихся до 1 января 2018 года принять решение о досрочном применении только требований, предусмотренных пунктами 5.7.1(c), 5.7.7 - 5.7.9, 7.2.14 и B5.7.5 - B5.7.20 в отношении представления прибылей или убытков по тем финансовым обязательствам, которые она по собственному усмотрению классифицировала как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, не применяя при этом остальные требования настоящего стандарта. Если организация принимает решение о применении только указанных пунктов, она должна раскрыть этот факт и на постоянной основе раскрывать соответствующую информацию согласно требованиям пунктов 10 - 11 МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации" (с учетом поправок, внесенных МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2010 года)). (См. также пункты 7.2.2 и 7.2.15.)

7.1.3 Документом "Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2010 - 2012 гг.", выпущенным в декабре 2013 года, внесены изменения в пункты 4.2.1 и 5.7.5 в качестве сопутствующих поправок, обусловленных поправкой к МСФО (IFRS) 3. Организация должна применять данные изменения перспективно для сделок по объединению бизнесов, на которые распространяется поправка к МСФО (IFRS) 3.

7.1.4 МСФО (IFRS) 15, выпущенным в мае 2014 года, внесены изменения в пункты 3.1.1, 4.2.1, 5.1.1, 5.2.1, 5.7.6, B3.2.13, B5.7.1, C5 и C42 и удален пункт C16 и соответствующий заголовок к нему. Добавлены пункты 5.1.3 и 5.7.1A и определение в Приложении A. Организация должна применить данные изменения одновременно с применением МСФО (IFRS) 15.

7.1.5 МСФО (IFRS) 16 "Аренда", выпущенным в январе 2016 года, внесены поправки в пункты 2.1, 5.5.15, B4.3.8, B5.5.34 и B5.5.46. Организация должна применить эти поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 16. (в ред. МСФО (IFRS) 16, утв. Приказом Минфина РФ от 11.07.2016 N 111н)

7.1.6 МСФО (IFRS) 17, выпущенным в мае 2017 года, внесены поправки в пункты 2.1, B2.1, B2.4, B2.5 и B4.1.30 и добавлен пункт 3.3.5. Документом "Поправки к МСФО (IFRS) 17", выпущенным в июне 2020 года, внесены дополнительные поправки в пункт 2.1 и добавлены пункты 7.2.36 - 7.2.42. Организация должна применить данные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 17. (в ред. Поправок к МСФО (IFRS) 17, утв. Приказом Минфина РФ от 14.12.2020 N 304н)

7.1.7 Документом "Условия о досрочном погашении с потенциальным отрицательным возмещением" (Поправки к МСФО (IFRS) 9), выпущенным в октябре 2017 года, добавлены пункты 7.2.29 - 7.2.34 и пункт В4.1.12А, а также внесены изменения в пункты В4.1.11(b) и В4.1.12(b). Организация должна применять данные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2019 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит данные поправки в отношении более раннего периода, она должна будет раскрыть этот факт. (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.03.2018 N 56н)

7.1.8 Документом "Реформа базовой процентной ставки", выпущенным в сентябре 2019 года, который внес поправки в МСФО (IFRS) 9, МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 7, добавлен Раздел 6.8 и внесены изменения в пункт 7.2.26. Организация должна применять данные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2020 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит данные поправки в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт. (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 07.04.2020 N 55н)

7.2 Переходные положения

7.2.1 Организация должна применять настоящий стандарт ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", за исключением ситуаций, указанных в пунктах 7.2.4 - 7.2.26 и 7.2.28. Настоящий стандарт не подлежит применению к объектам, признание которых уже было прекращено на дату первоначального применения.

7.2.2 Для целей применения переходных положений, изложенных в пунктах 7.2.1, 7.2.3 - 7.2.28 и 7.3.2, датой первоначального применения является дата, когда организация впервые применяет указанные требования настоящего стандарта, и должна быть датой начала отчетного периода, наступившей после выпуска настоящего стандарта. В зависимости от выбранной организацией стратегии применения МСФО (IFRS) 9, переход может быть связан с одной или несколькими датами первоначального применения в отношении различных требований.

Переходные положения в части классификации и оценки (Главы 4 и 5)

7.2.3 По состоянию на дату первоначального применения организация должна оценить, отвечает ли финансовый актив условию, изложенному в пунктах 4.1.2(a) или 4.1.2A(a), исходя из фактов и обстоятельств, существующих на эту дату. Определенная в результате оценки классификация подлежит ретроспективному применению независимо от того, какая бизнес-модель применялась организацией в прошлых отчетных периодах.

7.2.4 Если организация считает, что, по состоянию на дату первоначального применения, оценить модифицированный элемент временной стоимости денег в соответствии с пунктами B4.1.9B - B4.1.9D на основе фактов и обстоятельств, существовавших на момент первоначального признания соответствующего финансового актива, практически неосуществимо (как это понятие определено в МСФО (IAS) 8), организация должна оценить характеристики предусмотренных договором денежных потоков по этому финансовому активу исходя из фактов и обстоятельств, существовавших на момент первоначального признания финансового актива, не принимая во внимание требования пунктов B4.1.9B - B4.1.9D, касающиеся модификации элемента временной стоимости денег. (См. также пункт 42R МСФО (IFRS) 7.)

7.2.5 Если организация считает, что, по состоянию на дату первоначального применения, практически неосуществимо (как это понятие определено в МСФО (IAS) 8) оценить, являлась ли - в соответствии с пунктом B4.1.12(c) - справедливая стоимость условия о досрочном погашении незначительной, на основе фактов и обстоятельств, существовавших на момент первоначального признания соответствующего финансового актива, организация должна оценить характеристики предусмотренных договором денежных потоков по этому финансовому активу исходя из фактов и обстоятельств, которые существовали на момент первоначального признания финансового актива, не принимая во внимание исключение, предусмотренное пунктом B4.1.12 в отношении условий о досрочном погашении. (См. также пункт 42S МСФО (IFRS) 7.)

7.2.6 Если организация оценивает гибридный договор по справедливой стоимости в соответствии с пунктами 4.1.2A, 4.1.4 или 4.1.5, но справедливая стоимость данного гибридного договора не оценивалась в сравнительных отчетных периодах, то в качестве справедливой стоимости этого гибридного договора в сравнительных отчетных периодах следует принять сумму величин справедливой стоимости его компонентов (т.е. непроизводного основного договора и встроенного производного инструмента) на дату окончания каждого сравнительного отчетного периода, если организация пересчитывает информацию за прошлые периоды (см. пункт 7.2.15).

7.2.7 Если организация применила пункт 7.2.6, то по состоянию на дату первоначального применения организация должна признать разницу, возникшую между справедливой стоимостью всего гибридного договора на дату первоначального применения и суммой величин справедливой стоимости компонентов этого гибридного договора на дату первоначального применения, в составе вступительного сальдо нераспределенной прибыли (или другого компонента собственного капитала, в зависимости от ситуации) того годового отчетного периода, который включает дату первоначального применения.

7.2.8 По состоянию на дату первоначального применения организация вправе по собственному усмотрению классифицировать:

(a) финансовый актив как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с пунктом 4.1.5; или

(b) инвестицию в долевой инструмент как оцениваемую по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 5.7.5.

Такое решение о классификации должно приниматься на основе фактов и обстоятельств, существующих на дату первоначального применения. Выбранная классификация должна применяться ретроспективно.

7.2.9 По состоянию на дату первоначального применения организация:

(a) должна отменить свое предыдущее решение о классификации финансового актива как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если этот финансовый актив не отвечает условию, предусмотренному пунктом 4.1.5;

(b) вправе отменить свое предыдущее решение о классификации финансового актива как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если этот финансовый актив отвечает условию, предусмотренному пунктом 4.1.5.

Такое решение об отмене должно приниматься на основе фактов и обстоятельств, существующих на дату первоначального применения. Выбранная классификация должна применяться ретроспективно.

7.2.10 По состоянию на дату первоначального применения организация:

(a) вправе по собственному усмотрению классифицировать финансовое обязательство как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с пунктом 4.2.2(a);

(b) должна отменить предыдущее решение о классификации финансового обязательства как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если такое решение было принято при первоначальном признании в соответствии с условием, которое теперь изложено в пункте 4.2.2(a), и такая классификация не отвечает указанному условию на дату первоначального применения;

(c) вправе отменить свое предыдущее решение о классификации финансового обязательства как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если такое решение было принято при первоначальном признании в соответствии с условием, которое теперь изложено в пункте 4.2.2(a), и такая классификация отвечает указанному условию на дату первоначального применения.

Такие решения о классификации и об отмене классификации должны приниматься на основе фактов и обстоятельств, существующих на дату первоначального применения. Выбранная классификация должна применяться ретроспективно.

7.2.11 Если ретроспективное применение метода эффективной процентной ставки является для организации практически неосуществимым (как это понятие определено в МСФО (IAS) 8), то организация должна принять:

(a) справедливую стоимость соответствующего финансового актива или финансового обязательства, определенную на дату окончания каждого представленного сравнительного периода, в качестве валовой балансовой стоимости этого финансового актива или амортизированной стоимости этого финансового обязательства, если организация пересчитывает информацию за прошлые периоды; и

(b) справедливую стоимость соответствующего финансового актива или финансового обязательства, определенную на дату первоначального применения, в качестве валовой балансовой стоимости этого финансового актива или амортизированной стоимости этого финансового обязательства в новой категории на дату первоначального применения настоящего стандарта.

7.2.12 Если инвестицию в долевой инструмент, для которого на активном рынке отсутствует ценовая котировка на идентичный инструмент (т.е. исходные данные Уровня 1) (или являющийся активом производный инструмент, связанный с таким долевым инструментом и подлежащий урегулированию путем поставки такого долевого инструмента), организация ранее учитывала по первоначальной стоимости (в соответствии с МСФО (IAS) 39), то на дату первоначального применения она должна оценить указанный инструмент по справедливой стоимости. Разница между его прежней балансовой стоимостью и справедливой стоимостью должна быть признана в составе вступительного сальдо нераспределенной прибыли (или другого компонента собственного капитала, в зависимости от ситуации) того отчетного периода, который включает дату первоначального применения.

7.2.13 Если обязательство по производному инструменту, связанному с долевым инструментом, для которого на активном рынке отсутствует ценовая котировка на идентичный инструмент (т.е. исходные данные Уровня 1), и подлежащему урегулированию путем поставки такого долевого инструмента, организация ранее учитывала по первоначальной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 39, то на дату первоначального применения она должна оценить указанное обязательство по производному инструменту по справедливой стоимости. Разница между прежней балансовой стоимостью и справедливой стоимостью должна быть признана в составе вступительного сальдо нераспределенной прибыли того отчетного периода, который включает дату первоначального применения.

7.2.14 По состоянию на дату первоначального применения организация должна определить, исходя из фактов и обстоятельств, существующих на эту дату, приведет ли порядок учета, описанный в пункте 5.7.7, к возникновению или увеличению влияния на прибыль или убыток последствий учетного несоответствия. Настоящий стандарт должен применяться ретроспективно на основе результатов данной оценки.

7.2.14A На дату первоначального применения организации разрешается классификация по собственному усмотрению, предусмотренная пунктом 2.5, договоров, существующих на эту дату, но только в том случае, когда такая классификация проводится для всех аналогичных договоров. Изменение в чистых активах, связанное с такой классификацией, должно быть признано в составе нераспределенной прибыли на дату первоначального применения.

7.2.15 Несмотря на требование пункта 7.2.1, организация, которая начнет применение требований настоящего стандарта в части классификации и оценки (которые включают требования Разделов 5.4 и 5.5, касающиеся принципов оценки финансовых активов по амортизированной стоимости и обесценения), должна будет раскрыть информацию, требуемую пунктами 42L - 42O МСФО (IFRS) 7, но не обязана будет пересчитывать информацию за прошлые периоды. Организация может произвести пересчет информации за прошлые периоды в том и только в том случае, если такой пересчет возможен без использования более поздней информации. Если организация не производит пересчет информации за прошлые периоды, она должна признать разницу между прежней балансовой стоимостью инструмента и его балансовой стоимостью на начало годового отчетного периода, включающего в себя дату первоначального применения, в составе вступительного сальдо нераспределенной прибыли (или другого компонента собственного капитала, в зависимости от ситуации) того годового отчетного периода, который включает дату первоначального применения. Однако если организация пересчитывает информацию за прошлые периоды, то пересчитанная финансовая отчетность должна отражать все требования настоящего стандарта. Если выбранная организацией стратегия применения МСФО (IFRS) 9 приводит к тому, что используются разные даты первоначального применения в отношении различных требований, данный пункт применяется на каждую дату первоначального применения (см. пункт 7.2.2). Такая ситуация, например, возможна, если в соответствии с пунктом 7.1.2 организация решила досрочно применить только требования в отношении представления прибылей и убытков по тем финансовым обязательствам, которые она по собственному усмотрению классифицировала как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, а остальные требования настоящего стандарта применить позже.

7.2.16 Если организация составляет промежуточные финансовые отчеты в соответствии с МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность", то организация не обязана применять требования настоящего стандарта к тем промежуточным периодам, которые предшествуют дате первоначального применения, если это практически неосуществимо (как это понятие определено в МСФО (IAS) 8).

Обесценение (Раздел 5.5)

7.2.17 Организация должна применять требования Раздела 5.5, касающиеся обесценения, ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 с учетом положений, предусмотренных пунктами 7.2.15 и 7.2.18 - 7.2.20.

7.2.18 На дату первоначального применения организация должна воспользоваться обоснованной и подтверждаемой информацией, доступной без чрезмерных затрат или усилий, чтобы определить кредитный риск по финансовому инструменту на дату его первоначального признания (или - применительно к обязательствам по предоставлению займов и договорам финансовой гарантии - на дату, на которую организация стала стороной, принявшей на себя соответствующее обязательство, без права его последующей отмены, в соответствии с пунктом 5.5.6) и сравнить его с кредитным риском на дату первоначального применения настоящего стандарта.

7.2.19 При решении вопроса о том, имело ли место значительное повышение кредитного риска с момента первоначального признания финансового инструмента, организация может применить:

(a) требования, предусмотренные пунктами 5.5.10 и B5.5.22 - B5.5.24; и

(b) опровержимое допущение, предусмотренное пунктом 5.5.11 в отношении платежей по договору, просроченных более чем на 30 дней, если требования, касающиеся обесценения, организация будет применять к этим финансовым инструментам путем выявления значительного повышения кредитного риска с момента их первоначального признания на основе информации о просрочке платежей.

7.2.20 Если потребовались бы чрезмерные затраты или усилия для того, чтобы определить, на дату первоначального применения, имело ли место значительное повышение кредитного риска с момента первоначального признания финансового инструмента, организация должна по состоянию на каждую отчетную дату до момента прекращения признания данного финансового инструмента признавать оценочный резерв под убытки, величина которого равна ожидаемым кредитным убыткам за весь срок (кроме случаев, когда кредитный риск по такому финансовому инструменту по состоянию на отчетную дату является низким, и в этом случае применяется пункт 7.2.19(a)).

Переходные положения в части учета хеджирования (Глава 6)

7.2.21 При первом применении настоящего стандарта организация вправе выбрать в качестве своей учетной политики продолжение применения требований МСФО (IAS) 39 в части учета хеджирования вместо требований Главы 6 настоящего стандарта. Организация должна применять указанную учетную политику в отношении всех имеющихся у нее отношений хеджирования. Организация, которая выберет данную учетную политику, также должна будет применить Разъяснение КРМФО (IFRIC) 16 "Хеджирование чистой инвестиции в иностранное подразделение" без учета поправок к нему, которые приводят его требования в соответствие с требованиями Главы 6 настоящего стандарта.

7.2.22 За исключением случаев, предусмотренных пунктом 7.2.26, организация должна применять требования настоящего стандарта в части учета хеджирования перспективно.

7.2.23 Чтобы учет хеджирования можно было применить с даты первоначального применения требований настоящего стандарта в части учета хеджирования, необходимо, чтобы все квалификационные критерии были удовлетворены по состоянию на эту дату.

7.2.24 Отношения хеджирования, к которым применялся учет хеджирования в соответствии с МСФО (IAS) 39, и которые также отвечают квалификационным критериям настоящего стандарта для применения учета хеджирования (см. пункт 6.4.1), с поправкой на возможную ребалансировку соответствующих отношений хеджирования при переходе (см. пункт 7.2.25(b)), следует считать продолжающимися отношениями хеджирования.

7.2.25 При первоначальном применении требований настоящего стандарта в части учета хеджирования организация:

(a) может начать применение указанных требований с того же момента времени, в который она прекращает применение требований МСФО (IAS) 39 в части учета хеджирования; и

(b) должна рассматривать коэффициент хеджирования, определенный согласно МСФО (IAS) 39, как отправную точку для ребалансировки коэффициента хеджирования продолжающихся отношений хеджирования, если применимо. Величина прибыли или убытка от такой ребалансировки должна быть признана в составе прибыли или убытка.

7.2.26 В качестве исключения из правила перспективного применения требований настоящего стандарта в части учета хеджирования организация:

(a) должна применить порядок учета временной стоимости опционов, предусмотренный пунктом 6.5.15, ретроспективно, если в соответствии с МСФО (IAS) 39 организация по собственному усмотрению определила в качестве инструмента хеджирования в каких-либо отношениях хеджирования изменение только внутренней стоимости опциона. Такое ретроспективное применение предусмотрено только для тех отношений хеджирования, которые уже существовали по состоянию на начало самого раннего сравнительного периода либо были определены по усмотрению организации после этой даты;

(b) вправе применить порядок учета форвардного элемента форвардных договоров, предусмотренный пунктом 6.5.16, ретроспективно, если в соответствии с МСФО (IAS) 39 организация по собственному усмотрению определила в качестве инструмента хеджирования в отношениях хеджирования изменение только спот-элемента форвардного договора. Такое ретроспективное применение предусмотрено только для тех отношений хеджирования, которые уже существовали по состоянию на начало самого раннего сравнительного периода либо были определены по усмотрению организации после этой даты. Кроме того, если организация выбирает ретроспективное применение данного порядка учета, он подлежит применению ко всем отношениям хеджирования, которые отвечают критериям для такого выбора (т.е. при переходе к новому порядку учета организация не может делать данный выбор для каждых отношений хеджирования в отдельности). Порядок учета, предусмотренный для валютных базисных спрэдов (см. пункт 6.5.16), может применяться ретроспективно к тем отношениям хеджирования, которые уже существовали по состоянию на начало самого раннего сравнительного периода либо были определены по усмотрению организации после этой даты;

(c) должна ретроспективно применить требование пункта 6.5.6 о том, что инструмент хеджирования не следует считать истекшим или прекращенным, если:

(i) вследствие действия либо введения законов или нормативных правовых актов стороны инструмента хеджирования договариваются о том, что один или несколько клиринговых контрагентов заменят их первоначального контрагента и станут новым контрагентом для каждой из сторон; и

(ii) иные изменения, касающиеся инструмента хеджирования, если таковые имеют место, ограничиваются только теми, которые необходимы для осуществления подобной замены контрагента;

(d) должна применить требования Раздела 6.8 ретроспективно. Такое ретроспективное применение предусмотрено только для тех отношений хеджирования, которые уже существовали по состоянию на начало отчетного периода, в котором организация впервые применяет данные требования, или были определены по усмотрению организации после этой даты, а также для суммы, накопленной в составе резерва хеджирования денежных потоков, которая уже существовала по состоянию на начало отчетного периода, в котором организация впервые применяет данные требования. (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 07.04.2020 N 55н)

Организации, начавшие применение МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2010 года) или МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2013 года) досрочно

7.2.27 Организация должна применять переходные положения, предусмотренные пунктами 7.2.1 - 7.2.26, на соответствующую дату первоначального применения. Организация должна применять каждое из переходных положений, изложенных в пунктах 7.2.3 - 7.2.14A и 7.2.17 - 7.2.26, только один раз (т.е. если организация выберет способ применения МСФО (IFRS) 9, предполагающий более одной даты первоначального применения, то она не сможет применить какое-либо из этих положений повторно, если оно уже было применено на более раннюю дату). (См. пункты 7.2.2 и 7.3.2.)

7.2.28 Организация, которая уже применила МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2010 года) или МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2013 года) и впоследствии применяет настоящий стандарт:

(a) должна отменить свое предыдущее решение о классификации финансового актива как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если данное решение было ранее принято в соответствии с условием, предусмотренным пунктом 4.1.5, но в результате применения настоящего стандарта данное условие более не выполняется;

(b) может по собственному усмотрению классифицировать финансовый актив как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если такая классификация прежде не отвечала бы условию, предусмотренному пунктом 4.1.5, но теперь это условие выполняется вследствие применения настоящего стандарта;

(c) должна отменить свое предыдущее решение о классификации финансового обязательства как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если такое решение ранее было принято в соответствии с условием, предусмотренным пунктом 4.2.2(a), но вследствие применения настоящего стандарта данное условие более не выполняется; и

(d) может по собственному усмотрению классифицировать финансовое обязательство как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если такая классификация раньше не отвечала бы условию, предусмотренному пунктом 4.2.2(a), но теперь это условие выполняется вследствие применения настоящего стандарта.

Такие решения о классификации и об отмене классификации должны приниматься на основе фактов и обстоятельств, существующих на дату первоначального применения настоящего стандарта. Выбранная классификация должна применяться ретроспективно.

Переходные положения при применении документа "Условия о досрочном погашении с потенциальным отрицательным возмещением" (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.03.2018 N 56н)

7.2.29 Организация должна применять документ "Условия о досрочном погашении с потенциальным отрицательным возмещением" (Поправки к МСФО (IFRS) 9) ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8, за исключением случаев, указанных в пунктах 7.2.30 - 7.2.34. (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.03.2018 N 56н)

7.2.30 Организация, впервые применяющая данные поправки одновременно с первоначальным применением настоящего стандарта, вместо пунктов 7.2.31 - 7.2.34 должна применять пункты 7.2.1 - 7.2.28. (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.03.2018 N 56н)

7.2.31 Организация, которая впервые применяет данные поправки после первоначального применения настоящего стандарта, должна применять пункты 7.2.32 - 7.2.34. Организация должна также применять другие переходные положения настоящего стандарта, необходимые для применения данных поправок. В этих целях указания на дату первоначального применения следует рассматривать как указания на дату начала отчетного периода, в котором организация впервые применяет данные поправки (дата первоначального применения данных поправок). (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.03.2018 N 56н)

7.2.32 Применительно к классификации финансового актива или финансового обязательства по усмотрению организации как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток организация: (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.03.2018 N 56н)

(а) должна отменить свое предыдущее решение о классификации финансового актива как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если данное решение было ранее принято в соответствии с условием, предусмотренным пунктом 4.1.5, но вследствие применения настоящих поправок данное условие более не выполняется; (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.03.2018 N 56н)

(b) вправе по собственному усмотрению классифицировать финансовый актив как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если такая классификация прежде не отвечала бы условию, предусмотренному пунктом 4.1.5, но теперь это условие выполняется вследствие применения настоящих поправок; (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.03.2018 N 56н)

(c) должна отменить свое предыдущее решение о классификации финансового обязательства как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если такое решение ранее было принято в соответствии с условием, предусмотренным пунктом 4.2.2(a), но вследствие применения настоящих поправок данное условие более не выполняется; и (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.03.2018 N 56н)

(d) вправе по собственному усмотрению классифицировать финансовое обязательство как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если такая классификация прежде не отвечала бы условию, предусмотренному пунктом 4.2.2(a), но теперь это условие выполняется вследствие применения настоящих поправок. (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.03.2018 N 56н)

Такие решения о классификации и об отмене классификации должны приниматься на основе фактов и обстоятельств, существующих на дату первоначального применения настоящих поправок. Выбранная классификация должна применяться ретроспективно. (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.03.2018 N 56н)

7.2.33 Организация не обязана пересчитывать информацию за прошлые периоды для отражения применения настоящих поправок. Организация может произвести пересчет информации за прошлые периоды в том и только том случае, если такой пересчет возможен без использования более поздней информации и пересчитанная финансовая отчетность отражает все требования настоящего стандарта. Если организация не производит пересчет информации за прошлые периоды, она должна признать разницу между прежней балансовой стоимостью соответствующего инструмента и его балансовой стоимостью на начало годового отчетного периода, включающего в себя дату первоначального применения настоящих поправок, в составе вступительного сальдо нераспределенной прибыли (или другого компонента собственного капитала, в зависимости от ситуации) того годового отчетного периода, который включает дату первоначального применения настоящих поправок. (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.03.2018 N 56н)

7.2.34 В отчетном периоде, включающем в себя дату первоначального применения настоящих поправок, организация должна раскрыть для каждого класса финансовых активов и финансовых обязательств, которые были затронуты данными поправками, следующую информацию по состоянию на дату первоначального применения: (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.03.2018 N 56н)

(a) прежнюю оценочную категорию и балансовую стоимость, определенную непосредственно перед применением настоящих поправок; (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.03.2018 N 56н)

(B) новую оценочную категорию и балансовую стоимость, определенную после применения настоящих поправок; (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.03.2018 N 56н)

(c) балансовую стоимость отраженных в отчете о финансовом положении финансовых активов и финансовых обязательств, которые ранее были классифицированы по усмотрению организации как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, но к которым данная классификация более не применяется; и (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.03.2018 N 56н)

(d) причины для классификации финансовых активов или финансовых обязательств по усмотрению организации как оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток или для отмены такой классификации. (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.03.2018 N 56н)

Переход на МСФО (IFRS) 17 с учетом поправок, внесенных в июне 2020 года (в ред. Поправок к МСФО (IFRS) 17, утв. Приказом Минфина РФ от 14.12.2020 N 304н)

7.2.36 Организация должна применять поправки к МСФО (IFRS) 9, внесенные МСФО (IFRS) 17 в измененной редакции от июня 2020 года, ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8, за исключением ситуаций, указанных в пунктах 7.2.37 - 7.2.42.

7.2.37 Организация, впервые применяющая МСФО (IFRS) 17 в измененной редакции от июня 2020 года одновременно с первоначальным применением настоящего стандарта, вместо пунктов 7.2.38 - 7.2.42 должна применять пункты 7.2.1 - 7.2.28.

7.2.38 Организация, которая впервые применяет МСФО (IFRS) 17 в измененной редакции от июня 2020 года после первоначального применения настоящего стандарта, должна применять пункты 7.2.39 - 7.2.42. Организация должна также применять другие переходные положения настоящего стандарта, необходимые для применения данных поправок. В этих целях ссылки на дату первоначального применения следует рассматривать как ссылки на дату начала отчетного периода, в котором организация впервые применяет данные поправки (дата первоначального применения данных поправок).

7.2.39 Применительно к классификации финансового обязательства по усмотрению организации как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток организация:

(a) должна отменить свое предыдущее решение о классификации финансового обязательства как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если такое решение ранее было принято в соответствии с условием, предусмотренным пунктом 4.2.2(a), но вследствие применения настоящих поправок данное условие более не выполняется; и

(b) вправе по собственному усмотрению классифицировать финансовое обязательство как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если такая классификация прежде не отвечала бы условию, предусмотренному пунктом 4.2.2(a), но теперь это условие выполняется вследствие применения настоящих поправок.

Такие решения о классификации по усмотрению организации и об отмене этой классификации должны приниматься на основе фактов и обстоятельств, существующих на дату первоначального применения настоящих поправок. Выбранная классификация должна применяться ретроспективно.

7.2.40 Организация не обязана пересчитывать информацию за прошлые периоды для отражения применения настоящих поправок. Организация вправе произвести пересчет информации за прошлые периоды только в том случае, если такой пересчет возможен без использования более поздней информации. Если организация пересчитывает информацию за прошлые периоды, то пересчитанная финансовая отчетность должна отражать все требования настоящего стандарта в отношении затронутых финансовых инструментов. Если организация не производит пересчет информации за прошлые периоды, она должна признать разницу между прежней балансовой стоимостью соответствующего инструмента и его балансовой стоимостью на начало годового отчетного периода, включающего в себя дату первоначального применения настоящих поправок, в составе вступительного сальдо нераспределенной прибыли (или другого компонента собственного капитала, по ситуации) того годового отчетного периода, который включает дату первоначального применения настоящих поправок.

7.2.41 В отчетном периоде, включающем в себя дату первоначального применения настоящих поправок, организация не обязана представлять количественную информацию, требуемую пунктом 28(f) МСФО (IAS) 8.

7.2.42 В отчетном периоде, включающем в себя дату первоначального применения настоящих поправок, организация должна раскрыть для каждого класса финансовых активов и финансовых обязательств, которые были затронуты данными поправками, следующую информацию по состоянию на дату первоначального применения:

(a) прежнюю классификационную категорию, включая прежнюю оценочную категорию, когда применимо, и балансовую стоимость, определенную непосредственно перед применением настоящих поправок;

(b) новую оценочную категорию и балансовую стоимость, определенную после применения настоящих поправок;

(c) балансовую стоимость отраженных в отчете о финансовом положении финансовых обязательств, которые ранее были классифицированы по усмотрению организации как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, но к которым данная классификация более не применяется; и

(d) причины для классификации финансовых обязательств по усмотрению организации как оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток или для отмены такой классификации.

7.3 Прекращение действия Разъяснения КРМФО (IFRIC) 9, МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2010 года) и МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2013 года)

7.3.1 Настоящий стандарт заменяет собой Разъяснение КРМФО (IFRIC) 9 "Повторный анализ встроенных производных инструментов". Требования, добавленные в МСФО (IFRS) 9 в октябре 2010 года, включают в себя требования, ранее изложенные в пунктах 5 и 7 Разъяснения КРМФО (IFRIC) 9. Как следствие, в МСФО (IFRS) 1 "Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности" была внесена поправка для включения требований, ранее излагавшихся в пункте 8 Разъяснения КРМФО (IFRIC) 9.

7.3.2 Настоящий стандарт заменяет собой МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2010 года) и МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2013 года). Однако в отношении годовых периодов, начинающихся ранее 1 января 2018 года, организация вправе принять решение о применении указанных предыдущих версий МСФО (IFRS) 9 вместо применения настоящего стандарта, но только в том случае, если дата первоначального применения соответствующей версии наступает до 1 февраля 2015 года

Приложение A

ОПРЕДЕЛЕНИЯ ТЕРМИНОВ

Настоящее приложение является неотъемлемой частью данного стандарта.

12-месячные ожидаемые кредитные убытки	Часть ожидаемых кредитных убытков за весь срок, представляющая собой ожидаемые кредитные убытки, которые возникают вследствие дефолтов по финансовому инструменту, возможных в течение 12 месяцев после отчетной даты.
Амортизированная стоимость финансового актива или финансового обязательства	Сумма, в которой оценивается финансовый актив или финансовое обязательство при первоначальном признании, минус платежи в счет основной суммы долга, плюс или минус величина накопленной амортизации, рассчитанной с использованием метода эффективной процентной ставки, - разницы между указанной первоначальной суммой и суммой к выплате при наступлении срока погашения, и, применительно к финансовым активам, скорректированная с учетом оценочного резерва под убытки.
Активы по договору	Права, которые согласно МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" учитываются в соответствии с настоящим стандартом для целей признания и оценки прибылей или убытков от обесценения.
Кредитно-обесцененный финансовый актив	Финансовый актив считается кредитно-обесцененным, когда происходит одно или несколько событий, которые оказывают негативное влияние на расчетные будущие денежные потоки по такому финансовому активу. Подтверждением кредитного обесценения финансового актива являются, в частности, наблюдаемые данные о следующих событиях:
	(a)	значительных финансовых затруднениях эмитента или заемщика;
	(b)	нарушении условий договора, таком как дефолт или просрочка платежа;
	(c)	предоставлении кредитором(ами) уступки(пок) своему заемщику в силу экономических причин или договорных условий, связанных с финансовыми затруднениями этого заемщика и которую(ые) кредитор(ы) не предоставил(и) бы в ином случае;
	(d)	появлении вероятности банкротства или иной финансовой реорганизации заемщика;
	(e)	исчезновении активного рынка для данного финансового актива в результате финансовых затруднений; или
	(f)	покупке или создании финансового актива с большой скидкой, которая отражает понесенные кредитные убытки.
	В некоторых случаях не представляется возможной идентификация одного отдельного события - причиной, вызвавшей кредитное обесценение финансового актива, может быть суммарный эффект нескольких событий.
Кредитный убыток	Разница между всеми предусмотренными договором денежными потоками, причитающимися организации в соответствии с договором, и всеми денежными потоками, которые организация ожидает получить (т.е. все суммы недополучения денежных средств), дисконтированная по первоначальной эффективной процентной ставке (или, применительно к приобретенным или созданным кредитно-обесцененным финансовым активам, по эффективной процентной ставке, скорректированной с учетом кредитного риска). Организация должна оценить предполагаемую величину денежных потоков с учетом всех договорных условий финансового инструмента (например, опциона на досрочное погашение, опциона на продление, колл-опциона и аналогичных опционов) на протяжении всего ожидаемого срока действия данного финансового инструмента. Рассматриваемые денежные потоки должны включать денежные потоки от продажи удерживаемого обеспечения или от других механизмов повышения кредитного качества, которые являются неотъемлемой частью договорных условий. Предполагается, что ожидаемый срок действия финансового инструмента может быть надежно оценен. Однако в тех редких случаях, когда надежная оценка ожидаемого срока действия финансового инструмента не представляется возможной, организация должна ориентироваться на оставшийся договорной срок действия финансового инструмента.
Эффективная процентная ставка, скорректированная с учетом кредитного риска	Ставка, дисконтирующая расчетные будущие денежные выплаты или поступления на протяжении ожидаемого срока действия финансового актива точно до амортизированной стоимости финансового актива, который является приобретенным или созданным кредитно-обесцененным финансовым активом. При расчете эффективной процентной ставки, скорректированной с учетом кредитного риска, организация должна оценивать ожидаемые денежные потоки с учетом всех договорных условий финансового инструмента (например, опциона на досрочное погашение, опциона на продление, колл-опциона и аналогичных опционов) и ожидаемых кредитных убытков. В расчет включаются все вознаграждения и суммы, выплаченные или полученные между сторонами по договору, которые являются неотъемлемой частью эффективной процентной ставки (см. пункты B5.4.1 - B5.4.3), затраты по сделке и все прочие премии или скидки. Предполагается, что денежные потоки и ожидаемый срок действия группы аналогичных финансовых инструментов могут быть надежно оценены. Однако в тех редких случаях, когда надежная оценка денежных потоков или оставшегося срока действия финансового инструмента (или группы финансовых инструментов) не представляется возможной, организация должна использовать данные по предусмотренным договором денежным потокам на протяжении всего договорного срока действия этого финансового инструмента (или этой группы финансовых инструментов).
Прекращение признания	Исключение ранее признанного финансового актива или финансового обязательства из отчета о финансовом положении организации.
Производный инструмент	Финансовый инструмент или иной договор, находящийся в сфере применения настоящего стандарта и обладающий всеми тремя следующими характеристиками:
	(a)	его стоимость меняется в результате изменения определенной процентной ставки, цены финансового инструмента, цены товара, валютного курса, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга или кредитного индекса или иной переменной (иногда называемой "базовой"), при условии, что указанная переменная - если это нефинансовая переменная - не является специфичной для какой-либо из сторон по договору;
	(b)	для его приобретения не требуется первоначальная чистая инвестиция или требуется сравнительно небольшая первоначальная чистая инвестиция по сравнению с другими видами договоров, которые, согласно ожиданиям, реагировали бы аналогичным образом на изменения рыночных факторов;
	(c)	расчеты по нему будут осуществлены на некоторую дату в будущем.
Дивиденды	Распределения прибылей между держателями долевых инструментов пропорционально принадлежащим им долям в капитале определенного класса
Метод эффективной процентной ставки	Метод, применяемый для расчета амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства, а также для распределения и признания процентной выручки или процентных расходов в составе прибыли или убытка на протяжении соответствующего периода.
Эффективная процентная ставка	Ставка, дисконтирующая расчетные будущие денежные выплаты или поступления на протяжении ожидаемого срока действия финансового актива или финансового обязательства точно до валовой балансовой стоимости финансового актива или до амортизированной стоимости финансового обязательства. При расчете эффективной процентной ставки организация должна оценить ожидаемые денежные потоки с учетом всех договорных условий финансового инструмента (например, опциона на досрочное погашение, опциона на продление, колл-опциона и аналогичных опционов), но без учета ожидаемых кредитных убытков. В расчет включаются все вознаграждения и суммы, выплаченные или полученные между сторонами по договору, которые являются неотъемлемой частью эффективной процентной ставки (см. пункты B5.4.1 - B5.4.3), затраты по сделке и все прочие премии или скидки. Предполагается, что денежные потоки и ожидаемый срок действия группы аналогичных друг другу финансовых инструментов могут быть надежно оценены. Однако в тех редких случаях, когда надежная оценка денежных потоков или ожидаемого срока действия финансового инструмента (или группы финансовых инструментов) не представляется возможной, организация должна использовать данные по предусмотренным договором денежным потокам на протяжении всего договорного срока действия этого финансового инструмента (или этой группы финансовых инструментов).
Ожидаемые кредитные убытки	Средневзвешенное значение кредитных убытков, определенное с использованием соответствующих рисков наступления дефолта в качестве весовых коэффициентов.
Договор финансовой гарантии	Договор, согласно которому выпустившая его сторона обязана произвести определенные выплаты контрагенту для возмещения убытка, понесенного последним в результате того, что указанный в договоре должник не смог совершить платеж в сроки, установленные первоначальными или пересмотренными условиями долгового инструмента.
Финансовое обязательство, оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток	Финансовое обязательство, которое удовлетворяет любому из нижеследующих условий:
	(a)	оно соответствует определению финансового обязательства, предназначенного для торговли;
	(b)	при первоначальном признании оно было классифицировано по усмотрению организации как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с пунктом 4.2.2 или 4.3.5;
	(c)	при первоначальном признании либо впоследствии оно было классифицировано по усмотрению организации как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с пунктом 6.7.1.
Твердое договорное обязательство	Имеющее обязательную силу соглашение об обмене определенным количеством ресурсов по определенной цене на определенную дату или даты в будущем.
Прогнозируемая операция	Ожидаемая, но еще не оформленная договором будущая операция.
Валовая балансовая стоимость финансового актива	Амортизированная стоимость финансового актива до корректировки на величину оценочного резерва под убытки.
Коэффициент хеджирования	Соотношение между количественным объемом инструмента хеджирования и количественным объемом объекта хеджирования, определяемое на основе их относительных весов.
Предназначенный для торговли	Финансовый актив или финансовое обязательство, которые:
	(a)	приобретены или приняты, главным образом, с целью продажи или обратной покупки в ближайшем будущем;
	(b)	при первоначальном признании являются частью портфеля определенных финансовых инструментов, которые управляются как единая группа, и недавняя практика свидетельствует о том, что операции с ними совершались с целью получения краткосрочной прибыли; или
	(c)	являются производными инструментами (за исключением производного инструмента, представляющего собой договор финансовой гарантии или инструмент, определенный по усмотрению организации в качестве инструмента хеджирования и являющийся эффективным в этом качестве).
Прибыль или убыток от обесценения	Прибыли или убытки, признанные в составе прибыли или убытка за период в соответствии с пунктом 5.5.8, а также возникшие в результате применения требований Раздела 5.5, касающихся обесценения.
Ожидаемые кредитные убытки за весь срок	Ожидаемые кредитные убытки, возникающие вследствие всех возможных случаев дефолта на протяжении ожидаемого срока действия финансового инструмента.
Оценочный резерв под убытки	Оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки по финансовым активам, оцениваемым в соответствии с пунктом 4.1.2, дебиторской задолженности по аренде и активам по договору, накопленная сумма обесценения по финансовым активам, оцениваемым в соответствии с пунктом 4.1.2A, и оценочное обязательство в отношении ожидаемых кредитных убытков по обязательствам по предоставлению займов и договорам финансовой гарантии.
Прибыль или убыток от модификации	Сумма, возникающая при корректировке валовой балансовой стоимости финансового актива с целью отражения предусмотренных договором денежных потоков, которые были пересмотрены по согласованию сторон или модифицированы. Организация пересчитывает валовую балансовую стоимость финансового актива как приведенную стоимость расчетных будущих денежных выплат или поступлений на протяжении ожидаемого срока действия пересмотренного или модифицированного финансового актива, которые дисконтируются по первоначальной эффективной процентной ставке данного финансового актива (или первоначальной эффективной процентной ставке, скорректированной с учетом кредитного риска, применительно к приобретенным или созданным кредитно-обесцененным финансовым активам) или, если применимо, по пересмотренной эффективной процентной ставке, рассчитанной в соответствии с пунктом 6.5.10. При оценке ожидаемых денежных потоков по финансовому активу организация должна принимать во внимание все договорные условия этого финансового актива (например, опцион на досрочное погашение, колл-опцион и аналогичные опционы), однако не принимать в расчет ожидаемые кредитные убытки, кроме случаев, когда данный финансовый актив является приобретенным или созданным кредитно-обесцененным финансовым активом, и в таком случае организация должна также принять в расчет первоначальные ожидаемые кредитные убытки, с учетом которых была рассчитана первоначальная эффективная процентная ставка, скорректированная с учетом кредитного риска.
Просроченный	Финансовый актив является просроченным, если контрагент не совершил платеж в срок, установленный в договоре.
Приобретенный или созданный кредитно-обесцененный финансовый актив	Приобретенный или созданный финансовый актив (или активы), по которому имелось кредитное обесценение на момент первоначального признания.
Дата реклассификации	Первый день первого отчетного периода, следующего за изменением бизнес-модели, вследствие которого организация реклассифицирует финансовые активы.
Покупка или продажа на стандартных условиях	Покупка или продажа финансового актива в рамках договора, по условиям которого требуется поставка актива в пределах срока, установленного правилами или соглашениями, принятыми на соответствующем рынке.
Затраты по сделке	Дополнительные затраты, непосредственно относящиеся к приобретению, выпуску или выбытию финансового актива или финансового обязательства (см. пункт B5.4.8). Дополнительные затраты - это те затраты, которые бы не возникли, если бы организация не приобрела финансовый инструмент, не выпустила его или не произвела его выбытие.

Определения представленных ниже терминов, приведенные в пункте 11 МСФО (IAS) 32, Приложении A МСФО (IFRS) 7, Приложении A МСФО (IFRS) 13 или Приложении A МСФО (IFRS) 15, используются в настоящем стандарте в соответствии со значениями, указанными в МСФО (IAS) 32, МСФО (IFRS) 7, МСФО (IFRS) 13 или МСФО (IFRS) 15:

(a) кредитный риск <1>;

<1> Данный термин (как он определен в МСФО (IFRS) 7) используется в описании требований к представлению эффекта от изменений кредитного риска по обязательствам, классифицированным как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток (см. пункт 5.7.7).

(b) долевой инструмент;

(d) финансовый актив;

(e) финансовый инструмент;

(f) финансовое обязательство;

(g) цена сделки.

Приложение B

РУКОВОДСТВО ПО ПРИМЕНЕНИЮ

(в ред. МСФО (IFRS) 16, утв. Приказом Минфина РФ от 11.07.2016 N 111н, Приказа Минфина РФ от 27.03.2018 N 56н, МСФО (IFRS) 17, утв. Приказа Минфина РФ от 04.06.2018 N 125н)

Настоящее приложение является неотъемлемой частью данного стандарта.

Сфера применения (Глава 2)

B2.1 Некоторые договоры предусматривают платежи, основанные на климатических, геологических или иных физических переменных. (Платежи, основанные на физических переменных, связанных с климатическими условиями, иногда называют "погодными производными инструментами"). Если эти договоры не относятся к сфере применения МСФО (IFRS) 17 "Договоры страхования", то они относятся к сфере применения настоящего стандарта. (в ред. МСФО (IFRS) 17, утв. Приказа Минфина РФ от 04.06.2018 N 125н)

B2.2 Настоящий стандарт не изменяет требований в отношении программ вознаграждений работникам, к которым применяется МСФО (IAS) 26 "Учет и отчетность по пенсионным программам", и в отношении договоров, предусматривающих уплату роялти исходя из объема продаж или выручки от предоставления услуг, которые учитываются согласно МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями".

B2.3 Иногда организация осуществляет, по ее мнению, "стратегическое инвестирование" в долевые инструменты, выпущенные другой организацией, с намерением установить или поддержать долгосрочные рабочие отношения с организацией, являющейся объектом этих инвестиций. Организация-инвестор или организация - участник совместного предприятия использует МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия", чтобы определить, следует ли применять метод долевого участия для учета такой инвестиции.

B2.4 Настоящий стандарт применяется к финансовым активам и финансовым обязательствам страховщиков, кроме прав и обязанностей, которые исключаются пунктом 2.1(e) на том основании, что они возникают по договорам, относящимся к сфере применения МСФО (IFRS) 17. (в ред. МСФО (IFRS) 17, утв. Приказа Минфина РФ от 04.06.2018 N 125н)

B2.5 Договоры финансовой гарантии могут иметь разную правовую форму, такую как гарантия, некоторые виды аккредитивов, договор в отношении кредитного дефолта или договор страхования. Порядок их учета не зависит от их правовой формы. Ниже представлены примеры надлежащего порядка учета (см. пункт 2.1(e)):

(a) Несмотря на то, что договор финансовой гарантии отвечает определению договора страхования в МСФО (IFRS) 17 (см. пункт 7(e) МСФО (IFRS) 17), если передаваемый риск является значительным, сторона, выпустившая этот договор, применяет настоящий стандарт. Тем не менее, если указанная сторона ранее в явной форме заявляла, что она рассматривает такие договоры как договоры страхования и учитывала их в порядке, применимом к договорам страхования, то эта сторона может по собственному усмотрению применять к таким договорам финансовой гарантии либо настоящий стандарт, либо МСФО (IFRS) 17. Если применяется настоящий стандарт, то в соответствии с требованиями пункта 5.1.1 сторона, выпустившая договор финансовой гарантии, должна первоначально признать его по справедливой стоимости. Если договор финансовой гарантии был заключен с несвязанной стороной в рамках отдельной сделки между независимыми сторонами, то, в отсутствие свидетельств об обратном, его справедливая стоимость на дату его заключения, вероятнее всего, будет равна величине полученной премии. Впоследствии, кроме случаев, когда этот договор финансовой гарантии был при первоначальном его признании классифицирован по усмотрению организации как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток или когда применяются пункты 3.2.15 - 3.2.23 и B3.2.12 - B3.2.17 (когда передача финансового актива не удовлетворяет критериям для прекращения его признания или применяется принцип оценки продолжающегося участия), сторона, выпустившая данный договор, оценивает его в большей из следующих двух величин: (в ред. МСФО (IFRS) 17, утв. Приказа Минфина РФ от 04.06.2018 N 125н)

(i) сумме, определенной в соответствии с Разделом 5.5; и

(ii) первоначально признанной сумме за вычетом, когда уместно, общей величины дохода, признанного в соответствии с МСФО (IFRS) 15 (см. пункт 4.2.1(c)).

(b) Некоторые договоры гарантии, связанные с займами, не требуют в качестве непременного условия для совершения платежа того, чтобы держатель был подвержен риску понесения убытков или понес такие убытки в результате того, что должник не совершил платежи по активу, являющемуся предметом гарантии, в установленный срок. Примером такой гарантии является гарантия, требующая совершения платежей в случае изменения определенного кредитного рейтинга или кредитного индекса. Такие гарантии не являются договорами финансовой гарантии, как этот термин определен в настоящем стандарте, и не являются договорами страхования, как этот термин определен в МСФО (IFRS) 17. Подобные гарантии представляют собой производные инструменты, и к ним выпустившая их сторона применяет настоящий стандарт. (в ред. МСФО (IFRS) 17, утв. Приказа Минфина РФ от 04.06.2018 N 125н)

(c) Если договор финансовой гарантии был заключен в связи с продажей товаров, то для решения вопроса о том, в какой момент признавать выручку от выданной гарантии и от продажи товаров, выпустившая этот договор сторона применяет МСФО (IFRS) 15.

B2.6 Заявления стороны, выпустившей такие договоры, о том, что она рассматривает их как договоры страхования, обычно содержатся где-нибудь в корреспонденции этой стороны с покупателями и регулирующими органами, в договорах, деловой документации и финансовой отчетности. Кроме того, порядок учета договоров страхования зачастую отличается от требований к учету сделок других видов, например договоров, заключенных банками или коммерческими организациями. В таких случаях в финансовой отчетности стороны, выпустившей такие договоры, обычно содержится заявление об использовании ею указанного порядка учета.

Признание и прекращение признания (Глава 3)

Первоначальное признание (Раздел 3.1)

B3.1.1 Вследствие принципа, предусмотренного пунктом 3.1.1, организация признает в отчете о финансовом положении все свои предусмотренные договором права и обязанности по производным инструментам как активы и обязательства соответственно, за исключением производных инструментов, которые не позволяют учитывать передачу финансовых активов как продажу (см. пункт B3.2.14). Если передача финансового актива не соответствует критериям для прекращения его признания, принимающая сторона не признает переданный ей актив в качестве своего актива (см. пункт B3.2.15).

B3.1.2 Ниже представлены примеры применения принципа, изложенного в пункте 3.1.1:

(a) Безусловная дебиторская и кредиторская задолженность признается как актив или обязательство, когда организация становится стороной по договору, вследствие заключения которого у нее возникает юридическое право на получение денежных средств или юридическая обязанность выплатить денежные средства.

(b) Активы, которые будут приобретены организацией, и обязательства, которые возникнут у нее в результате принятия на себя твердого договорного обязательства купить или продать товары или услуги, обычно не признаются до тех пор, пока хотя бы одна из сторон не выполнит своих договорных обязательств. Например, организация, получившая твердый заказ, как правило, не признает актив (а организация, разместившая этот заказ, не признает обязательство) в момент принятия на себя соответствующего договорного обязательства, а, напротив, откладывает признание до момента отгрузки или поставки заказанных товаров или оказания услуг. Если твердое договорное обязательство на покупку или продажу нефинансовых объектов входит в сферу применения настоящего стандарта в соответствии с пунктами 2.4 - 2.7, то его чистая справедливая стоимость признается как актив или обязательство на дату принятия на себя соответствующих обязательств по договору (см. пункт B4.1.30(c)). Кроме того, если ранее непризнанное твердое договорное обязательство определяется по усмотрению организации в качестве объекта хеджирования в отношениях хеджирования справедливой стоимости, то изменение чистой справедливой стоимости, связанное с хеджируемым риском, признается как актив или обязательство после начала хеджирования (см. пункты 6.5.8(b) и 6.5.9).

(c) Форвардный договор, относящийся к сфере применения настоящего стандарта (см. пункт 2.1), признается как актив или обязательство на дату принятия на себя соответствующего обязательства, а не на дату осуществления расчетов. Когда организация становится стороной по форвардному договору, справедливая стоимость ее права зачастую равна справедливой стоимости ее обязанности, следовательно, нетто-величина справедливой стоимости данного форварда равна нулю. Если нетто-величина справедливой стоимости таких прав и обязанностей не равна нулю, то договор признается как актив или обязательство.

(d) Договоры опциона, которые относятся к сфере применения настоящего стандарта (см. пункт 2.1), признаются в качестве активов или обязательств, когда держатель или продавец опциона становится стороной по соответствующему договору.

(e) Запланированные будущие сделки, независимо от того, насколько высока вероятность их осуществления, не являются активами и обязательствами, так как организация не стала стороной по договору.

Покупка или продажа финансовых активов на стандартных условиях

B3.1.3 Покупка или продажа финансовых активов, осуществленная на стандартных условиях, признается с использованием либо метода учета по дате заключения сделки, либо метода учета по дате расчетов, как описано в пунктах B3.1.5 и B3.1.6. Используемый метод должен применяться последовательно для всех сделок покупки и продажи финансовых активов, классифицируемых одинаково в соответствии с настоящим стандартом. Для этих целей активы, которые в обязательном порядке оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток, классифицируются в отдельную категорию, отличную от категории активов, которые по усмотрению организации классифицируются как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Кроме того, инвестиции в долевые инструменты, учитываемые с использованием опции, предусмотренной пунктом 5.7.5, составляют отдельную категорию.

B3.1.4 Договор, который требует или разрешает, чтобы расчеты по изменившейся стоимости договора осуществлялись на нетто-основе, не представляет собой договор покупки или продажи на стандартных условиях. Вместо этого такой договор учитывается как производный инструмент в течение периода между датой заключения сделки и датой расчетов.

B3.1.5 Дата заключения сделки - это дата, на которую организация принимает на себя обязательство купить или продать актив. Метод учета по дате заключения сделки предусматривает (a) признание актива, подлежащего получению, и обязательства по его оплате - в день заключения сделки, и (b) прекращение признания актива, который был продан, признание прибыли или убытка от выбытия и признание дебиторской задолженности покупателя по оплате - в день заключения сделки. Как правило, начисление процентов по активу и соответствующему обязательству не начинается до даты осуществления расчетов, когда переходит право собственности.

B3.1.6 Дата расчетов - это дата, на которую актив поставляется организации или организацией. Метод учета по дате расчетов предусматривает (a) признание актива в день его получения организацией и (b) прекращение признания актива и признание прибыли или убытка от выбытия в день его поставки организацией. Когда организация применяет метод учета по дате расчетов, она учитывает изменение справедливой стоимости подлежащего получению актива, которое возникает в течение периода между датой заключения сделки и датой расчетов, точно так же, как она учитывает приобретенный актив. Другими словами, применительно к активам, оцениваемым по амортизированной стоимости, изменение стоимости не признается; применительно к активам, классифицируемым как финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, оно признается в составе прибыли или убытка; и такое изменение признается в составе прочего совокупного дохода применительно к финансовым активам, оцениваемым по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2A, и к инвестициям в долевые инструменты, учитываемым в соответствии с пунктом 5.7.5.

Прекращение признания финансовых активов (Раздел 3.2)

B3.2.1 Представленная ниже блок-схема иллюстрирует подход к решению вопроса о том, следует ли прекращать признание финансового актива и, если следует, то в каком объеме.

Соглашения, в рамках которых организация сохраняет предусмотренные договором права на получение денежных потоков от финансового актива, но принимает на себя предусмотренную договором обязанность выплачивать эти денежные потоки одному или нескольким получателям (пункт 3.2.4(b))

B3.2.2 Ситуация, описанная в пункте 3.2.4(b), когда организация сохраняет предусмотренные договором права на получение денежных потоков от финансового актива, но принимает на себя предусмотренную договором обязанность выплачивать эти денежные потоки одному или нескольким получателям, возникает, например, если организация является трастом и предоставляет инвесторам бенефициарные доли участия в принадлежащих ей базовых финансовых активах и обеспечивает обслуживание этих финансовых активов. В таком случае указанные финансовые активы удовлетворяют критериям прекращения признания, если выполняются условия, предусмотренные пунктами 3.2.5 и 3.2.6.

B3.2.3 Применительно к пункту 3.2.5 организация может быть, например, стороной, создавшей этот финансовый актив, или может представлять собой группу, включающую в себя дочернюю организацию, которая приобрела этот финансовый актив и передает денежные потоки от него сторонним инвесторам.

Оценка передачи рисков и выгод, связанных с правом собственности (пункт 3.2.6)

B3.2.4 Примерами ситуаций, когда организация передала практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности, являются:

(a) безусловная продажа финансового актива;

(b) продажа финансового актива вместе с опционом на выкуп этого финансового актива по его справедливой стоимости на момент выкупа; и

(c) продажа финансового актива вместе с пут-опционом или колл-опционом, имеющими статус "глубоко вне денег" (т.е. цена исполнения опциона настолько невыгодна в настоящий момент времени, что почти отсутствует вероятность того, что до истечения срока действия этого опциона он станет выгодным для исполнения).

B3.2.5 Примерами ситуаций, когда организация сохранила практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности, являются:

(a) сделка продажи с обратной покупкой, если цена обратной покупки является фиксированной или равна цене продажи плюс сумма, соответствующая доходу кредитора;

(b) соглашение о предоставлении ценных бумаг по договору займа;

(c) продажа финансового актива вместе со свопом совокупного дохода, который передает подверженность рыночному риску обратно организации;

(d) продажа финансового актива вместе с пут-опционом или колл-опционом, имеющими статус "глубоко в деньгах" (т.е. цена исполнения опциона настолько выгодна в настоящий момент времени, что почти отсутствует вероятность того, что до истечения срока действия этого опциона он станет невыгодным для исполнения); и

(e) продажа краткосрочной дебиторской задолженности, где организация гарантирует компенсацию кредитных убытков принимающей стороны, которые с высокой вероятностью возникнут.

B3.2.6 Если организация определяет, что в результате такой передачи она передала практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на переданный актив, она не признает этот актив снова в будущем периоде, кроме случаев, когда она вновь приобретает переданный актив в рамках какой-либо новой сделки.

Оценка передачи контроля

B3.2.7 Считается, что организация не сохранила контроль над переданным активом, если принимающая сторона имеет практическую возможность продать переданный ей актив. Считается, что организация сохранила контроль над переданным активом, если у принимающей стороны нет практической возможности продать переданный ей актив. Принимающая сторона имеет практическую возможность продать переданный ей актив, если он обращается на активном рынке, так как принимающая сторона могла бы вновь купить переданный актив на этом рынке, если ей нужно будет вернуть данный актив организации. Например, принимающая сторона может иметь практическую возможность продать переданный ей актив, если в его отношении действует опцион, дающий организации возможность купить переданный актив обратно, но при этом принимающая сторона может свободно приобрести переданный актив на рынке в случае, если этот опцион будет исполнен. У принимающей стороны нет практической возможности продать переданный актив, если организация оставляет за собой такой опцион и при этом принимающая сторона не может свободно приобрести переданный актив на рынке в случае, если организация исполнит свой опцион.

B3.2.8 Принимающая сторона имеет практическую возможность продать переданный ей актив, только если принимающая сторона может продать независимой третьей стороне весь переданный актив и может использовать эту возможность в одностороннем порядке, не налагая дополнительных ограничений на такую передачу. Ключевым является вопрос о том, что принимающая сторона может сделать на практике, а не о том, какие права предусмотрены договором для принимающей стороны в отношении действий с переданным активом или какие запреты установлены этим договором. В частности:

(a) предусмотренное договором право распорядиться переданным активом практически не имеет смысла, если для переданного актива нет рынка; и

(b) возможность распорядиться переданным активом практически не имеет смысла, если эту возможность нельзя свободно реализовать. По этой причине:

(i) возможность принимающей стороны распоряжаться переданным ей активом не должна зависеть от действий других сторон (т.е. необходимо, чтобы эта возможность могла быть реализована в одностороннем порядке); и

(ii) принимающая сторона должна иметь возможность распоряжаться переданным ей активом без необходимости наложения ограничений или иных обременяющих условий на эту передачу (например, условий касательно порядка обслуживания кредитного актива или включение опциона, дающего принимающей стороне право купить этот актив обратно).

B3.2.9 То обстоятельство, что принимающая сторона вряд ли продаст переданный ей актив, не означает само по себе, что передающая сторона сохранила контроль над переданным активом. Однако если пут-опцион или гарантия удерживает принимающую сторону от продажи переданного ей актива, то следует считать, что передающая сторона сохранила контроль над переданным активом. Например, если ценность пут-опциона или гарантии достаточно высока, то этот пут-опцион или гарантия будут удерживать принимающую сторону от продажи переданного ей актива, поскольку на практике принимающая сторона не продала бы переданный актив третьей стороне, не предусмотрев при этом аналогичный опцион или другие ограничивающие условия. Вместо этого принимающая сторона удерживала бы переданный ей актив, с тем чтобы получить выплаты по гарантии или пут-опциону. При таких обстоятельствах следует считать, что передающая сторона сохранила контроль над переданным активом.

Передачи активов, соответствующие требованиям для прекращения признания

B3.2.10 Возможно, что организация сохраняет за собой право на часть процентных выплат по переданным активам в качестве компенсации за обслуживание этих активов. Та часть процентных выплат, которой организация лишилась бы в случае расторжения договора на обслуживание или его передачи, относится на соответствующий актив по обслуживанию или обязательство по обслуживанию. Та часть процентных выплат, которой организация не лишилась бы, представляет собой процентный стрип к получению. Например, если организация не лишилась бы никаких процентов в случае расторжения договора на обслуживание или его передачи, то весь процентный спрэд является процентным стрипом к получению. Для целей применения пункта 3.2.13 используются величины справедливой стоимости актива по обслуживанию и процентного стрипа к получению, чтобы распределить балансовую стоимость этой дебиторской задолженности между той частью актива, которая прекращает признаваться, и той его частью, которая продолжает признаваться. Если плата за обслуживание не установлена или организация предполагает, что подлежащее получению вознаграждение не является достаточной компенсацией за предоставленные услуги по обслуживанию, то обязательство в отношении обязанности оказывать обслуживание признается по справедливой стоимости.

B3.2.11 Когда организация для целей применения пункта 3.2.13 оценивает справедливую стоимость части, которая продолжает признаваться, и части, которая прекращает признаваться, организация применяет требования МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости", касающиеся оценки справедливой стоимости, в дополнение к требованиям пункта 3.2.14.

Передачи активов, не соответствующие требованиям для прекращения признания

B3.2.12 Применение принципа, изложенного в пункте 3.2.15, иллюстрирует следующий пример. Если предоставленная организацией гарантия компенсации убытков от дефолта по переданному активу препятствует прекращению признания этого переданного актива, поскольку организация сохранила практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на него, весь переданный актив продолжает признаваться целиком, а полученное возмещение признается как обязательство.

Продолжающееся участие в переданных активах

B3.2.13 Ниже приводятся примеры оценки организацией переданного актива и связанного с ним обязательства согласно пункту 3.2.16.

Все активы

(a) Если следствием гарантии, предоставленной организацией в отношении компенсации убытков от дефолта по переданному активу, является невозможность прекращения признания переданного актива в части, соответствующей объему сохраняющегося участия в нем, то переданный актив оценивается на дату передачи по наименьшей из двух величин: (i) балансовой стоимости этого актива и (ii) максимальной суммы полученного от передачи возмещения, которую организация может быть обязана вернуть ("сумма гарантии"). Связанное с активом обязательство первоначально оценивается в сумме гарантии плюс справедливая стоимость данной гарантии (которая обычно представляет собой величину полученного за гарантию возмещения). Впоследствии эта первоначальная справедливая стоимость гарантии признается в составе прибыли или убытка в момент (или по мере) выполнения организацией своей обязанности (в соответствии с принципами МСФО (IFRS) 15) а балансовая стоимость актива уменьшается на сумму оценочного резерва под убытки.

Активы, оцениваемые по амортизированной стоимости

(b) Если вследствие имеющейся у организации обязанности по выпущенному пут-опциону или имеющегося у нее права по колл-опциону не может быть прекращено признание переданного актива и при этом организация оценивает переданный актив по амортизированной стоимости, то связанное с активом обязательство оценивается по своей первоначальной стоимости (т.е. в сумме полученного возмещения), скорректированной на амортизацию разницы между этой первоначальной стоимостью и валовой балансовой стоимостью переданного актива на дату истечения срока действия соответствующего опциона. Например, предположим, что на дату передачи валовая балансовая стоимость актива составляет 98 д. е., а полученное возмещение равно 95 д. е. Валовая балансовая стоимость данного актива на дату исполнения опциона составит 100 д. е. Первоначальная балансовая стоимость связанного с активом обязательства равна 95 д. е., и разница между 95 д. е. и 100 д. е. признается в составе прибыли или убытка с использованием метода эффективной процентной ставки. В случае исполнения опциона разница между балансовой стоимостью связанного с активом обязательства и ценой исполнения этого опциона будет признана в составе прибыли или убытка.

Активы, оцениваемые по справедливой стоимости

(c) Если право, которое организация сохранила вследствие колл-опциона, препятствует прекращению признания переданного актива и при этом организация оценивает переданный актив по справедливой стоимости, то этот актив продолжает оцениваться по справедливой стоимости. Связанное с ним обязательство оценивается (i) по цене исполнения указанного опциона за вычетом его временной стоимости, если этот опцион имеет статус "в деньгах" или "при своих", или (ii) по справедливой стоимости переданного актива за вычетом временной стоимости указанного опциона, если этот опцион имеет статус "вне денег". Такая стоимостная корректировка связанного с активом обязательства нужна для того, чтобы в нетто-величине балансовая стоимость актива и связанного с ним обязательства была равна справедливой стоимости права, обеспечиваемого колл-опционом. Например, если справедливая стоимость базового актива равна 80 д. е., цена исполнения соответствующего опциона равна 95 д. е. и временная стоимость этого опциона равна 5 д. е., то балансовая стоимость связанного с активом обязательства составит 75 д. е. (80 д. е. - 5 д. е.), а балансовая стоимость переданного актива составит 80 д. е. (т.е. будет соответствовать его справедливой стоимости).

(d) Если выпущенный организацией пут-опцион препятствует прекращению признания переданного актива и при этом организация оценивает переданный актив по справедливой стоимости, то связанное с активом обязательство оценивается по цене исполнения указанного опциона плюс временная стоимость этого опциона. При оценке актива по справедливой стоимости она ограничивается наименьшей из двух величин: справедливой стоимости и цены исполнения соответствующего опциона, поскольку организация не имеет права на ту часть прироста справедливой стоимости переданного актива, в которой эта стоимость превышает цену исполнения опциона. Такое ограничение нужно для того, чтобы разница между балансовыми стоимостями актива и связанного с ним обязательства была равна справедливой стоимости обязанности, предусмотренной пут-опционом. Например, если справедливая стоимость базового актива равна 120 д. е., цена исполнения соответствующего опциона равна 100 д. е. и временная стоимость этого опциона равна 5 д. е., то балансовая стоимость связанного с активом обязательства составит 105 д. е. (100 д. е. + 5 д. е.), а балансовая стоимость самого актива составит 100 д. е. (в данном случае это цена исполнения опциона).

(e) Если коллар, возникший в форме приобретенного колл-опциона и выпущенного пут-опциона, препятствует прекращению признания переданного актива и при этом организация оценивает этот актив по справедливой стоимости, то она продолжает оценивать указанный актив по справедливой стоимости. Связанное с ним обязательство оценивается (i) в алгебраической сумме цены исполнения колл-опциона и справедливой стоимости пут-опциона за вычетом временной стоимости колл-опциона, если этот колл-опцион имеет статус "в деньгах" или "при своих", или (ii) в алгебраической сумме справедливой стоимости актива и справедливой стоимости пут-опциона за вычетом временной стоимости колл-опциона, если этот колл-опцион имеет статус "вне денег". Корректировка связанного с активом обязательства нужна для того, чтобы разница между балансовыми стоимостями актива и связанного с ним обязательства была равна справедливой стоимости соответствующих опционов, приобретенных и выпущенных организацией. Например, предположим, что организация передает финансовый актив, который оценивается по справедливой стоимости, и одновременно с этим покупает колл-опцион с ценой исполнения 120 д. е. и выпускает пут-опцион с ценой исполнения 80 д. е. Предположим также, что справедливая стоимость указанного актива на дату передачи составляет 100 д. е. Временная стоимость пут-опциона и колл-опциона составляет 1 д. е. и 5 д. е. соответственно. В данном случае организация признает актив в размере 100 д. е. (справедливая стоимость переданного актива) и обязательство в размере 96 д. е. [(100 д. е. + 1 д. е.) - 5 д. е.]. В результате превышение стоимости актива над стоимостью обязательства составляет 4 д. е., что соответствует справедливой стоимости опционов, приобретенных и выпущенных организацией.

Все передачи активов

B3.2.14 Когда передача финансового актива не соответствует требованиям для прекращения признания, права или обязанности передающей стороны, возникающие при передаче, не учитываются отдельно как производные инструменты, если признание и производного инструмента, и либо переданного актива, либо обязательства, возникшего в связи с передачей актива, привело бы к тому, что одни и те же права или обязанности были признаны дважды. Например, оставшийся у передающей стороны колл-опцион может препятствовать тому, чтобы передача финансового актива учитывалась как продажа. В этом случае такой колл-опцион не признается отдельно как производный актив.

B3.2.15 Когда передача финансового актива не соответствует требованиям для прекращения признания, принимающая сторона не признает переданный ей актив в качестве своего актива. Принимающая сторона прекращает признание денежных средств или иного выплаченного возмещения и признает дебиторскую задолженность передающей стороны. Если передающая сторона имеет как право, так и обязанность заново приобрести контроль над переданным активом, уплатив фиксированную сумму, (например, в рамках сделки РЕПО), то принимающая сторона может оценивать свою дебиторскую задолженность по амортизированной стоимости, если эта задолженность удовлетворяет критериям, изложенным в пункте 4.1.2.

Примеры

B3.2.16 Представленные ниже примеры иллюстрируют применение принципов прекращения признания, изложенных в настоящем стандарте.

(a) Договоры обратной покупки (РЕПО) и предоставление ценных бумаг по договору займа. Если финансовый актив был продан в рамках договора, предусматривающего его обратную покупку по фиксированной цене или по цене продажи плюс сумма, соответствующая доходу кредитора, или если он был передан по договору займа с условием его возврата передающей стороне, то его признание не прекращается, поскольку передающая сторона сохраняет практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности. Если принимающая сторона получает право продать или заложить этот актив, то передающая сторона реклассифицирует этот актив в своем отчете о финансовом положении, например, как актив, переданный по договору займа, или как дебиторскую задолженность по обратной покупке переданного актива.

(b) Договоры РЕПО и предоставление ценных бумаг по договору займа - активы, являющиеся по существу одинаковыми. Если финансовый актив был продан в рамках договора, предусматривающего обратную покупку такого же или по существу такого же актива по фиксированной цене или по цене продажи плюс сумма, соответствующая доходу кредитора, или если финансовый актив получен или предоставлен по договору займа на условиях возврата передающей стороне такого же или по существу такого же актива, то его признание не прекращается, поскольку передающая сторона сохраняет практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности.

(c) Договоры РЕПО и предоставление ценных бумаг по договору займа - право на аналогичную замену. Если договор РЕПО, предусматривающий обратную покупку по фиксированной цене или цене, равной цене продажи плюс сумма, соответствующая доходу кредитора, либо аналогичная сделка, предусматривающая предоставление ценных бумаг в заем, дает принимающей стороне право вернуть вместо переданных ей активов другие, которые аналогичны им и имеют равную справедливую стоимость на дату обратной покупки, то передающая сторона не прекращает признание актива, проданного в рамках сделки РЕПО или предоставленного в рамках сделки предоставления ценных бумаг в заем, поскольку передающая сторона сохраняет практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности.

(d) Преимущественное право обратной покупки по справедливой стоимости. Если организация продает финансовый актив и сохраняет за собой только преимущественное право купить переданный актив обратно по справедливой стоимости, если принимающая сторона впоследствии решит его продать, то организация прекращает признание этого актива, поскольку она передала практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности.

(e) Продажа с последующей покупкой аналогичного актива через короткий промежуток времени. Иногда осуществление обратной покупки финансового актива вскоре после его продажи называют "недействительной продажей". Такая обратная покупка не препятствует прекращению признания актива при условии, что первоначальная сделка отвечала требованиям для прекращения признания. Однако если договор о продаже финансового актива заключается одновременно с договором об обратной покупке того же самого актива по фиксированной цене или по цене продажи плюс сумма, соответствующая доходу кредитора, то признание этого актива не прекращается.

(f) Пут-опционы и колл-опционы, имеющие статус "глубоко в деньгах". Если передающая сторона имеет право обратно купить переданный финансовый актив по колл-опциону и этот опцион имеет статус "глубоко в деньгах", то такая передача актива не соответствует требованиям для прекращения признания, поскольку передающая сторона сохранила практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности. Аналогично, если принимающая сторона имеет право продать этот финансовый актив обратно по пут-опциону и этот опцион имеет статус "глубоко в деньгах", то такая передача актива не соответствует требованиям для прекращения признания, поскольку передающая сторона сохранила практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности.

(g) Пут-опционы и колл-опционы, имеющие статус "глубоко вне денег". Если передача финансового актива сопряжена только с наличием пут-опциона у принимающей стороны или колл-опциона у передающей стороны, которые имеют статус "глубоко вне денег", то признание переданного финансового актива прекращается. Это связано с тем, что передающая сторона передала практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности.

(h) Свободно обращающиеся на рынке активы, в отношении которых действует колл-опцион, статусом которого не является ни "глубоко в деньгах", ни "глубоко вне денег". Если организация является держателем колл-опциона в отношении актива, свободно обращающегося на рынке, и этот опцион не имеет ни статуса "глубоко в деньгах", ни статуса "глубоко вне денег", то признание указанного актива прекращается. Это связано с тем, что организация (i) ни сохранила, ни передала практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности, и (ii) не сохранила контроль. Однако если данный актив нельзя свободно приобрести на рынке, то прекращение его признания невозможно в отношении той его величины, которая предусмотрена указанным колл-опционом, поскольку организация сохранила контроль над данным активом.

(i) Не обращающийся свободно актив, в отношении которого действует выпущенный организацией пут-опцион, статусом которого не является ни "глубоко в деньгах", ни "глубоко вне денег". Если организация передает финансовый актив, который нельзя свободно приобрести на рынке, и при этом выпускает пут-опцион, статусом которого не является "глубоко вне денег", то наличие у организации этого опциона не приводит ни к сохранению, ни к передаче ею практически всех рисков и выгод, связанных с правом собственности. Организация сохраняет контроль над переданным активом, если указанный пут-опцион является достаточно ценным, чтобы принимающая сторона воздержалась от продажи данного актива, и в этом случае актив продолжает признаваться в объеме продолжающегося участия передающей стороны (см. пункт B3.2.9). Организация передает контроль над этим активом, если указанный пут-опцион не является достаточно ценным, чтобы принимающая сторона воздержалась от продажи данного актива, и в этом случае признание актива прекращается.

(j) Активы, в отношении которых действует пут-опцион, колл-опцион или форвардный договор на обратную покупку по справедливой стоимости. Передача финансового актива, в отношении которого действует только пут-опцион, колл-опцион или форвардный договор на обратную покупку, предусматривающий цену исполнения или цену обратной покупки, равную справедливой стоимости этого финансового актива на момент обратной покупки, приводит к прекращению его признания, поскольку были переданы практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности.

(k) Пут-опционы или колл-опционы, предусматривающие урегулирование денежными средствами. Организация оценивает обстоятельства передачи финансового актива, в отношении которого действуют пут-опцион, колл-опцион или форвардный договор на обратную покупку, предусматривающие урегулирование на нетто-основе денежными средствами, чтобы определить, сохранила ли она или передала практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности. Если организация не сохранила практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на переданный актив, то она должна определить, сохранила ли она контроль над переданным активом. То обстоятельство, что этот пут-опцион, колл-опцион или форвардный договор на обратную покупку будут урегулированы на нетто-основе денежными средствами, не является признаком, автоматически указывающим на то, что организация передала контроль (см. пункт B3.2.9 и подпункты (g), (h) и (i) выше).

(l) Договорное условие о последующем выкупе части активов. Такое договорное условие представляет собой безусловный (колл-)опцион на обратную покупку, который дает организации право требовать, с учетом некоторых ограничений, возврата переданных ею активов. Если эффект подобного опциона таков, что организация ни сохраняет, ни передает практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности, то этот опцион препятствует прекращению признания актива, но только в объеме предусмотренного выкупа (при допущении, что принимающая сторона не имеет возможности продать эти активы). Например, если балансовая стоимость кредитных активов и сумма поступлений от их передачи составляет 100 000 д. е., при этом любой отдельно взятый кредит может быть впоследствии выкуплен, но совокупная величина кредитов, которые могут быть впоследствии выкуплены, не может превышать 10 000 д. е., то требованиям для прекращения признания будут соответствовать 90 000 д. е. переданных кредитных активов.

(m) Колл-опционы на оставшиеся активы. Организация, обслуживающая переданные активы (которая может быть и передающей стороной), может держать колл-опцион, дающий ей право купить оставшуюся часть переданных активов, когда объем непогашенных активов снижается до некоторого уровня, при котором затраты на обслуживание этих активов начинают перевешивать выгоды от их обслуживания. Если эффект подобного колл-опциона таков, что организация ни сохраняет, ни передает практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности, и при этом принимающая сторона не имеет возможности продать соответствующие активы, то этот колл-опцион препятствует прекращению признания активов только в том объеме, на который распространяется его действие.

(n) Субординированные оставшиеся доли участия и кредитные гарантии. Организация может предоставить принимающей стороне средства повышения кредитного качества путем субординирования некоторых или всех оставшихся у нее долей участия в переданном активе. Организация также может предоставить принимающей стороне средства повышения кредитного качества в форме кредитной гарантии, которая может ограничиваться или не ограничиваться определенной суммой. Если организация сохраняет практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на переданный актив, то этот актив продолжает признаваться целиком. Если организация сохраняет некоторые риски и выгоды, связанные с правом собственности, но они не составляют практически все такие риски и выгоды, и при этом организация сохранила контроль, то прекратить признание актива нельзя в пределах той суммы денежных средств или иных активов, которую организация может быть обязана заплатить.

(o) Свопы совокупного дохода. Организация может продать финансовый актив принимающей стороне и заключить с ней своп совокупного дохода, в соответствии с которым все процентные платежи, поступающие от базового актива, будут перечисляться организации в обмен на фиксированную плату или плату с переменной ставкой, и при этом все риски, связанные с повышением или понижением справедливой стоимости этого базового актива, организация принимает на себя. В таком случае прекращать признание всего актива запрещается.

(p) Процентные свопы. Организация может передать принимающей стороне финансовый актив с фиксированной процентной ставкой и заключить с этой принимающей стороной процентный своп, по условиям которого организация будет получать проценты по фиксированной ставке и выплачивать проценты по переменной ставке, при этом базой для их расчета является условная сумма, равная основной сумме по переданному финансовому активу. Такой процентный своп не препятствует прекращению признания переданного актива при условии, что выплаты по этому свопу не зависят от поступления платежей по переданному активу.

(q) Амортизируемые процентные свопы. Организация может передать принимающей стороне финансовый актив с фиксированной процентной ставкой, который погашается на протяжении времени, и заключить с этой принимающей стороной амортизируемый процентный своп, чтобы получать проценты по фиксированной ставке и выплачивать проценты по переменной ставке, рассчитываемые на основе некоторой условной суммы. Если эта условная сумма свопа амортизируется таким образом, что в любой момент времени она равна непогашенной основной сумме по переданному финансовому активу, то такой своп обычно приводит к тому, что организация сохраняет значительный риск досрочного погашения, и в этом случае организация продолжает признавать весь переданный актив либо продолжает признавать его в объеме своего продолжающегося участия. И наоборот, если амортизация условной суммы этого свопа не привязана к непогашенной основной сумме по переданному активу, такой своп не будет иметь своим следствием сохранение организацией риска досрочного погашения актива. Таким образом, он не будет препятствовать прекращению признания переданного актива при условии, что выплаты по свопу не будут ставиться в зависимость от поступления процентных платежей по переданному активу и сам своп не приводит к тому, что организация сохраняет иные значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на переданный актив.

(r) Списание актива. Организация не имеет оснований ожидать возмещения предусмотренных договором денежных потоков по финансовому активу в целом или в какой-либо его части.

B3.2.17 В данном пункте иллюстрируется применение подхода продолжающегося участия в активе, когда продолжающееся участие организации относится только к части финансового актива.

Предположим, что организация имеет портфель займов, предусматривающих возможность досрочного погашения, по которым купонная и эффективная процентная ставка составляют 10 процентов, а основная сумма и амортизированная стоимость равны 10 000 д. е. Организация заключает сделку, по условиям которой принимающая сторона платит 9 115 д. е. и взамен приобретает право на 9 000 д. е. из поступающих платежей по основной сумме указанных займов плюс процент в размере 9,5%. Организация сохраняет права на 1 000 д. е. из поступлений по основной сумме займов плюс процент в размере 10% плюс спрэд в размере 0,5% на остальные 9 000 д. е. основной суммы. Поступления, возникающие при досрочном погашении, распределяются между организацией и принимающей стороной в пропорции 1:9, но при этом убытки от дефолта уменьшают долю организации, составляющую 1 000 д. е., до тех пор, пока она не станет равна нулю. Справедливая стоимость указанных займов на дату заключения сделки составляет 10 100 д. е., а справедливая стоимость спрэда в размере 0,5% составляет 40 д. е.

Организация определяет, что некоторые значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности (например, значительный риск досрочного погашения), она передала, но также сохранила некоторые риски и выгоды, связанные с правом собственности (вследствие того, что оставшаяся у нее доля участия является субординированной), и сохранила контроль. Поэтому она применяет подход продолжающегося участия в активе.

В рамках настоящего стандарта организация анализирует данную сделку как (a) сохранение пропорциональной оставшейся доли участия в размере 1 000 д. е. плюс (b) субординирование этой оставшейся доли участия, чтобы предоставить принимающей стороне средства повышения кредитного качества на случай возникновения кредитных убытков.

Организация рассчитала, что 9 090 д. е. (90 процентов от 10 100 д. е.) из полученного возмещения в размере 9 115 д. е., представляют собой возмещение за пропорциональную 90-процентную долю. Остальная часть полученного возмещения (25 д. е.) представляет собой возмещение, полученное за субординирование оставшейся у организации доли участия с целью предоставления принимающей стороне средств повышения кредитного качества на случай возникновения кредитных убытков. Кроме того, спрэд в размере 0,5% представляет собой возмещение, полученное за предоставление средств повышения кредитного качества. Следовательно, общая величина возмещения, полученного за предоставление средств повышения кредитного качества, составляет 65 д. е. (25 д. е. + 40 д. е.).

Организация рассчитывает величину прибыли или убытка от продажи 90-процентной доли соответствующих денежных потоков. При допущении, что на дату передачи отсутствует отдельная информация о справедливой стоимости переданных 90 процентов и справедливой стоимости оставшихся 10 процентов, организация распределяет балансовую стоимость рассматриваемого актива следующим образом согласно пункту 3.2.14 МСФО (IFRS) 9:

	Справедливая стоимость	Процент	Распределенная величина балансовой стоимости
Переданная часть	9 090	90%	9 000
Оставшаяся часть	1 010	10%	1 000
Итого	10 100		10 000

Организация рассчитывает прибыль или убыток от продажи указанной 90-процентной доли денежных потоков путем вычитания балансовой стоимости, распределенной на переданную часть, из суммы полученного возмещения, т.е. как 90 д. е. (9 090 д. е. - 9 000 д. е.). Балансовая стоимость оставшейся у организации части равна 1 000 д. е.

Кроме того, организация признает свое продолжающееся участие, являющееся результатом субординирования оставшейся у нее доли участия в отношении кредитных убытков. Соответственно, организация признает актив в размере 1 000 д. е. (максимальная сумма денежных средств, которые она не получила бы в результате субординирования) и связанное с ним обязательство в размере 1 065 д. е. (представляющее собой максимальную сумму денежных средств, которые она может не получить в результате субординирования, т.е. 1 000 д. е. плюс справедливая стоимость механизма субординирования, составляющая 65 д. е.).

Организация использует всю вышеуказанную информацию для отражения в учете данной сделки следующим образом:

	Дебет	Кредит
Первоначальный актив	-	9 000
Актив, признанный вследствие субординирования оставшейся доли	1 000	-
Актив в отношении возмещения, полученного в форме спрэда	40	-
Прибыль или убыток (прибыль при передаче)	-	90
Обязательство	-	1 065
Полученные денежные средства	9 115	-
Итого	10 155	10 155

Сразу же после сделки балансовая стоимость актива составляет 2 040 д. е., что включает 1 000 д. е., представляющие собой часть стоимости, распределенную на оставшуюся часть, и 1 040 д. е., представляющие собой дополнительное продолжающееся участие организации вследствие субординирования оставшейся у нее доли участия в отношении кредитных убытков (в том числе спрэд в размере 40 д. е.).

В последующие периоды организация признает возмещение, полученное за предоставление средств повышения кредитного качества (65 д. е.), на пропорционально-временной основе, начисляет процент на признанный актив с использованием метода эффективной процентной ставки и признает убытки от обесценения по признанным активам. В качестве примера, иллюстрирующего последнее, предположим, что на следующий год возник убыток от обесценения базовых займов в размере 300 д. е. Организация уменьшает свой признанный актив на 600 д. е. (300 д. е., относящихся к оставшейся у нее доле участия, и 300 д. е., относящихся к дополнительному продолжающемуся участию, которое возникает вследствие субординирования оставшейся у нее доли участия в отношении кредитных убытков) и уменьшает признанное ею обязательство на 300 д. е. Нетто-результат представляет собой расход, признанный в составе прибыли или убытка, в отношении убытков от обесценения в размере 300 д. е.

Прекращение признания финансовых обязательств (Раздел 3.3)

B3.3.1 Финансовое обязательство (или его часть) считается погашенным, когда должник:

(a) либо исполняет это обязательство (или его часть), расплатившись с кредитором, как правило, денежными средствами, иными финансовыми активами, товарами или услугами,

(b) либо юридически освобождается от первичной ответственности по этому обязательству (или его части), вследствие выполнения правовой процедуры или вследствие решения кредитора (Если должник предоставил гарантию, данное условие, тем не менее, может выполняться.)

B3.3.2 Если эмитент долгового инструмента выкупает данный инструмент, то соответствующий долг погашается, даже если этот эмитент является маркет-мейкером по указанному инструменту или собирается перепродать его в ближайшем будущем.

B3.3.3 Осуществление выплат третьей стороне, в том числе трасту (что иногда именуется "по существу аннулирование"), само по себе не освобождает должника от его первичной обязанности перед кредитором при отсутствии юридического освобождения.

B3.3.4 Если должник платит третьей стороне за то, чтобы она приняла на себя обязанность по его долгу, а затем информирует своего кредитора о том, что передал свое долговое обязательство третьей стороне, то этот должник не прекращает признавать данное долговое обязательство, кроме случаев, когда выполняется условие, предусмотренное пунктом B3.3.1(b). Если должник платит третьей стороне за то, чтобы она приняла на себя обязанность по его долгу, и получает юридическое освобождение от своего кредитора, то считается, что должник погасил свой долг. Однако если должник соглашается осуществлять выплаты по своему долгу третьей стороне или непосредственно своему первоначальному кредитору, то он признает новое долговое обязательство перед этой третьей стороной.

B3.3.5 Несмотря на то что юридическое освобождение, полученное в судебном порядке или по решению кредитора, приводит к прекращению признания обязательства, организация может признать новое обязательство, если в отношении переданных финансовых активов не выполняются предусмотренные пунктами 3.2.1 - 3.2.23 условия для прекращения их признания. Если эти условия не выполняются, то признание переданных активов не прекращается, а организация признает новое обязательство, связанное с переданными активами.

B3.3.6 Применительно к целям пункта 3.3.2 условия считаются существенно отличающимися, если приведенная стоимость денежных потоков в соответствии с новыми условиями, включая выплаты комиссионного вознаграждения за вычетом полученного комиссионного вознаграждения, дисконтированных по первоначальной эффективной процентной ставке, отличается по меньшей мере на 10% от дисконтированной приведенной стоимости оставшихся денежных потоков по первоначальному финансовому обязательству. Если замена одного долгового инструмента на другое или модификация его условий отражается в учете как его погашение, то понесенные затраты или выплаченное комиссионное вознаграждение признаются как часть прибыли или убытка от погашения соответствующего долгового обязательства. Если замена одного долгового инструмента на другое или модификация его условий не отражается в учете как погашение, то на сумму понесенных затрат или выплаченного комиссионного вознаграждения корректируется балансовая стоимость соответствующего обязательства, и эта корректировка амортизируется на протяжении оставшегося срока действия модифицированного обязательства.

B3.3.7 В некоторых случаях кредитор освобождает должника от существующей обязанности по осуществлению платежей, но при этом должник принимает на себя обязанность, гарантирующую осуществление выплат, если сторона, принявшая на себя первичную ответственность, допустит дефолт. В этом случае должник:

(a) признает новое финансовое обязательство, исходя из справедливой стоимости своей обязанности по указанной гарантии, и

(b) признает прибыль или убыток, исходя из разницы между (i) суммой выплаченного вознаграждения и (ii) балансовой стоимостью первоначального финансового обязательства за вычетом справедливой стоимости нового финансового обязательства.

Классификация (Глава 4)

Классификация финансовых активов (Раздел 4.1)

Бизнес-модель, используемая организацией для управления финансовыми активами

B4.1.1 Пункт 4.1.1(a) содержит требование о том, чтобы организация классифицировала финансовые активы на основе бизнес-модели, применяемой ею для управления финансовыми активами, за исключением случаев применения пункта 4.1.5. Организация оценивает, отвечают ли ее финансовые активы условию пункта 4.1.2(a) или условию пункта 4.1.2A(a), на основе бизнес-модели, определяемой ключевым управленческим персоналом (как этот термин определен в МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах") организации.

B4.1.2 Используемая организацией бизнес-модель определяется на уровне, который отражает, каким образом осуществляется управление объединенными в группы финансовыми инструментами для достижения определенной цели бизнеса. Бизнес-модель, используемая организацией, не зависит от намерений руководства в отношении отдельного инструмента. Следовательно, это условие не является подходом к классификации отдельных инструментов и должно быть определено на более высоком уровне агрегирования. Однако одна организация может использовать более чем одну бизнес-модель для управления своими финансовыми инструментами. Следовательно, нет необходимости устанавливать классификацию на уровне отчитывающейся организации. Например, организация может иметь портфель инвестиций, которым она управляет в целях получения предусмотренных договором денежных потоков, а также другой портфель инвестиций, которым она управляет в целях торговли для реализации изменений справедливой стоимости. Аналогичным образом, в некоторых обстоятельствах может быть целесообразно разделить портфель финансовых активов на более мелкие портфели, чтобы отразить тот уровень, на котором организация управляет этими финансовыми активами. Например, это может быть уместно в случае, если организация создает или покупает портфель ипотечных займов и управляет некоторыми из этих займов с целью получения предусмотренных договором денежных потоков, а другими - с целью их продажи.

B4.1.2A Бизнес-модель, используемая организацией, описывает способ, которым организация управляет своими финансовыми активами с целью генерирования денежных потоков. Т.е. бизнес-модель организации определяет, будут ли денежные потоки следствием получения предусмотренных договором денежных потоков, продажи финансовых активов или и того, и другого. Соответственно, такая оценка не производится исходя из сценариев, возникновение которых обоснованно не ожидается организацией, таких как т.н. "наихудший" сценарий или "стрессовый" сценарий. Например, если организация ожидает, что она продаст определенный портфель финансовых активов только при стрессовом сценарии, такой сценарий не влияет на оценку организацией бизнес-модели для таких активов, если организация обоснованно ожидает, что такой сценарий не произойдет. Если денежные потоки реализованы способом, отличным от ожиданий организации на дату проводившейся ею оценки бизнес-модели (например, если организация продала больше или меньше финансовых активов, чем она ожидала при классификации данных активов), это не является основанием для отражения ошибки предыдущих периодов в финансовой отчетности организации (см. МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки") и не меняет классификацию оставшихся финансовых активов, удерживаемых в соответствии с данной бизнес-моделью (т.е. тех активов, которые организация признала в предыдущие периоды и удерживает до сих пор), при условии, что организация приняла во внимания всю уместную информацию, доступную на момент оценки бизнес-модели. Однако когда организация оценивает бизнес-модель для недавно созданных или недавно приобретенных финансовых активов, она должна принять во внимание информацию о способе реализации денежных потоков в прошлом вместе со всей другой уместной информацией.

B4.1.2B Бизнес-модель, используемая организацией для управления финансовыми активами, является фактом, а не просто утверждением. Она, как правило, наблюдается в деятельности, которую организация предпринимает для достижения цели бизнес-модели. При оценке бизнес-модели, используемой для управления финансовыми активами, организации будет необходимо применить суждение, и такая оценка не производится на основе одного фактора или одной операции. Наоборот, организация должна принять во внимание все уместные свидетельства, доступные на дату оценки. Такие уместные свидетельства включают, среди прочего:

(a) каким образом оценивается результативность бизнес-модели и доходность финансовых активов, удерживаемых в рамках этой бизнес-модели, и каким образом эта информация сообщается ключевому управленческому персоналу организации;

(b) риски, которые влияют на результативность бизнес-модели (и на доходность финансовых активов, удерживаемых в рамках этой бизнес-модели) и, в частности, способ управления данными рисками; и

(c) каким образом вознаграждаются менеджеры, управляющие бизнесом (например, основано ли вознаграждение на справедливой стоимости управляемых активов или на полученных денежных потоках, предусмотренных договором).

Бизнес-модель, целью которой является удержание активов для получения предусмотренных договором денежных потоков

B4.1.2C Финансовые активы, удерживаемые в рамках бизнес-модели, целью которой является удержание активов для получения предусмотренных договором денежных потоков, управляются для реализации денежных потоков путем получения предусмотренных договором платежей на протяжении срока действия инструмента. Другими словами, организация управляет активами, удерживаемыми в рамках портфеля, с целью получения определенных предусмотренных договором денежных потоков (вместо того, чтобы управлять общей доходностью портфеля, как удерживая, так и продавая активы). При определении того, будут ли денежные потоки реализованы путем получения предусмотренных договором денежных потоков по финансовым активам, необходимо принять во внимание частоту, объемы и сроки продаж в предыдущих периодах, причины таких продаж и ожидания в отношении будущей деятельности по продажам. Однако продажи сами по себе не определяют бизнес-модель и, соответственно, не могут рассматриваться изолированно. Вместо этого, информация о прошлых продажах и ожидания в отношении будущих продаж предоставляют свидетельство того, как достигается заявленная организацией цель управления финансовыми активами и, в частности, как реализуются денежные потоки. Организация должна анализировать информацию о прошлых продажах с учетом причин таких продаж и существовавших на тот момент условий по сравнению с текущими условиями.

B4.1.3 Хотя целью бизнес-модели, используемой организацией, может быть удержание финансовых активов с целью получения предусмотренных договором денежных потоков, организация не должна удерживать все эти инструменты до наступления срока погашения. Таким образом, бизнес-модель, используемая организацией, может предусматривать удержание финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков, даже когда имеют место продажи финансовых активов или ожидаются их продажи в будущем.

B4.1.3A Бизнес-модель может предусматривать удержание финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков, даже если организация продает финансовые активы при увеличении кредитного риска по ним. Для определения того, имело ли место увеличение кредитного риска по активам, организация анализирует обоснованную и подтверждаемую информацию, включая прогнозную информацию. Продажи вследствие увеличения кредитного риска по активам, независимо от их частоты и объемов, не противоречат бизнес-модели, целью которой является удержание финансовых инструментов для получения предусмотренных договором денежных потоков, так как кредитное качество финансовых активов имеет значение для способности организации получить предусмотренные договором денежные потоки. Деятельность по управлению кредитными рисками, направленная на минимизацию потенциальных кредитных убытков в результате ухудшения кредитного качества активов, является неотъемлемой частью такой бизнес-модели. Продажа финансового актива ввиду того, что он более не удовлетворяет критериям кредитного качества, установленным в документально оформленной инвестиционной политике организации, является примером продажи, произошедшей вследствие увеличения кредитного риска. Однако при отсутствии такой политики организация может иным способом продемонстрировать, что продажа произошла в связи с увеличением кредитного риска.

B4.1.3B Продажи по другим причинам, например, с целью управления концентрацией кредитного риска (без увеличения кредитного риска активов), также могут соответствовать бизнес-модели, целью которой является удержание финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков. В частности, такие продажи могут соответствовать бизнес-модели, целью которой является удержание финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков, если такие продажи не являются частыми (даже если их объемы являются значительными) или их объемы являются незначительными как по отдельности, так и в совокупности (даже если они являются частыми). Если продажи активов из портфеля не являются редкими и их объемы не являются незначительными (по отдельности или в совокупности), организации нужно проанализировать, соответствуют ли они и каким образом они соответствуют цели получения предусмотренных договором денежных потоков. Для целей данного анализа не важно, происходит ли продажа финансовых активов по требованию третьей стороны или по решению организации. Увеличение частоты или объемов продаж в определенный период не обязательно противоречит цели удержания финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков, если организация может объяснить причины таких продаж и продемонстрировать, почему такие продажи не являются отражением изменения ее бизнес-модели. Кроме того, продажи могут соответствовать цели удержания финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков, если продажи происходят незадолго до наступления срока погашения финансовых активов и поступления от продаж приблизительно равны оставшимся денежным потокам, предусмотренным договором.

B4.1.4 Ниже приводятся примеры ситуаций, когда целью бизнес-модели организации может быть удержание финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков. Представленный перечень примеров не является исчерпывающим. Более того, примеры не имеют своей целью показать все факторы, имеющие отношение к оценке бизнес-модели, используемой организацией, а также не устанавливают относительную важность данных факторов.

Пример	Анализ
Пример 1	Хотя организация может рассматривать в числе прочей информации справедливую стоимость финансовых активов с точки зрения ликвидности (т.е. суммы денежных средств, которая будет реализована, если организации потребуется продать активы), цель организации заключается в удержании финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков. Продажи не будут противоречить указанной цели, если они были осуществлены в результате увеличения кредитного риска активов, например, если активы более не удовлетворяют критериям кредитного качества, установленным в документально оформленной инвестиционной политике организации. Редкие продажи в результате непредвиденных потребностей в финансировании (например, при "стрессовом" сценарии) также не будут противоречить данной цели, даже если их объемы будут значительными.
Организация удерживает инвестиции для получения предусмотренных договором денежных потоков. Потребности организации в финансировании являются предсказуемыми, а сроки погашения ее финансовых активов совпадают с расчетными потребностями организации в финансировании.
Деятельность организации по управлению кредитным риском имеет целью минимизацию кредитных убытков. В прошлых периодах продажи в основном происходили, когда кредитный риск по финансовым активам увеличивался настолько, что они более не удовлетворяли критериям кредитного качества, установленным в документально оформленной инвестиционной политике организации. Более того, имели место редкие продажи в результате непредвиденных потребностей в финансировании.
Основное место в отчетах для ключевого управленческого персонала уделяется кредитному качеству финансовых активов и предусмотренному договором доходу. Также, среди прочей информации, организация отслеживает справедливую стоимость финансовых активов.
Пример 2	Целью бизнес-модели, используемой организацией, является удержание финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков.
Бизнес-модель, используемая организацией, предусматривает покупку портфелей финансовых активов, таких как займы. Эти портфели могут включать или не включать кредитно-обесцененные финансовые активы.
	Аналогичный анализ правомерен даже в том случае, если организация не ожидает получения всех предусмотренных договором денежных потоков (например, некоторые финансовые активы являются кредитно-обесцененными при первоначальном признании).
Если платежи по займам не производятся своевременно, организация пытается реализовать предусмотренные договором денежные потоки различными способами, например, путем установления контакта с должником по почте, телефону или другими методами. Целью организации является получение предусмотренных договором денежных потоков, и организация не управляет ни одним займом в данном портфеле с целью реализации денежных потоков путем его продажи.
	Кроме того, факт заключения организацией договоров, являющихся производными инструментами, с целью модификации денежных потоков от портфеля сам по себе не меняет используемую организацией бизнес-модель.
В некоторых случаях организация заключает договоры процентного свопа, чтобы изменить процентную ставку по определенным финансовым активам портфеля с плавающей на фиксированную.
Пример 3	Консолидированная группа выдала займы с целью их удержания для получения предусмотренных договором денежных потоков.
Целью бизнес-модели, используемой организацией, является предоставление займов клиентам и последующая продажа этих займов структуре, обеспечивающей секьюритизацию. Структура, обеспечивающая секьюритизацию, выпускает инструменты для инвесторов.
	Однако организация, первоначально выдавшая займы, ставит своей целью реализацию денежных потоков по портфелю займов путем продажи их структуре, обеспечивающей секьюритизацию; таким образом, в контексте ее отдельной финансовой отчетности организация не рассматривается как управляющая этим портфелем с целью получения предусмотренных договором денежных потоков.
Организация, первоначально выдавшая займы, контролирует структуру, обеспечивающую секьюритизацию, и, следовательно, консолидирует ее.
Структура, обеспечивающая секьюритизацию, получает предусмотренные договором денежные потоки и направляет их своим инвесторам.
Для целей настоящего примера предполагается, что займы продолжают признаваться в консолидированном отчете о финансовом положении, поскольку структура, обеспечивающая секьюритизацию, их признание не прекратила.
Пример 4	Целью бизнес-модели, используемой организацией, является удержание финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков.
Финансовый институт удерживает финансовые активы для удовлетворения потребностей в ликвидности при "стрессовом" сценарии (например, при массовом изъятии банковских депозитов). Организация не предполагает продавать данные активы при иных сценариях.
	Анализ будет правомерен, даже если при предыдущем "стрессовом" сценарии организация осуществила значительные по объему продажи с целью удовлетворения потребностей в ликвидности. Аналогично, периодические операции продаж, которые являются незначительными по объему, не противоречат удержанию финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков.
Организация отслеживает кредитное качество финансовых активов, а ее целью при управлении финансовыми активами является получение предусмотренных договором денежных потоков. Организация оценивает доходность активов на основе заработанной процентной выручки и реализованных кредитных убытков.
	Напротив, если организация удерживает финансовые активы для удовлетворения ежедневных потребностей в ликвидности и для достижения данной цели необходимо осуществлять частые значительные по объему продажи, то целью используемой организацией бизнес-модели не является удержание финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков.
Однако организация также отслеживает справедливую стоимость финансовых активов с точки зрения ликвидности, чтобы удостовериться в том, что денежной суммы, которая будет реализована при продаже организацией активов при стрессовом сценарии, будет достаточно для удовлетворения потребностей организации в ликвидности. Периодически для демонстрации ликвидности организация осуществляет незначительные по объемам продажи.
	Аналогичным образом, если по требованию регулирующего органа организации необходимо на постоянной основе продавать финансовые активы для демонстрации их ликвидности и объемы продаваемых активов являются значительными, целью бизнес-модели, используемой организацией, не является удержание финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков. Для целей данного анализа не важно, происходит ли продажа финансовых активов по требованию третьей стороны или по решению организации.

Бизнес-модель, цель которой достигается путем получения предусмотренных договором денежных потоков и продажи финансовых активов

B4.1.4A Организация может удерживать финансовые активы в рамках бизнес-модели, цель которой достигается как путем получения предусмотренных договором денежных потоков, так и путем продажи финансовых активов. Такой тип бизнес-модели означает, что ключевой управленческий персонал организации принял решение, что получение предусмотренных договором денежных потоков и продажа финансовых активов являются неотъемлемыми условиями достижения цели бизнес-модели. Существуют различные цели, которые могут соответствовать такому типу бизнес-модели. Например, целью бизнес-модели может быть управление ежедневными потребностями в ликвидности, поддержка определенного уровня доходности по процентам или обеспечение соответствия сроков действия финансовых активов срокам действия обязательств, финансируемых данными активами. Для достижения такой цели организации нужно как получать предусмотренные договором денежные потоки, так и продавать финансовые активы.

B4.1.4B По сравнению с бизнес-моделью, целью которой является удержание финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков, данная бизнес-модель, как правило, будет подразумевать более частые и большие по объемам продажи. Это происходит из-за того, что продажа финансовых активов является неотъемлемым условием достижения цели бизнес-модели, а не побочной операцией. Однако никакого порогового значения для частоты и объемов продаж, которые должны осуществляться в рамках такой бизнес-модели, не предусматривается, так как и получение предусмотренных договором денежных потоков, и продажа финансовых активов являются неотъемлемыми условиями достижения ее цели.

B4.1.4C Ниже приводятся примеры ситуаций, когда цель используемой организацией бизнес-модели может быть достигнута путем как получения предусмотренных договором денежных потоков, так и продажи финансовых активов. Список примеров не является исчерпывающим. Более того, примеры не имеют своей целью показать все факторы, имеющие отношение к оценке используемой организацией бизнес-модели, а также не устанавливают относительную важность данных факторов.

Пример	Анализ
Пример 5	Цель бизнес-модели достигается как путем получения предусмотренных договором денежных потоков, так и посредством продажи финансовых активов. Организация будет на постоянной основе принимать решения о том, обеспечит ли получение предусмотренных договором денежных потоков или продажа финансовых активов максимальную доходность портфеля до возникновения необходимости инвестирования денежных средств.
Организация предполагает, что ей будет необходимо осуществить капитальные затраты через несколько лет. Организация инвестирует излишек денежных средств в краткосрочные и долгосрочные активы с целью обеспечить финансирование затрат, когда это будет необходимо. Многие такие финансовые активы имеют договорные сроки использования, превышающие предполагаемый организацией период инвестирования.
	Рассмотрим противоположную ситуацию, когда организация ожидает денежный отток через пять лет для финансирования капитальных затрат и инвестирует излишек денежных средств в краткосрочные финансовые активы. Когда наступает срок погашения инвестиций, организация реинвестирует денежные средства в новые краткосрочные финансовые активы. Организация поддерживает такую стратегию до возникновения необходимости в финансировании, когда она использует поступления от финансовых активов к погашению для финансирования капитальных затрат. До наступления срока погашения осуществляются только незначительные по объемам продажи (за исключением случаев увеличения кредитного риска). Целью такой отличающейся бизнес-модели является удержание финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков.
Организация будет удерживать финансовые активы для получения предусмотренных договором денежных потоков и, когда представится возможность, продаст финансовые активы, чтобы реинвестировать денежные средства в финансовые активы с большей доходностью.
Менеджеры, отвечающие за портфель, вознаграждаются исходя из общей доходности портфеля.
Пример 6	Целью бизнес-модели является максимальное увеличение доходности портфеля для удовлетворения ежедневных потребностей в ликвидности, и организация достигает этой цели путем получения предусмотренных договором денежных потоков и продажи финансовых активов. Другими словами, как получение предусмотренных договором денежных потоков, так и продажа финансовых активов являются неотъемлемыми условиями достижения цели бизнес-модели.
Финансовый институт удерживает финансовые активы для удовлетворения ежедневных потребностей в ликвидности. Организация ищет пути минимизации затрат на управление ликвидностью и для этого активно управляет доходами по портфелю. Такие доходы состоят из полученных платежей, предусмотренных договором, а также из прибылей и убытков от продажи финансовых активов.
В результате организация удерживает финансовые активы для получения предусмотренных договором денежных потоков и продает финансовые активы для реинвестирования в финансовые активы с большей доходностью или для обеспечения лучшего соответствия сроков их действия со сроками действия ее обязательств. В прошлых периодах такая стратегия приводила к частым и значительным по объемам продажам. Ожидается продолжение осуществления таких продаж и в будущем.
Пример 7	Целью бизнес-модели является финансирование обязательств по договорам страхования. Для достижения данной цели организация в установленный срок получает предусмотренные договором денежные потоки и продает финансовые активы для поддержания желаемой структуры портфеля активов. Таким образом, получение предусмотренных договором денежных потоков и продажа финансовых активов являются неотъемлемыми условиями достижения цели бизнес-модели.
Страховщик удерживает финансовые активы для финансирования обязательств по договорам страхования. Страховщик использует поступления от предусмотренных договором денежных потоков по финансовым активам для погашения обязательств по договорам страхования, в момент наступления срока их погашения. Для обеспечения достаточности предусмотренных договором денежных потоков от финансовых активов для погашения данных обязательств страховщик на регулярной основе осуществляет значительные операции по покупке и продаже финансовых активов с целью повторной балансировки имеющегося у него портфеля активов и для удовлетворения потребностей в денежных потоках по мере их возникновения.

Другие бизнес-модели

B4.1.5 Финансовые активы оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если они не удерживаются в рамках бизнес-модели, целью которой является получение предусмотренных договором денежных потоков, или в рамках бизнес-модели, цель которой достигается как путем получения предусмотренных договором денежных потоков, так и посредством продажи финансовых активов (но см. также пункт 5.7.5). Одной из бизнес-моделей, которая приводит к оценке по справедливой стоимости через прибыль или убыток, является бизнес-модель, в рамках которой организация управляет финансовыми активами с целью реализации денежных потоков посредством продажи активов. Организация принимает решения на основе справедливой стоимости активов и управляет активами для реализации данной справедливой стоимости. В этом случае следствием цели организации, как правило, будут активные покупки и продажи. Даже если организация будет получать предусмотренные договором денежные потоки, пока будет удерживать соответствующие финансовые активы, цель такой бизнес-модели не достигается путем как получения предусмотренных договором денежных потоков, так и продажи финансовых активов. Это происходит из-за того, что получение предусмотренных договором денежных потоков не является неотъемлемым условием достижения цели бизнес-модели, а является побочной операцией.

B4.1.6 Портфель финансовых активов, управление которым осуществляется и доходность которого оценивается на основе справедливой стоимости (как описано в пункте 4.2.2(b)), удерживается ни с целью получения предусмотренных договором денежных потоков, ни с целью как получения предусмотренных договором денежных потоков, так и продажи финансовых активов. Организация основное внимание уделяет информации о справедливой стоимости и использует данную информацию для оценки доходности активов и принятия решений. Кроме того, портфель финансовых активов, соответствующий определению предназначенного для торговли, удерживается не с целью получения предусмотренных договором денежных потоков и не с целью как получения предусмотренных договором денежных потоков, так и продажи финансовых активов. Для таких портфелей получение предусмотренных договором денежных потоков является побочной операцией при достижении цели бизнес-модели. Соответственно, такие портфели финансовых активов должны оцениваться по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Предусмотренные договором денежные потоки, которые являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга

B4.1.7 Пункт 4.1.1(b) требует, чтобы организация классифицировала финансовый актив на основе характеристик предусмотренных договором денежных потоков по нему, если финансовый актив удерживается в рамках бизнес-модели, целью которой является удержание активов для получения предусмотренных договором денежных потоков, или в рамках бизнес-модели, цель которой достигается путем как получения предусмотренных договором денежных потоков, так и продажи финансовых активов, за исключением случаев применения пункта 4.1.5. Для этого в соответствии с пунктами 4.1.2(b) и 4.1.2А(b) организация должна определить, являются ли предусмотренные договором денежные потоки по активу исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга.

B4.1.7A Предусмотренные договором денежные потоки, являющиеся исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга, соответствуют условиям базового кредитного договора. В базовом кредитном договоре возмещение за временную стоимость денег (см. пункты B4.1.9A - B4.1.9E) и кредитный риск являются, как правило, наиболее значительными элементами процентных выплат. Однако в рамках такого соглашения проценты могут также включать возмещение за другие обычные риски кредитования (например, риск ликвидности) и затраты (например, административные затраты), связанные с тем, что финансовый актив удерживается на протяжении определенного периода времени. Более того, проценты могут включать маржу прибыли, соответствующую базовому кредитному договору. В чрезвычайных экономических условиях проценты могут быть отрицательными, если, например, держатель финансового актива напрямую или косвенно платит за размещение своих денег на определенный период времени (и данная плата превышает размер возмещения, которое держатель получает за временную стоимость денег, кредитный риск и другие обычные риски и затраты, связанные с кредитованием). Однако договорные условия, в результате которых появляется подверженность рискам или волатильность предусмотренных договором денежных потоков, не связанная с базовым кредитным договором, например, подверженность изменениям котировок акций или цен на товар, не обусловливают возникновения предусмотренных договором денежных потоков, которые являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. Созданный или приобретенный финансовый актив может являться базовым кредитным договором независимо от того, является ли он займом по своей юридической форме.

B4.1.7B В соответствии с пунктом 4.1.3(a) основная сумма долга представляет собой справедливую стоимость финансового актива при первоначальном признании. Однако эта основная сумма долга может изменяться на протяжении срока действия данного финансового актива (например, если имеют место выплаты в счет погашения основной суммы долга).

B4.1.8 Организация должна оценивать, являются ли предусмотренные договором денежные потоки исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга применительно к валюте, в которой выражен финансовый актив.

B4.1.9 Эффект рычага (левередж) - это характеристика некоторых финансовых активов, касающаяся предусмотренных договором денежных потоков. Эффект рычага увеличивает изменчивость предусмотренных договором денежных потоков, в результате чего они не обладают экономическими характеристиками процентов. Отдельные опционы, форвардные договоры и свопы являются примерами финансовых активов, которые включают такой эффект рычага. Таким образом, такие договоры не удовлетворяют условиям пунктов 4.1.2(b) и 4.1.2А(b) и не могут оцениваться впоследствии по амортизированной стоимости или справедливой стоимости через прочий совокупный доход.

Возмещение за временную стоимость денег

B4.1.9A Временная стоимость денег является элементом процентов, который обеспечивает возмещение только за прошествие времени. Таким образом, элемент временной стоимости денег не обеспечивает возмещение за другие риски и затраты, связанные с удержанием финансового актива. Для оценки того, обеспечивает ли данный элемент возмещение только за прошествие времени, организация применяет суждение и анализирует уместные факторы, такие как валюта, в которой выражен финансовый актив, и период, на который установлена процентная ставка.

B4.1.9B Однако в некоторых случаях элемент временной стоимости денег может быть модифицирован (т.е. несовершенен). Такая ситуация имела бы место, например, если процентная ставка по финансовому активу периодически пересматривается, но частота такого пересмотра не совпадает с базовым сроком процентной ставки (например, процентная ставка ежемесячно пересматривается до годовой процентной ставки), или если процентная ставка по финансовому активу периодически пересматривается до среднего значения определенных краткосрочных и долгосрочных процентных ставок. В таких случаях организация должна оценить модификацию для определения того, являются ли предусмотренные договором денежные потоки исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. В некоторых обстоятельствах организация может определить данный факт путем проведения качественной оценки элемента временной стоимости денег, в то время как в других обстоятельствах может потребоваться количественная оценка.

B4.1.9C Целью оценки модифицированного элемента временной стоимости денег является определение разницы между предусмотренными договором (недисконтированными) денежными потоками и (недисконтированными) денежными потоками, которые возникли бы, если бы элемент временной стоимости денег не был модифицирован (базовые денежные потоки). Например, если оцениваемый финансовый актив предусматривает переменную процентную ставку, которая пересматривается ежемесячно до годовой процентной ставки, организация сравнивает такой финансовый актив с финансовым инструментом, имеющим идентичные договорные условия и идентичный кредитный риск, за исключением того, что переменная процентная ставка пересматривается ежемесячно до месячной процентной ставки. Если в результате модификации элемента временной стоимости денег возникают предусмотренные договором (недисконтированные) денежные потоки, которые значительно отличаются от (недисконтированных) базовых денежных потоков, финансовый актив не удовлетворяет условиям пунктов 4.1.2(b) и 4.1.2А(b). Для определения данного факта организация должна рассмотреть эффект от модифицированного элемента временной стоимости денег в каждом отчетном периоде и в совокупности на протяжении всего срока действия финансового инструмента. Причина, по которой процентная ставка устанавливается подобным образом, не имеет значения для данного анализа. Если при минимальном анализе или без него ясно, могут ли (или не могут) предусмотренные договором (недисконтированные) денежные потоки по оцениваемому финансовому активу значительно отличаться от (недисконтированных) базовых денежных потоков, организации не нужно проводить детальную оценку.

B4.1.9D При оценке модифицированного элемента временной стоимости денег организация должна принимать во внимание факторы, которые могут повлиять на будущие предусмотренные договором денежные потоки. Например, если организация оценивает облигацию с пятилетним сроком действия и переменной процентной ставкой, которая пересматривается каждые шесть месяцев до пятилетней процентной ставки, организация не может прийти к выводу, что предусмотренные договором денежные потоки являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга только потому, что кривая процентной ставки в момент оценки указывает на то, что разница между пятилетней процентной ставкой и шестимесячной процентной ставкой является незначительной. Вместо этого организация должна также рассмотреть, может ли соотношение между пятилетней процентной ставкой и шестимесячной процентной ставкой измениться на протяжении срока действия инструмента таким образом, что предусмотренные договором (недисконтированные) денежные потоки на протяжении срока действия инструмента могут значительно отличаться от (недисконтированных) базовых денежных потоков. Однако организация должна принимать во внимание только обоснованно возможные сценарии вместо рассмотрения каждого возможного сценария. Если организация приходит к выводу, что предусмотренные договором (недисконтированные) денежные потоки могут значительно отличаться от (недисконтированных) базовых денежных потоков, финансовый актив не отвечает условиям пунктов 4.1.2(b) и 4.1.2A(b) и, таким образом, не может оцениваться по амортизированной стоимости или по справедливой стоимости через прочий совокупный доход.

B4.1.9E В некоторых юрисдикциях процентные ставки устанавливаются правительством или регулирующим органом. Например, такое государственное регулирование процентных ставок может быть предусмотрено широкомасштабной макроэкономической политикой или оно может применяться для стимулирования осуществления организациями инвестиций в определенный сектор экономики. В некоторых таких случаях целью элемента временной стоимости денег не является только обеспечение возмещения за прошествие времени. Однако, несмотря на пункты B4.1.9A - B4.1.9D, регулируемая процентная ставка должна рассматриваться в качестве показателя элемента временной стоимости денег для целей применения требований пунктов 4.1.2(b) и 4.1.2A(b), если данная регулируемая процентная ставка обеспечивает возмещение, которое в целом соответствует прошествию времени, и не обусловливает подверженность рискам или волатильности предусмотренных договором денежных потоков, не соответствующих условиям базового кредитного договора.

Договорные условия, которые изменяют сроки или сумму предусмотренных договором денежных потоков

B4.1.10 Если финансовый актив содержит договорное условие, которое может изменить сроки или сумму предусмотренных договором денежных потоков (например, если актив может быть погашен до наступления срока погашения или срок его действия может быть продлен), организация должна определить, являются ли предусмотренные договором денежные потоки, которые могут возникнуть на протяжении срока действия инструмента вследствие такого договорного условия, исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. Для определения данного факта организация должна оценить предусмотренные договором денежные потоки, которые могут возникнуть как до, так и после изменения предусмотренных договором денежных потоков. Организации также может потребоваться оценить характер любого условного события (т.е. инициирующего события), которое может изменить сроки или сумму предусмотренных договором денежных потоков. Хотя характер условного события сам по себе не является определяющим фактором при оценке того, являются ли предусмотренные договором денежные потоки исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов, он может служить индикатором. Сравним, например, финансовый инструмент с процентной ставкой, которая изменяется до более высокой ставки, если должник пропускает определенное количество платежей, с финансовым инструментом с процентной ставкой, которая изменяется до более высокой ставки, если оговоренный индекс капитала достигает определенного уровня. Более вероятно, что, в первом случае предусмотренные договором денежные потоки на протяжении срока действия инструмента будут являться исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга по той причине, что они связаны с пропущенными платежами и увеличением кредитного риска. (См. также пункт B4.1.18.)

B4.1.11 Ниже представлены примеры договорных условий, обусловливающих возникновение предусмотренных договором денежных потоков, которые являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга:

(a) переменная процентная ставка, включающая в себя возмещение за временную стоимость денег, кредитный риск в отношении основной суммы долга, остающейся непогашенной в течение определенного периода времени (возмещение за кредитный риск может быть установлено только при первоначальном признании и, таким образом, может быть фиксированным), и другие обычные риски и затраты, связанные с кредитованием, а также маржу прибыли;

(b) договорное условие, позволяющее эмитенту (т.е. должнику) досрочно погасить долговой инструмент или позволяющее держателю (т.е. кредитору) возвратить долговой инструмент обратно эмитенту до наступления срока его погашения, и при этом сумма, уплаченная при досрочном погашении, представляет по существу невыплаченные основные суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга, которые могут включать обоснованное возмещение за досрочное расторжение договора; и (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.03.2018 N 56н)

(c) договорное условие, позволяющее эмитенту или держателю долгового инструмента продлевать договорной срок его действия (т.е. опцион на продление срока), при этом условия опциона на продление срока приводят к возникновению предусмотренных договором денежных потоков в течение продленного периода, которые являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга, которые могут включать обоснованное дополнительное возмещение за продление договора.

B4.1.12 Несмотря на положения пункта B4.1.10, финансовый актив, который в противном случае удовлетворял бы условию в пунктах 4.1.2(b) и 4.1.2А(b), но не удовлетворяет ему только вследствие договорного условия, которое позволяет эмитенту (или требует от эмитента) досрочно погасить долговой инструмент или позволяет держателю (или требует от держателя) возвратить долговой инструмент обратно эмитенту до его погашения, может оцениваться по амортизированной стоимости или по справедливой стоимости через прочий совокупный доход (при выполнении требования пункта 4.1.2(a) или требования пункта 4.1.2А(a)), если:

(a) организация приобретает или создает финансовый актив с премией или скидкой по отношению к договорной номинальной стоимости;

(b) сумма, уплачиваемая при досрочном погашении, представляет, по существу, договорную номинальную стоимость и начисленные (но не выплаченные) предусмотренные договором проценты и может включать обоснованное возмещение за досрочное расторжение договора; и (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.03.2018 N 56н)

(c) при первоначальном признании финансового актива организацией справедливая стоимость условия досрочного погашения является незначительной.

В4.1.12АВ целях применения пунктов В4.1.11(b) и В4.1.12(b), независимо от того, какое событие или обстоятельство привело к досрочному расторжению договора, сторона по договору может выплатить или получить обоснованное возмещение за досрочное расторжение договора. Например, возможным следствием принятого одной из сторон решения о досрочном расторжении договора (или иных действий, вызвавших его досрочное расторжение), является выплата или получение ею обоснованного возмещения. (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.03.2018 N 56н)

B4.1.13 Представленные ниже примеры иллюстрируют предусмотренные договором денежные потоки, которые являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. Представленный перечень примеров не является исчерпывающим.

Инструмент	Анализ
Инструмент A	Предусмотренные договором денежные потоки являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. Привязка платежей в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга к индексу инфляции без эффекта рычага изменяет временную стоимость денег до текущего уровня. Другими словами, процентная ставка по инструменту отражает "реальные" проценты. Таким образом, суммы процентов являются возмещением за временную стоимость денег по непогашенной части основной суммы долга.
Инструмент A представляет собой облигацию с заявленной датой погашения. Платежи в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга привязаны к индексу инфляции той валюты, в которой выпущен инструмент. Привязка к инфляции не подвержена эффекту рычага, и основная сумма долга защищена.
	Однако если выплаты процентов проиндексированы по какой-либо другой переменной, например, по результатам деятельности должника (например, чистому доходу должника) или индексу капитала, то предусмотренные договором денежные потоки не являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга (за исключением случаев, когда индексация по результатам деятельности должника приводит к корректировке, которая компенсирует держателю только изменения кредитного риска инструмента так, что предусмотренные договором денежные потоки являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов). Это происходит потому, что предусмотренные договором денежные потоки отражают доходность, которая не соответствует условиям базового кредитного договора (см. пункт В4.1.7A).
Инструмент B	Предусмотренные договором денежные потоки являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга при условии, что проценты, выплачиваемые на протяжении срока действия инструмента, отражают возмещение за временную стоимость денег, кредитный риск, связанный с инструментом, и другие обычные риски и затраты в связи с кредитованием, а также маржу прибыли (см. пункт B4.1.7A). Тот факт, что ставка LIBOR меняется на протяжении срока действия инструмента, сам по себе не означает, что инструмент не удовлетворяет условиям для данной классификации.
Инструмент B является инструментом с переменной процентной ставкой и заявленной датой погашения, что позволяет заемщику выбирать рыночную процентную ставку на постоянной основе. Например, на каждую дату изменения процентной ставки заемщик может сделать выбор в пользу трехмесячной ставки LIBOR на трехмесячный срок или одномесячной ставки LIBOR на одномесячный срок.
	Однако если заемщик имеет возможность выбрать выплаты по одномесячной процентной ставке, которая может быть изменена каждые три месяца, то частота изменения процентной ставки не совпадает со сроком ее действия. Соответственно, модифицируется элемент "временная стоимость денег". Аналогичным образом, если инструмент имеет предусмотренную договором процентную ставку, основанную на сроке, который может превысить оставшийся срок действия инструмента (например, если по инструменту с пятилетним сроком погашения выплачиваются проценты с переменной ставкой, которая периодически изменяется, но всегда отражает пятилетний срок погашения), то элемент "временная стоимость денег" модифицируется. Это происходит потому, что проценты, выплачиваемые в каждом периоде, не связаны с периодом начисления процентов.
	В таких случаях организация должна качественно или количественно оценить предусмотренные договором денежные потоки, сравнив их с денежными потоками по инструменту, идентичному во всех отношениях, за исключением того, что срок действия процентной ставки совпадает с периодом начисления процентов, для определения того, являются ли предусмотренные договором денежные потоки исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. (Однако, для регулируемых процентных ставок см. указания в пункте В4.1.9Е.)
	Например, при оценке облигации с пятилетним сроком действия и переменной процентной ставкой, которая переустанавливается каждые шесть месяцев, но всегда отражает пятилетний срок погашения, организация рассматривает предусмотренные договором денежные потоки по инструменту, процентная ставка по которому изменяется каждые шесть месяцев до уровня текущей шестимесячной процентной ставки, но который в других отношениях является идентичным.
	Аналогичный анализ применяется, если заемщик имеет возможность выбора между различными опубликованными процентными ставками кредитора (например, заемщик может выбрать либо опубликованную одномесячную переменную процентную ставку кредитора, либо опубликованную трехмесячную переменную процентную ставку кредитора).
Инструмент C	Предусмотренные договором денежные потоки:
Инструмент C является облигацией с заявленной датой погашения и переменной рыночной процентной ставкой. Эта переменная процентная ставка имеет фиксированный максимум ("кэп").	(a)	как по инструменту с фиксированной процентной ставкой,
	(b)	так и по инструменту с переменной процентной ставкой
	являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга при условии, что проценты отражают возмещение за временную стоимость денег, кредитный риск, связанный с инструментом на протяжении срока его действия, и другие обычные риски и затраты, связанные с кредитованием, а также маржу прибыли. (См. пункт B4.1.7A)
	Соответственно, инструмент, который является комбинацией (a) и (b) (например, облигация с фиксированным максимумом ("кэп") процентной ставки), может иметь денежные потоки, которые являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. Такое договорное условие может снизить изменчивость денежных потоков путем установления ограничения на переменную процентную ставку (например, установление фиксированного максимума ("кэп") или минимума ("флор") процентной ставки) или увеличить изменчивость денежных потоков, поскольку фиксированная ставка становится переменной.
Инструмент D	Тот факт, что заем с правом полного регресса обеспечен залогом, сам по себе не влияет на анализ того, являются ли предусмотренные договором денежные потоки исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга.
Инструмент D является займом с правом полного регресса и обеспечивается залогом.
Инструмент E	Держатель финансового инструмента должен проанализировать его договорные условия, чтобы определить, обусловливают ли они возникновение денежных потоков, которые являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга, и, таким образом, соответствуют условиям базового кредитного договора.
Инструмент E выпущен банком, деятельность которого является предметом регулирования, и имеет заявленную дату погашения. По инструменту выплачиваются проценты по фиксированной ставке, и все предусмотренные договором денежные потоки являются обязательными.
Однако на эмитента распространяются положения законодательства, которые позволяют или требуют, чтобы национальные регулирующие органы в определенных обстоятельствах относили убытки на держателей определенных инструментов, включая инструмент Е. Например, национальные регулирующие органы имеют полномочия списать номинальную стоимость инструмента Е или конвертировать его в фиксированное количество обыкновенных акций эмитента, если определяют, что эмитент испытывает серьезные финансовые затруднения, нуждается в дополнительном нормативном капитале или находится "на пороге банкротства".	Такой анализ не будет учитывать платежи, которые возникают только в результате полномочий национальных регулирующих органов в отношении отнесения убытков на держателей инструмента Е. Это обусловлено тем, что такие полномочия и возникающие вследствие них платежи не являются договорными условиями финансового инструмента.
	Напротив, предусмотренные договором денежные потоки не будут являться исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга, если договорные условия финансового инструмента позволяют или требуют от эмитента или другой организации относить убытки на его держателя (например, путем списания номинальной стоимости или конвертации инструмента в фиксированное количество обыкновенных акций эмитента), при условии, что такие договорные условия являются подлинными, даже если вероятность такого отнесения убытка является маловероятной.

B4.1.14 Представленные ниже примеры иллюстрируют предусмотренные договором денежные потоки, которые не являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. Представленный перечень примеров не является исчерпывающим.

Инструмент	Анализ
Инструмент F	Держатель должен анализировать конвертируемую облигацию в целом.
Инструмент F является облигацией, конвертируемой в фиксированное количество долевых инструментов эмитента.
	Предусмотренные договором денежные потоки не являются платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга, так как они отражают доход, который не соответствует условиям базового кредитного договора (см. пункт B4.1.7А); т.е. доход связан со стоимостью собственного капитала эмитента.
Инструмент G	Предусмотренные договором денежные потоки не являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга.
Инструмент G является займом с обратной плавающей процентной ставкой (т.е. процентная ставка имеет обратную зависимость от рыночной процентной ставки).
	Сумма процентов не является возмещением за временную стоимость денег по непогашенной части основной суммы долга.
Инструмент H	Предусмотренные договором денежные потоки не являются платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. Это обусловлено тем, что от эмитента могут потребовать отсрочить платежи по процентам и на эти отсроченные проценты дополнительные проценты не начисляются. В результате, суммы процентов не являются возмещением за временную стоимость денег по непогашенной части основной суммы долга.
Инструмент H является бессрочным инструментом, но эмитент может отозвать инструмент в любой момент времени и выплатить его держателю номинальную стоимость плюс подлежащие выплате начисленные проценты.
По инструменту H выплачивается рыночная процентная ставка, но выплата процентов может быть осуществлена, только если эмитент останется платежеспособным непосредственно после такой выплаты.
	Если на отсроченные суммы начислены проценты, то предусмотренные договором денежные потоки могут быть платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга.
На отсроченные суммы процентов дополнительные проценты не начисляются.
	Тот факт, что инструмент H является бессрочным, сам по себе не означает, что предусмотренные договором денежные потоки не являются платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. В сущности, бессрочный инструмент предусматривает непрерывные (неоднократные) опционы на продление. Такая возможность может привести к возникновению предусмотренных договором денежных потоков, которые являются платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга, если процентные платежи являются обязательными и должны производиться бесконечно.
	Кроме того, тот факт, что инструмент H является отзывным, не означает, что предусмотренные договором денежные потоки не являются платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга, если только такой инструмент не отзывается с уплатой суммы, которая по существу не отражает выплату непогашенной части основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. Даже если сумма, уплачиваемая при отзыве инструмента, включает в себя сумму, обоснованно компенсирующую держателю досрочное расторжение инструмента, предусмотренные договором денежные потоки могут быть платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. (См. также пункт B4.1.12.)

B4.1.15 В некоторых случаях финансовый актив может характеризоваться предусмотренными договором денежными потоками, которые описываются как основная сумма долга и проценты, но такие денежные потоки не представляют собой платежи в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга в соответствии с пунктами 4.1.2(b), 4.1.2A(b) и 4.1.3 настоящего стандарта.

B4.1.16 Это имеет место, если финансовый актив представляет собой инвестицию в определенные активы или денежные потоки и, следовательно, предусмотренные договором денежные потоки не являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. Например, если согласно договорным условиям денежные потоки по финансовому активу увеличиваются по мере увеличения числа автомобилей, которые пользуются определенной платной дорогой, такие предусмотренные договором денежные потоки не соответствуют базовому кредитному договору. В результате, инструмент не будет удовлетворять условиям пунктов 4.1.2(b) и 4.1.2A(b). Это может иметь место и в том случае, когда требования кредитора ограничиваются оговоренными активами должника или денежными потоками от оговоренных активов (например, финансовый актив без права регресса).

B4.1.17 Однако, тот факт, что финансовый актив не имеет права регресса, сам по себе не говорит о том, что финансовый актив не удовлетворяет условиям пунктов 4.1.2(b) и 4.1.2A(b). В таких случаях кредитор должен оценить (провести сквозной анализ) конкретные базовые активы или денежные потоки, чтобы определить, являются ли предусмотренные договором денежные потоки по финансовому активу, которые подлежат классификации, платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. Если условия финансового актива обусловливают какие-либо другие денежные потоки или ограничивают денежные потоки таким образом, что они не соответствуют платежам, представляющим собой основную сумму долга и проценты, то финансовый актив не удовлетворяет условиям пунктов 4.1.2(b) и 4.1.2A(b). Тот факт, являются ли базовые активы финансовыми или нефинансовыми активами, сам по себе не влияет на эту оценку.

B4.1.18 Характеристика предусмотренных договором денежных потоков не влияет на классификацию финансового актива, если ее влияние на предусмотренные договором денежные потоки по финансовому активу является пренебрежимо малым. Для определения данного факта организация должна рассмотреть возможное влияние характеристики предусмотренных договором денежных потоков в каждом отчетном периоде и в совокупности на протяжении срока действия финансового инструмента. Более того, если влияние характеристики предусмотренных договором денежных потоков на предусмотренные договором денежные потоки по финансовому активу не является лишь пренебрежимо малым (в одном отчетном периоде или в совокупности), но характеристика предусмотренных договором денежных потоков не является подлинной, это никак не влияет на классификацию финансового актива. Характеристика денежных потоков не является подлинной, если она влияет на предусмотренные договором денежные потоки по инструменту только в случае наступления события, которое является чрезвычайно редким, крайне необычным и очень маловероятным.

B4.1.19 Практически в каждой операции кредитования инструмент кредитора ранжируется по отношению к инструментам других кредиторов должника. Инструмент, который является субординированным по отношению к другим инструментам, может характеризоваться предусмотренными договором денежными потоками, которые являются платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга, если неплатеж должника является нарушением договора, и его держатель имеет предусмотренное договором право на невыплаченные основные суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга даже в случае банкротства должника. Например, торговая дебиторская задолженность, которая характеризует торгового кредитора как непривилегированного кредитора, квалифицируется как предусматривающая платежи в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга. Это справедливо, даже если должник выдал обеспеченные займы, которые в случае банкротства предоставляли бы кредитору по займу приоритет по отношению к требованиям непривилегированного кредитора в отношении обеспечения, но не влияли бы на предусмотренное договором право непривилегированного кредитора на невыплаченную основную сумму долга и другие причитающиеся суммы.

Инструменты, связанные договором

B4.1.20 В некоторых видах операций эмитент может определить порядок приоритетности платежей держателям финансовых активов, используя несколько связанных договором инструментов, которые создают концентрацию кредитного риска (транши). Каждый транш имеет свой уровень субординации, который определяет порядок, в котором денежные потоки, генерируемые эмитентом, распределяются на транш. В таких ситуациях держатели транша имеют право на выплаты основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга, только если эмитент генерирует достаточно денежных потоков для оплаты по траншам более высокого уровня.

B4.1.21 В таких сделках транш обладает характеристикой денежных потоков, которые являются платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга, только если:

(a) договорные условия транша, который оценивается для классификации (без анализа базового пула финансовых инструментов), приводят к денежным потокам, которые являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга (например, процентная ставка по траншу не связана с товарным индексом);

(b) базовый пул финансовых инструментов имеет характеристики денежных потоков, указанные в пунктах B4.1.23 и B4.1.24; и

(c) подверженность кредитному риску в базовом пуле финансовых инструментов, присущая траншу, равна или ниже кредитного риска базового пула финансовых инструментов (например, кредитный рейтинг транша, который оценивается для классификации, равен или выше кредитного рейтинга, который применялся бы к единому траншу, используемому для финансирования базового пула финансовых инструментов).

B4.1.22 Организация должна проводить сквозной анализ инструмента, пока она не сможет определить базовый пул инструментов, который создает (а не передает) денежные потоки. Это является базовым пулом финансовых инструментов.

B4.1.23 Базовый пул должен содержать один или несколько инструментов, которые имеют предусмотренные договором денежные потоки, являющиеся исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга.

B4.1.24 Базовый пул инструментов может включать также инструменты, которые:

(a) сокращают изменчивость денежных потоков по инструментам, указанным в пункте B4.1.23 и, в сочетании с инструментами, указанными в пункте B4.1.23, приводят к денежным потокам, которые являются исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга (например, опционы "кэп" или "флор" на процентную ставку или договор, который снижает кредитный риск по некоторым или всем инструментам, указанным в пункте B4.1.23); или

(b) приводят денежные потоки от траншей в соответствие с денежными потоками от пула базовых инструментов, указанных в пункте B4.1.23, что дает возможность устранить расхождения исключительно в следующих пунктах:

(i) является ли процентная ставка фиксированной или плавающей;

(ii) валюта, в которой выражены денежные потоки, в том числе инфляция в той же валюте; или

(iii) сроки денежных потоков.

B4.1.25 Если ни один инструмент в пуле не удовлетворяет условиям пункта B4.1.23 или пункта B4.1.24, условия пункта B4.1.21(b) не выполняются. При проведении такой оценки детальный анализ каждого инструмента может не потребоваться. Однако организация должна применить суждение и провести анализ, достаточный для определения того, удовлетворяют ли инструменты в пуле условиям пунктов B4.1.23 - B4.1.24. (См. также указания в пункте B4.1.18 в отношении характеристик предусмотренных договором денежных потоков, которые имеют только пренебрежимо малый эффект.)

B4.1.26 Если держатель инструмента не может оценить условия пункта B4.1.21 при первоначальном признании, транш должен оцениваться по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Если базовый пул инструментов может измениться с момента первоначального признания таким образом, что этот пул не будет удовлетворять условиям пунктов B4.1.23 - B4.1.24, транш не отвечает условиям пункта B4.1.21 и должен оцениваться по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Однако если базовый пул включает инструменты, обеспеченные активами, которые не удовлетворяют условиям пунктов B4.1.23 - B4.1.24, способность обратить взыскание на такие активы не должна приниматься во внимание для целей применения данного пункта, за исключением случаев, когда организация приобрела транш с намерением контролировать обеспечение.

Возможность классификации финансового актива или финансового обязательства по усмотрению организации как оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток (Разделы 4.1 и 4.2)

B4.1.27 В соответствии с условиями, изложенными в пунктах 4.1.5 и 4.2.2, настоящий стандарт разрешает организации по собственному усмотрению классифицировать финансовый актив, финансовое обязательство или группу финансовых инструментов (финансовые активы, финансовые обязательства или и те, и другие вместе) как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток при условии, что это обеспечит представление более уместной информации.

B4.1.28 Решение организации по собственному усмотрению классифицировать финансовый актив или финансовое обязательство как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток аналогично выбору учетной политики (хотя, в отличие от выбора учетной политики, такую классификацию не требуется применять последовательно в отношении всех аналогичных операций). Когда организации предоставляется такой выбор, согласно пункту 14(b) МСФО (IAS) 8 требуется, чтобы выбранная учетная политика обеспечивала представление в финансовой отчетности надежной и более уместной информации о влиянии операций, прочих событий и условий на финансовое положение, финансовые результаты деятельности или денежные потоки организации. Например, в случае классификации финансового обязательства по усмотрению организации как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток, пункт 4.2.2 определяет два условия, при которых выполняется требование по представлению более уместной информации. Следовательно, для того чтобы иметь возможность выбрать такую классификацию в соответствии с пунктом 4.2.2, организации нужно показать, что она удовлетворяет одному (или обоим) из этих двух условий.

Классификация по усмотрению организации финансовых активов или финансовых обязательств как оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток устраняет или значительно сокращает учетное несоответствие

B4.1.29 Оценка финансового актива или финансового обязательства и классификация признанных изменений в его стоимости определяются классификацией соответствующего объекта и тем, является ли этот объект частью определенных по усмотрению организации отношений хеджирования. Эти требования могут привести к возникновению непоследовательности подходов к оценке или признанию (иногда именуемой "учетным несоответствием"), когда, например, при отсутствии классификации финансового обязательства по усмотрению организации как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток, финансовый актив будет классифицироваться как оцениваемый впоследствии по справедливой стоимости через прибыль или убыток, а обязательство, которое организация считает связанным с таким активом, будет оцениваться по амортизированной стоимости (когда изменения справедливой стоимости не признаются). В подобных обстоятельствах организация может прийти к заключению, что в ее финансовой отчетности будет представлена более уместная информация, если и актив, и обязательство будут оцениваться по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

B4.1.30 Приведенные ниже примеры показывают, когда это условие может выполняться. Во всех случаях организация вправе использовать данное условие для классификации по собственному усмотрению финансовых активов или финансовых обязательств как оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, только если при этом соблюдается принцип, приведенный в пунктах 4.1.5 или 4.2.2(a):

(a) у организации имеются договоры, относящиеся к сфере применения МСФО (IFRS) 17 (оценка которых включает текущую информацию), и финансовые активы, которые организация считает связанными с такими обязательствами и которые, в противном случае, оценивались бы либо по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, либо по амортизированной стоимости. (в ред. МСФО (IFRS) 17, утв. Приказа Минфина РФ от 04.06.2018 N 125н)

(b) у организации имеются финансовые активы, финансовые обязательства или одновременно и финансовые активы, и финансовые обязательства, подверженные общему риску, например, процентному риску, и это вызывает противоположные изменения их справедливой стоимости, имеющие тенденцию к взаимной компенсации. Однако только часть инструментов оценивалась бы по справедливой стоимости через прибыль или убыток (например, только производные инструменты или инструменты, классифицируемые как предназначенные для торговли). Также может сложиться ситуация, когда требования для применения учета хеджирования не выполняются, например, в связи с невыполнением требований в отношении эффективности хеджирования, установленных в пункте 6.4.1.

(c) у организации имеются финансовые активы, финансовые обязательства или одновременно и финансовые активы, и финансовые обязательства, подверженные общему риску, например, процентному риску, который вызывает противоположные изменения их справедливой стоимости, имеющие тенденцию к взаимной компенсации, и при этом критерии для определения по усмотрению организации данных финансовых активов или финансовых обязательств в качестве инструмента хеджирования не выполняются, поскольку они не оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Кроме того, в отсутствие учета хеджирования имеет место значительное несоответствие при признании прибылей и убытков. Например, организация профинансировала определенную группу займов путем выпуска обращающихся на рынке облигаций, при этом изменения справедливой стоимости займов и облигаций имеют тенденцию к взаимной компенсации. Если в дополнение к этому организация регулярно покупает и продает облигации, но редко покупает и продает займы, если вообще это делает, учет и займов и облигаций по справедливой стоимости через прибыль или убыток устраняет несоответствие в сроках признания прибылей и убытков, которое в противном случае возникало бы в связи с оценкой и займов и облигаций по амортизированной стоимости и признанием прибыли или убытка в каждом случае обратной покупки облигации.

B4.1.31 В случаях, аналогичных описанному в предыдущем пункте, классификация по усмотрению организации при первоначальном признании финансовых активов и финансовых обязательств, которые в противном случае оценивались бы иначе, как оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, может устранить или значительно сократить непоследовательность подходов к оценке или признанию и обеспечить представление более уместной информации. В практических целях организация не обязана одновременно осуществлять операции с активами и обязательствами, приводящими к возникновению непоследовательности подходов к оценке или признанию. Допускается обоснованный временной разрыв при условии, что каждая операция при первоначальном признании классифицируется по усмотрению организации как оцениваемая по справедливой стоимости через прибыль или убыток, и что в этот момент ожидается, что оставшиеся операции будут осуществлены.

B4.1.32 Если классификация по усмотрению организации лишь части финансовых активов и финансовых обязательств, приводящих к возникновению непоследовательности, как оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, не обеспечивает устранение или значительное сокращение этой непоследовательности и, следовательно, предоставление более уместной информации, то производить такую классификацию не разрешается. Однако разрешается производить классификацию по усмотрению организации лишь части из определенного количества аналогичных финансовых активов или аналогичных финансовых обязательств, если это приводит к значительному сокращению (возможно, даже большему, чем в состоянии обеспечить все прочие разрешенные способы классификации) непоследовательности. Допустим, например, что у организации есть определенное количество аналогичных финансовых обязательств, в сумме составляющих 100 д. е., и определенное количество аналогичных финансовых активов, в сумме составляющих 50 д. е., но оцениваемых с использованием другой базы. Организация может значительно сократить непоследовательность подходов к оценке, если при первоначальном признании по собственному усмотрению классифицирует как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток все активы, но лишь часть обязательств (например, отдельные обязательства, в сумме составляющие 45 д. е.). Однако, поскольку только весь финансовый инструмент может быть классифицирован по усмотрению организации как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в представленном выше примере организация обязана классифицировать указанным образом одно или несколько обязательств целиком. Она не может по собственному усмотрению классифицировать компонент обязательства (например, изменения стоимости, относящиеся только к одному виду риска, такие как изменения базовой процентной ставки) или какую-либо часть (т.е. пропорциональную долю) обязательства.

Организация осуществляет управление группой финансовых обязательств или финансовых активов и финансовых обязательств и оценивает финансовые результаты такой группы на основе справедливой стоимости

B4.1.33 Организация может управлять и оценивать группу финансовых обязательств или совместно финансовых активов и финансовых обязательств таким образом, чтобы оценка такой группы по справедливой стоимости через прибыль или убыток обеспечила представление более уместной информации. В данном случае акцент делается на том, каким образом организация осуществляет управление и оценку результатов, нежели на характере ее финансовых инструментов.

B4.1.34 Например, организация может использовать данное условие для классификации по собственному усмотрению финансовых обязательств как оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если она соблюдает принцип, установленный пунктом 4.2.2(b), и у организации имеются финансовые активы и финансовые обязательства, подверженные одному или нескольким общим рискам, а управление этими рисками и их оценка производятся на основе справедливой стоимости в соответствии с документально оформленной политикой управления активами и обязательствами. В качестве примера можно рассмотреть организацию, которая выпустила "структурированные продукты", содержащие множественные встроенные производные инструменты, и управляет связанными с ними рисками на основе справедливой стоимости с использованием комбинации производных и непроизводных финансовых инструментов.

B4.1.35 Как указывалось выше, выполнение этого условия зависит от того, каким образом организация управляет рассматриваемой группой финансовых инструментов и оценивает связанные с ней результаты. Соответственно (с учетом требования к классификации по усмотрению организации при первоначальном признании), организация, которая по собственному усмотрению классифицирует финансовые обязательства как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, на основе этого условия, должна аналогичным образом классифицировать все удовлетворяющие установленным критериям финансовые обязательства, управление которыми, равно как и оценка, осуществляется совместно.

B4.1.36 Документация, регламентирующая стратегию организации, не обязательно должна быть объемной, однако она должна быть достаточной для того, чтобы продемонстрировать соблюдение пункта 4.2.2(b). Составление данной документации для каждой отдельной статьи не требуется, она может относиться ко всему портфелю в целом. Например, если система управления результатами деятельности подразделения, утвержденная ключевым управленческим персоналом организации, явно свидетельствует о том, что результаты его деятельности оцениваются на такой основе, дополнительной документации, демонстрирующей соблюдение пункта 4.2.2(b), не требуется.

Встроенные производные инструменты (Раздел 4.3)

B4.3.1 Когда организация становится стороной гибридного договора с основным договором, который не является активом, относящимся к сфере применения настоящего стандарта, пункт 4.3.3 требует, чтобы организация идентифицировала любой встроенный производный инструмент, оценила необходимость его отделения от основного договора, и оценивала производные инструменты, которые должны быть отделены, по справедливой стоимости при первоначальном признании и впоследствии - по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

B4.3.2 Если основной договор не содержит установленного или заранее определенного срока погашения и представляет собой остаточную долю в чистых активах организации, он имеет экономические характеристики и риски долевого инструмента, при этом встроенный производный инструмент, чтобы рассматриваться в качестве имеющего тесную связь с основным договором, должен обладать характеристиками долевого инструмента, относящимися к той же самой организации. Если основной договор не является долевым инструментом и соответствует определению финансового инструмента, он имеет экономические характеристики и риски долгового инструмента.

B4.3.3 Встроенный неопционный производный инструмент (например, встроенный форвардный договор или своп) отделяется от основного договора на основе его указанных или подразумеваемых основных условий с тем, чтобы он имел нулевую справедливую стоимость при первоначальном признании. Встроенный опционный производный инструмент (например, встроенный пут-опцион колл-опцион, опционы "кэп" или "флор" или свопцион) отделяется от основного договора на основе указанных условий опциона. Первоначальная балансовая стоимость основного инструмента равна остаточной сумме после отделения встроенного производного инструмента.

B4.3.4 Как правило, множественные встроенные производные инструменты, содержащиеся в одном гибридном договоре, учитываются как один составной встроенный производный инструмент. Однако, встроенные производные инструменты, которые классифицируются как собственный капитал (см. МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление"), учитываются отдельно от инструментов, которые классифицируются как активы или обязательства. Кроме того, если гибридный договор имеет более одного встроенного производного инструмента и эти производные инструменты подвержены разным рискам, легко отделимы и независимы друг от друга, они учитываются отдельно друг от друга.

B4.3.5 Экономические характеристики и риски встроенного производного инструмента не имеют тесной связи с основным договором (пункт 4.3.3(a)) в приведенных ниже примерах. В случаях, рассмотренных в данных примерах, при допущении, что условия пунктов 4.3.3(b) и (c) выполняются, организация учитывает встроенный производный инструмент отдельно от основного договора.

(a) Пут-опцион, встроенный в инструмент, который позволяет держателю требовать от эмитента выкупа данного инструмента за денежные средства или другие активы, величина которых меняется в зависимости от изменения стоимости или индекса акций или товаров, не имеет тесной связи с основным долговым инструментом.

(b) Право на продление или автоматическое условие продления срока, оставшегося до погашения долгового инструмента, не имеют тесной связи с основным долговым инструментом, за исключением случаев, когда в момент продления осуществляется одновременная корректировка до приблизительной текущей рыночной процентной ставки. Если организация выпускает долговой инструмент, и держатель этого долгового инструмента выпускает колл-опцион в отношении долгового инструмента третьей стороне, эмитент рассматривает такой колл-опцион как продлевающий срок до погашения долгового инструмента, при условии, что от эмитента можно потребовать участия или содействия в перепродаже долгового инструмента в результате исполнения колл-опциона.

(c) Индексируемые по ценам долевых инструментов платежи по процентам или основной сумме долга, встроенные в основной долговой инструмент или в договор страхования (посредством которых величина процентов или основной суммы долга привязана к стоимости долевых инструментов), не имеют тесной связи с основным инструментом, так как риски, присущие основному инструменту, и риски встроенного производного инструмента, различаются.

(d) Индексируемые по ценам на товары платежи по процентам или основной сумме долга, встроенные в основной долговой инструмент или в договор страхования (посредством которых величина процентов или основной суммы долга привязана к цене товара (например, золота)), не имеют тесной связи с основным инструментом, так как риски, присущие основному инструменту, и риски встроенного производного инструмента, различаются.

(e) Колл-опцион, пут-опцион или опцион на досрочное погашение, встроенные в основной долговой договор или договор страхования, не имеют тесной связи с основным договором, за исключением тех случаев, когда:

(i) цена исполнения опциона примерно равна амортизированной стоимости основного долгового инструмента или балансовой стоимости основного договора страхования на каждую дату исполнения; или

(ii) цена исполнения опциона на досрочное погашение возмещает кредитору сумму в размере примерной приведенной стоимости потерянных процентов за оставшийся срок действия основного договора. Утраченные проценты рассчитываются как произведение досрочно погашенной основной суммы долга и разницы в процентных ставках. Разница в процентных ставках - это превышение эффективной процентной ставки по основному договору над эффективной процентной ставкой, которую получила бы организация на дату досрочного погашения, если бы реинвестировала досрочно погашенную основную сумму долга в аналогичный договор на оставшийся срок основного договора.

Анализ наличия тесной связи колл-опциона или пут-опциона с основным долговым договором осуществляется до отделения элемента "собственный капитал" конвертируемого долгового инструмента в соответствии с МСФО (IAS) 32.

(f) Кредитные производные инструменты, встроенные в основной долговой инструмент, которые позволяют одной стороне ("выгодоприобретателю") передать кредитный риск по определенному активу, возможно, не находящемуся в его собственности, другой стороне ("гаранту"), не имеют тесной связи с основным долговым инструментом. Такие кредитные производные инструменты позволяют гаранту принять на себя кредитный риск, связанный с указанным активом, не владея им напрямую.

B4.3.6 Примером гибридного договора является финансовый инструмент, дающий его держателю право вернуть финансовый инструмент эмитенту в обмен на денежные средства или другие финансовые активы, величина которых меняется в зависимости от изменения индекса долевых инструментов или товара, который может повышаться или понижаться ("инструмент с правом обратной продажи"). За исключением тех случаев, когда при первоначальном признании эмитент классифицирует инструмент с правом обратной продажи в качестве финансового обязательства, оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток, он должен отделить встроенный производный инструмент (т.е. индексируемую выплату основной суммы долга) в соответствии с пунктом 4.3.3, так как основной договор является долговым инструментом в соответствии с пунктом B4.3.2, а в соответствии с пунктом B4.3.5(а) индексированная выплата основной суммы долга не имеет тесной связи с основным долговым инструментом. В связи с тем, что выплата основной суммы долга может увеличиваться или уменьшаться, встроенный производный инструмент является неопционным производным инструментом, стоимость которого индексируется по базовой переменной.

B4.3.7 В случае с инструментом с правом обратной продажи, который в любое время можно продать обратно эмитенту за денежную сумму, равную пропорциональной доле стоимости чистых активов организации (например, паи взаимного инвестиционного фонда открытого типа или некоторые инвестиционные продукты, связанные с паями), эффект отделения встроенного производного инструмента и учета каждого компонента состоит в оценке гибридного договора в сумме погашения, которая подлежала бы оплате на дату окончания отчетного периода, если бы держатель исполнил свое право продать инструмент обратно эмитенту.

B4.3.8 В приведенных ниже примерах экономические характеристики и риски встроенного производного инструмента имеют тесную связь с экономическими характеристиками и рисками основного договора. В случаях, рассмотренных в данных примерах, организация не учитывает встроенный производный инструмент отдельно от основного договора.

(a) Встроенный производный инструмент, в основе которого лежит процентная ставка или индекс процентной ставки, который может изменить сумму процентов, которые в противном случае были бы выплачены или получены по процентному основному долговому договору или договору страхования, имеет тесную связь с основным договором, кроме случаев, когда расчеты по гибридному договору могут быть произведены таким образом, что его держатель не сможет возместить практически всю стоимость признанной инвестиции или встроенный производный инструмент может, как минимум, удвоить первоначальную норму доходности держателя по основному договору и привести к норме доходности, по меньшей мере, в два раза превышающей рыночную доходность по договору, имеющему такие же условия, что и основной договор.

(b) Встроенный "флор" или "кэп" процентной ставки по долговому договору или договору страхования тесно связан с основным договором при условии, что в момент заключения договора "кэп" находится на уровне рыночной процентной ставки или выше нее, а "флор" находится на уровне рыночной процентной ставки или ниже нее, при этом "кэп" и "флор" не подвержены эффекту рычага по отношению к основному договору. Аналогичным образом условия, включенные в договор на покупку или продажу актива (например, товара), которые устанавливают "кэп" и "флор" цены, подлежащей уплате или получению за этот актив, тесно связаны с основным договором, если "кэп" и "флор" имели невыгодную цену исполнения в момент заключения договора и не подвержены эффекту рычага.

(c) Встроенный производный инструмент на иностранную валюту, который обеспечивает поток выплат процентов или основной суммы, выраженных в иностранной валюте, и встроен в основной долговой инструмент (например, бивалютная облигация), тесно связан с основным долговым инструментом. Такой производный инструмент не отделяется от основного инструмента, поскольку в соответствии с МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов" прибыли или убытки от изменения курсов иностранных валют по монетарным статьям должны признаваться в составе прибыли или убытка.

(d) Производный инструмент на иностранную валюту, встроенный в основной договор, являющийся договором страхования или не являющийся финансовым инструментом (например, договор на покупку или продажу нефинансового объекта, цена по которому выражена в иностранной валюте), тесно связан с основным договором при условии, что он не подвержен эффекту рычага, не содержит характеристик опциона и требует, чтобы платежи были выражены в одной из следующих валют:

(i) функциональной валюте одной из основных сторон по договору;

(ii) валюте, в которой обычно устанавливается цена соответствующих приобретаемых или поставляемых товара или услуги в ходе коммерческих операций по всему миру (например, доллар США для операций с сырой нефтью); или

(iii) валюте, которая широко используется в договорах на покупку или продажу нефинансовых объектов в экономической среде, в которой совершается операция (например, относительно стабильная и ликвидная валюта, обычно используемая при совершении внутренних или внешнеторговых операций).

(e) Встроенный опцион на досрочное погашение в процентном стрипе или стрипе основной суммы тесно связан с основным договором, при условии, что основной договор (i) первоначально появился в результате отделения права на получение предусмотренных договором денежных потоков по финансовому инструменту, который сам по себе не содержал встроенный производный инструмент, и (ii) не содержит каких-либо условий, отсутствующих в первоначальном основном долговом договоре.

(f) Встроенный производный инструмент в основном договоре аренды тесно связан с основным договором, если встроенный производный инструмент представляет собой (i) индекс, привязанный к инфляции, например, индексирование арендных платежей по индексу потребительских цен (при условии, что аренда не подвержена эффекту рычага и индекс привязан к инфляции в экономической среде, в которой ведет свою деятельность организация), (ii) переменные арендные платежи, основанные на соответствующем объеме продаж, или (iii) переменные арендные платежи, основанные на переменных процентных ставках. (в ред. МСФО (IFRS) 16, утв. Приказом Минфина РФ от 11.07.2016 N 111н)

(g) Привязка к стоимости пая, встроенная в основной финансовый инструмент или основной договор страхования, тесно связана с основным инструментом или основным договором, если платежи, выраженные в паях, оцениваются по текущей стоимости пая, отражающей справедливую стоимость активов фонда. Привязка к стоимости пая является договорным условием, требующим осуществления платежей, выраженных в паях внутреннего или внешнего инвестиционного фонда.

(h) Производный инструмент, встроенный в договор страхования, тесно связан с основным договором страхования, если встроенный производный инструмент и основной договор страхования настолько взаимозависимы, что организация не может оценить встроенный производный инструмент отдельно (т.е. без рассмотрения основного договора).

Инструменты, содержащие встроенные производные инструменты

B4.3.9 Как указано в пункте B4.3.1, если организация становится стороной гибридного договора с основным договором, который не является активом, относящимся к сфере применения настоящего стандарта, и содержит один или несколько встроенных производных инструментов, пункт 4.3.3 требует, чтобы организация идентифицировала такой встроенный производный инструмент, оценила необходимость его отделения от основного договора и оценивала производные инструменты, которые должны быть отделены, по справедливой стоимости при первоначальном признании и впоследствии. Эти требования могут оказаться более сложными или привести к возникновению менее надежных оценок по сравнению с оценкой всего инструмента по справедливой стоимости через прибыль или убыток. По этой причине настоящий стандарт разрешает классификацию по усмотрению организации всего гибридного договора как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

B4.3.10 Такая классификация по усмотрению организации может быть использована вне зависимости от того, разрешено ли отделение встроенных производных инструментов от основного договора согласно пункту 4.3.3 или нет. Однако пункт 4.3.5 не может использоваться для обоснования классификации гибридного договора по усмотрению организации как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток в случаях, предусмотренных пунктами 4.3.5(a) и (b), поскольку это не приводит ни к упрощению учета, ни к повышению надежности информации.

Повторный анализ встроенных производных инструментов

B4.3.11 В соответствии с пунктом 4.3.3 организация должна оценить необходимость отделения встроенного производного инструмента от основного договора и его учета как производного инструмента, когда организация впервые становится стороной договора. Последующий повторный анализ запрещается, кроме случаев, когда условия договора изменяются настолько, что значительно модифицируют денежные потоки, которые в противном случае требовались бы в соответствии с договором, при этом повторный анализ является обязательным. Организация определяет, является ли модификация денежных потоков значительной путем анализа степени изменения ожидаемых будущих денежных потоков, связанных с данным встроенным производным инструментом, основным договором или и тем, и другим, и того, является ли изменение значительным по сравнению с ранее ожидавшимися денежными потоками по договору.

B4.3.12 Пункт B4.3.11 не применяется к встроенным производным инструментам в договорах, приобретенных при:

(a) объединении бизнесов (в соответствии с определением в МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнесов");

(b) объединении организаций или бизнесов, находящихся под общим контролем, как описано в пунктах B1 - B4 МСФО (IFRS) 3; или

или к их возможному повторному анализу на дату приобретения <1>.

<1> В МСФО (IFRS) 3 рассматривается приобретение договоров со встроенными производными инструментами при объединении бизнесов.

Реклассификация финансовых активов (Раздел 4.4)

Реклассификация финансовых активов

B4.4.1 В соответствии с пунктом 4.4.1 организация должна реклассифицировать финансовые активы в том случае, если она изменила бизнес-модель, используемую для управления данными финансовыми активами. Предполагается, что такие изменения будут происходить редко. Такие изменения должны определяться высшим руководством организации в результате внешних или внутренних изменений и должны быть значительными для деятельности организации и очевидными для внешних сторон. Соответственно, изменение в бизнес-модели организации произойдет тогда и только тогда, когда организация начнет или прекратит осуществлять значительную деятельность; например, если организация приобрела, произвела выбытие или прекратила деятельность направления бизнеса. Примеры изменения в бизнес-модели включают следующее:

(a) Организация имеет портфель коммерческих займов, которые она удерживает с целью продажи в краткосрочной перспективе. Организация приобретает компанию, которая управляет коммерческими займами и придерживается бизнес-модели, при которой займы удерживаются с целью получения предусмотренных договором денежных потоков. Портфель коммерческих займов больше не предназначается для продажи и теперь управляется вместе с приобретенными коммерческими займами; все вместе они удерживаются для получения предусмотренных договором денежных потоков.

(b) Организация, предоставляющая финансовые услуги, принимает решение прекратить свою деятельность по ипотечному кредитованию физических лиц. По данному виду деятельности больше не принимаются новые клиенты, и организация, предоставляющая финансовые услуги, активно рекламирует свой портфель ипотечных займов для продажи.

B4.4.2 Изменение цели бизнес-модели, используемой организацией, должно иметь место до даты реклассификации. Например, если организация, предоставляющая финансовые услуги, 15 февраля принимает решение закрыть свою деятельность по ипотечному кредитованию физических лиц и, следовательно, должна реклассифицировать все соответствующие финансовые активы 1 апреля (т.е. в первый день следующего отчетного периода организации), организация не должна принимать новых клиентов по данному виду деятельности или иным образом участвовать в видах деятельности, соотносимых с ее прежней бизнес-моделью, после 15 февраля.

B4.4.3 Следующие ситуации не представляют собой изменения в бизнес-модели:

(a) изменение намерений в отношении определенных финансовых активов (даже в обстоятельствах значительных изменений рыночных условий);

(b) временное исчезновение определенного рынка для финансовых активов;

Оценка (Глава 5)

Первоначальная оценка (Раздел 5.1)

B5.1.1 Справедливой стоимостью финансового инструмента при первоначальном признании обычно является цена сделки (т.е. справедливая стоимость возмещения, переданного или полученного; также см. пункт B5.1.2A и МСФО (IFRS) 13). Однако если какая-то часть возмещения, переданного или полученного, относится не к финансовому инструменту, а к чему-либо другому, то организация должна оценить справедливую стоимость данного финансового инструмента. Например, справедливая стоимость долгосрочного займа или дебиторской задолженности, по которым не предусмотрены проценты, может быть оценена как приведенная стоимость всех будущих денежных поступлений, дисконтированных с использованием превалирующей рыночной ставки (ставок) процента для аналогичного инструмента (аналогичного в отношении валюты, срока, типа процентной ставки и других факторов) с аналогичным кредитным рейтингом. Сумма, предоставленная взаймы сверх этой справедливой стоимости, является расходом или уменьшением дохода, за исключением случаев, когда она подлежит признанию как какой-либо другой вид актива.

B5.1.2 Если организация предоставляет заем под нерыночную процентную ставку (например, 5 процентов, в то время как рыночная ставка по аналогичным займам равна 8 процентам) и получает в качестве компенсации первоначальный платеж, она признает заем по справедливой стоимости, т.е. за вычетом полученного платежа.

B5.1.2A Наилучшим подтверждением справедливой стоимости финансового инструмента при первоначальном признании, как правило, является цена сделки (т.е. справедливая стоимость возмещения, переданного или полученного; также см. МСФО (IFRS) 13). Если организация определяет, что справедливая стоимость при первоначальном признании отличается от цены сделки, как отмечено в пункте 5.1.1A, организация должна учитывать этот инструмент на указанную дату следующим образом:

(a) в сумме оценки, требуемой пунктом 5.1.1, если данная справедливая стоимость подтверждается котируемой ценой на идентичный актив или обязательство на активном рынке (т.е. исходные данные 1 Уровня) или основывается на модели оценки, при которой используются только данные наблюдаемого рынка. Организация должна признавать разницу между справедливой стоимостью при первоначальном признании и ценой сделки в качестве прибыли или убытка;

(b) во всех остальных случаях в сумме оценки, требуемой пунктом 5.1.1, скорректированной, чтобы отсрочить разницу между справедливой стоимостью при первоначальном признании и ценой сделки. С момента первоначального признания организация должна признавать эту отложенную разницу как прибыль или убыток только в той мере, в которой она возникает в результате изменения фактора (в том числе временного), который участники рынка учитывали бы при установлении цены актива или обязательства.

Последующая оценка (Разделы 5.2 и 5.3)

B5.2.1 В случае, если финансовый инструмент, который был ранее признан как финансовый актив, оценивается по справедливой стоимости через прибыль или убыток и его справедливая стоимость падает ниже нуля, он является финансовым обязательством, оцениваемым в соответствии с пунктом 4.2.1. Однако, гибридные договоры, включающие основные договоры, которые являются активами, относящимися к сфере применения настоящего стандарта, всегда оцениваются в соответствии с пунктом 4.3.2.

B5.2.2 Следующий пример иллюстрирует учет затрат по сделке при первоначальной и последующей оценке финансового актива, оцениваемого по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 5.7.5 либо 4.1.2A. Организация приобретает финансовый актив за 100 д. е. плюс комиссия, уплаченная при приобретении, в размере 2 д. е. Первоначально организация признает актив по стоимости 102 д. е. Конец отчетного периода наступает день спустя, когда рыночная котировка актива составляет 100 д. е. Если бы актив был продан, то была бы уплачена комиссия в размере 3 д. е. На эту дату организация оценивает актив в размере 100 д. е. (без учета возможной комиссии при продаже), а убыток в размере 2 д. е. признает в составе прочего совокупного дохода. Если финансовый актив оценивается по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2A, затраты по сделке амортизируются в составе прибыли или убытка с использованием метода эффективной процентной ставки.

B5.2.2A Последующая оценка финансового актива или финансового обязательства, а также последующее признание прибылей и убытков, описанные в пункте B5.1.2A, должны соответствовать требованиям настоящего стандарта.

Инвестиции в долевые инструменты и договоры в отношении таких инвестиций

B5.2.3 Все инвестиции в долевые инструменты и договоры в отношении таких инструментов должны оцениваться по справедливой стоимости. Однако в редких обстоятельствах первоначальная стоимость может быть приемлемой оценкой справедливой стоимости. Это может иметь место в том случае, если доступной новой информации недостаточно для оценки справедливой стоимости, или существует широкий диапазон возможных оценок справедливой стоимости, а первоначальная стоимость представляет собой наилучшую оценку справедливой стоимости в пределах данного диапазона.

B5.2.4 Признаки того, что первоначальная стоимость может не отражать справедливую стоимость включают:

(a) значительное изменение результатов деятельности объекта инвестиций по сравнению с бюджетом, планами или целевыми ориентирами;

(b) изменения в ожиданиях, что будут достигнуты технические целевые ориентиры продукта объекта инвестиций;

(c) значительное изменение на рынке долевых инструментов объекта инвестиций или его продукции или потенциальной продукции;

(d) значительное изменение условий глобальной экономики или экономической среды, в которой осуществляет свою деятельность объект инвестиций;

(e) значительное изменение результатов деятельности сопоставимых организаций или оценок, подразумеваемых на общем рынке;

(f) внутренние аспекты объекта инвестиций, такие как мошенничество, коммерческие споры, судебные разбирательства, изменения в управлении или стратегии;

(g) данные, полученные на основе внешних сделок с долевыми инструментами объекта инвестиций, совершенных либо объектом инвестиций (например, новый выпуск акций), либо путем передачи долевых инструментов между третьими сторонами.

B5.2.5 Перечень, представленный в пункте B5.2.4, не является исчерпывающим. Организация должна использовать всю информацию о результатах деятельности и операциях объекта инвестиций, которая становится доступной после даты первоначального признания. В той степени, в которой такие факторы имеют место, они могут указывать на то, что первоначальная стоимость не отражает справедливую стоимость. В таких случаях организация должна оценить справедливую стоимость.

B5.2.6 Первоначальная стоимость не является наилучшей оценкой справедливой стоимости для инвестиций в котируемые долевые инструменты (или договоры в отношении котируемых долевых инструментов).

Оценка по амортизированной стоимости (Раздел 5.4)

Метод эффективной процентной ставки

B5.4.1 При применении метода эффективной процентной ставки, организация идентифицирует те вознаграждения, которые являются неотъемлемой частью эффективной процентной ставки финансового инструмента. Описание вознаграждений за финансовые услуги может не отражать характер и содержание оказываемых услуг. Вознаграждения, являющиеся неотъемлемой частью эффективной процентной ставки финансового инструмента, учитываются в качестве корректировки эффективной процентной ставки, за исключением случаев, когда финансовый инструмент оценивается по справедливой стоимости и ее изменения признаются в составе прибыли или убытка. В таком случае вознаграждения признаются в качестве выручки или расходов при первоначальном признании инструмента.

B5.4.2 Вознаграждения, которые являются неотъемлемой частью эффективной процентной ставки финансового инструмента, включают:

(a) Вознаграждения за подготовительную работу, полученные организацией в связи с созданием или приобретением финансового актива. Такие вознаграждения могут включать в себя компенсацию за такие виды деятельности, как оценка финансового состояния заемщика, оценка и оформление гарантий, залога и прочих соглашений об обеспечении, согласование условий по инструменту, подготовка и обработка документов, а также оформление операции. Такие вознаграждения являются неотъемлемой частью создания финансового инструмента.

(b) Комиссионные, полученные организацией за принятое договорное обязательство предоставить заем в будущем, в случае, если обязательство по предоставлению займа не оценивается в соответствии с пунктом 4.2.1(a) и является вероятным, что организация заключит конкретный кредитный договор. Такие комиссионные считаются компенсацией за поддерживаемую организацией постоянную готовность приобрести финансовый инструмент. Если срок действия договорного обязательства по предоставлению займа истекает и организация не предоставляет заем, комиссионные признаются в качестве выручки в момент окончания срока действия обязательства.

(c) Затраты на подготовительную работу, уплаченные организацией при выпуске финансового обязательства, оцениваемого по амортизированной стоимости. Такие затраты являются неотъемлемой частью создания финансового обязательства. Организация отделяет вознаграждения и затраты, являющиеся неотъемлемой частью эффективной процентной ставки финансового обязательства, от затрат на подготовительную работу и затрат по сделке, относящихся к праву на предоставление услуг, таких как услуги по управлению инвестициями.

B5.4.3 Вознаграждения, которые не являются неотъемлемой частью эффективной процентной ставки финансового инструмента и учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 15, включают в себя:

(a) вознаграждения за сопровождение проданных кредитов;

(b) комиссионные за принятое договорное обязательство предоставить заем в будущем, в случае, если обязательство по предоставлению займов не оценивается в соответствии с пунктом 4.2.1(a) и заключение конкретного кредитного договора является маловероятным; и

(c) комиссионные за синдицирование займа, полученные организацией, которая организует получение займа и не оставляет за собой никакой части кредитного пакета (либо оставляет часть с такой же эффективной процентной ставкой для сопоставимого риска, как и другие участники).

B5.4.4 При применении метода эффективной процентной ставки организация обычно амортизирует все вознаграждения и прочие суммы, выплаченные или полученные, затраты по сделке и другие премии или скидки, включенные в расчет эффективной процентной ставки, на протяжении ожидаемого срока действия финансового инструмента. Однако если вознаграждения и другие суммы, выплаченные или полученные, затраты по сделке, премии или скидки относятся к более короткому периоду, то применяется этот период. Такая ситуация возникает, если переменная, к которой относятся вознаграждения и другие суммы, выплаченные или полученные, затраты по сделке, премии или скидки, переоценивается по рыночным ставкам до ожидаемого срока погашения финансового инструмента. В этом случае подходящим периодом амортизации является период до следующей даты такой переоценки. Например, если премия или скидка по финансовому инструменту с плавающей ставкой отражает проценты, начисленные по этому финансовому инструменту с последней даты выплаты процентов, или изменения рыночных ставок с того момента, когда плавающая ставка процента была приведена в соответствие с рыночными ставками, она будет амортизироваться в течение периода до следующей даты приведения плавающей ставки в соответствие с рыночными ставками. Это связано с тем, что премия или скидка относится к периоду до следующей даты приведения процентной ставки в соответствие с рыночными ставками, потому что на эту дату переменная, к которой относится премия или скидка (т.е. процентные ставки), приводятся в соответствие с рыночными ставками. Однако если премия или скидка является результатом изменения кредитного спрэда на плавающую ставку, указанную в финансовом инструменте, или других переменных, не приводимых в соответствие с рыночными ставками, то она амортизируется на протяжении ожидаемого срока действия инструмента.

B5.4.5 По финансовым активам и финансовым обязательствам с плавающей процентной ставкой периодическая переоценка денежных потоков с целью отражения движения рыночных процентных ставок приводит к изменению эффективной процентной ставки. Если финансовый актив или финансовое обязательство с плавающей процентной ставкой первоначально признается в основной сумме, подлежащей получению или выплате при наступлении срока погашения, то переоценка будущих процентных выплат обычно не оказывает значительного влияния на балансовую стоимость актива или обязательства.

B5.4.6 Если организация пересматривает расчетные суммы выплат или поступлений (исключая модификации в соответствии с пунктом 5.4.3 и изменения оценок ожидаемых кредитных убытков), она должна скорректировать валовую балансовую стоимость финансового актива или амортизированную стоимость финансового обязательства (или группы финансовых инструментов) с тем, чтобы отразить фактические и пересмотренные расчетные денежные потоки, предусмотренные договором. Организация пересчитывает валовую балансовую стоимость финансового актива или амортизированную стоимость финансового обязательства путем расчета приведенной стоимости расчетных будущих денежных потоков, предусмотренных договором, дисконтируя их с использованием первоначальной эффективной процентной ставки финансового инструмента (или в случае приобретенных или созданных кредитно-обесцененных финансовых активов - с использованием эффективной процентной ставки, скорректированной с учетом кредитного риска) или, если применимо, с использованием пересмотренной эффективной процентной ставки, рассчитанной в соответствии с пунктом 6.5.10. Величина корректировки признается в составе прибыли или убытка в качестве дохода или расхода.

B5.4.7 В некоторых случаях финансовый актив считается кредитно-обесцененным при первоначальном признании ввиду того, что кредитный риск очень высок, и в случае его покупки он приобретается с большой скидкой. Организация должна включить первоначальные ожидаемые кредитные убытки в расчетные денежные потоки при расчете эффективной процентной ставки, скорректированной с учетом кредитного риска, для финансовых активов, которые считаются приобретенными или созданными с кредитным обесценением при первоначальном признании. Однако это не означает, что эффективная процентная ставка, скорректированная с учетом кредитного риска, должна применяться только вследствие того, что кредитный риск по финансовому активу при первоначальном признании был высок.

Затраты по сделке

B5.4.8 Затраты по сделке включают в себя вознаграждения и комиссионные, уплаченные агентам (включая работников, действующих в качестве агентов по продаже), консультантам, брокерам и дилерам, сборы регулирующих органов и фондовых бирж, а также налоги и сборы за перевод средств. Затраты по сделке не включают в себя премии и скидки по долговым инструментам, затраты на финансирование, внутренние административные расходы или затраты на хранение.

Списание

B5.4.9 Списания могут относиться к финансовому активу в полном объеме или его части. Например, организация планирует обратить взыскание на обеспечение по финансовому активу и ожидает возместить не более 30 процентов стоимости финансового актива за счет обеспечения. Если у организации нет обоснованных перспектив относительно возмещения дополнительных денежных потоков по финансовому активу, она должна списать оставшиеся 70 процентов стоимости финансового актива.

Обесценение (Раздел 5.5)

Оценка на групповой и индивидуальной основе

B5.5.1 Для достижения цели признания ожидаемых кредитных убытков за весь срок, обусловленных значительным увеличением кредитного риска с момента первоначального признания, может понадобиться оценка значительного увеличения кредитного риска на групповой основе, например, посредством анализа информации, указывающей на значительное увеличение кредитного риска по группе или подгруппе финансовых инструментов. Это гарантирует достижение организацией цели признания ожидаемых кредитных убытков за весь срок в случае значительного увеличения кредитного риска, даже если подтверждение такого значительного увеличения кредитного риска на уровне отдельного инструмента еще недоступно.

B5.5.2 Обычно предполагается, что ожидаемые кредитные убытки за весь срок будут признаны до того, как финансовый инструмент будет просрочен. Как правило, кредитный риск значительно увеличивается до того, как финансовый инструмент будет просрочен либо будут наблюдаться другие специфичные для заемщика факторы отсрочки погашения долга (например, его модификация или реструктуризация). Впоследствии, когда обоснованная и подтверждаемая информация, являющаяся более прогностичной, чем информация о просроченных платежах, будет доступна без чрезмерных затрат или усилий, она должна использоваться для оценки изменений кредитного риска.

B5.5.3 Однако в зависимости от характера финансовых инструментов и информации о кредитном риске, доступной для определенных групп финансовых инструментов, организация может быть не в состоянии идентифицировать значительные изменения кредитного риска для отдельных финансовых инструментов до того, как финансовый инструмент будет просрочен. Это может иметь место в случае таких финансовых инструментов как займы физическим лицам, для которых обновляемая информация о кредитном риске, которая бы регулярно собиралась и мониторилась для отдельного инструмента, либо имеется в незначительном объеме, либо отсутствует до тех пор, пока клиент не нарушит условия договора. Если изменения кредитного риска по отдельным финансовым инструментам не учитываются до того, как они будут просрочены, оценочный резерв под убытки, в основе которого лежит только кредитная информация на уровне отдельного финансового инструмента, не будет правдиво представлять изменения кредитного риска с момента первоначального признания.

B5.5.4 В некоторых обстоятельствах организация не располагает обоснованной и подтверждаемой информацией, которая без чрезмерных затрат или усилий доступна для оценки ожидаемых кредитных убытков за весь срок по отдельному инструменту. В таком случае ожидаемые кредитные убытки за весь срок необходимо признавать на групповой основе, которая предполагает рассмотрение всесторонней информации о кредитном риске. Такая всесторонняя информация должна включать не только данные о просроченных платежах, но и всю значимую кредитную информацию, в том числе прогнозную макроэкономическую информацию, чтобы аппроксимировать результат, который был бы получен на уровне отдельного инструмента при признании ожидаемых кредитных убытков за весь срок в случае значительного увеличения кредитного риска с момента первоначального признания.

B5.5.5 Для целей определения значительного увеличения кредитного риска и признания оценочного резерва под убытки на групповой основе организация может группировать финансовые инструменты на основе общих характеристик кредитного риска с целью облегчения анализа, обеспечивающего своевременную идентификацию значительного увеличения кредитного риска. Организация не должна затруднять понимание такой информации, группируя финансовые инструменты с различными характеристиками риска. Примеры общих характеристик кредитного риска могут включать, среди прочего, следующее:

(a) вид инструмента;

(b) рейтинги кредитного риска;

(d) дата первоначального признания;

(e) оставшийся срок до погашения;

(f) отрасль;

(g) географическое местоположение заемщика; и

(h) стоимость обеспечения относительно финансового актива, если она влияет на вероятность наступления дефолта (например, займы без права регресса в некоторых юрисдикциях и отношение основной суммы займа к стоимости приобретенного актива).

B5.5.6 Пункт 5.5.4 требует признания ожидаемых кредитных убытков за весь срок по всем финансовым инструментам, по которым наблюдается значительное увеличение кредитного риска с момента первоначального признания. Для достижения этой цели в случае, когда организация не способна сгруппировать финансовые инструменты, кредитный риск по которым считается значительно увеличившимся с момента первоначального признания, на основе общих характеристик кредитного риска, организация должна признать ожидаемые кредитные убытки за весь срок по части финансовых активов, кредитный риск по которым считается значительно увеличившимся. Агрегирование финансовых инструментов для оценки наличия изменений кредитного риска на групповой основе может измениться с течением времени по мере того, как станет доступна новая информация по группам финансовых инструментов или по отдельным финансовым инструментам.

Распределение во времени признания ожидаемых кредитных убытков за весь срок

B5.5.7 Оценка необходимости признания ожидаемых кредитных убытков за весь срок основана на значительном увеличении вероятности или риска наступления дефолта с момента первоначального признания (вне зависимости от того, была ли пересмотрена цена финансового инструмента для отражения увеличения кредитного риска), а не на свидетельствах, подтверждающих наступление фактического дефолта или тот факт, что финансовый актив являлся кредитно-обесцененным по состоянию на отчетную дату. Как правило, кредитный риск значительно увеличивается до того, как финансовый актив становится кредитно-обесцененным или наступает фактический дефолт.

B5.5.8 В случае обязательств по предоставлению займов организация рассматривает изменения риска наступления дефолта по займу, к которому относится обязательство по предоставлению займа. В случае договоров финансовой гарантии организация рассматривает изменения риска того, что определенный должник допустит дефолт по договору.

B5.5.9 Значительность изменения кредитного риска с момента первоначального признания зависит от риска наступления дефолта при первоначальном признании. Соответственно, некоторое изменение (в абсолютном выражении) риска наступления дефолта будет более значительным для финансового инструмента с более низким первоначальным риском наступления дефолта в сравнении с финансовым инструментом с более высоким первоначальным риском наступления дефолта.

B5.5.10 Риск наступления дефолта по финансовым инструментам с сопоставимым кредитным риском выше у инструмента с более продолжительным ожидаемым сроком действия; например, риск наступления дефолта по облигации с рейтингом AAA и ожидаемым сроком действия 10 лет выше, чем риск по облигации с рейтингом AAA и ожидаемым сроком действия пять лет.

B5.5.11 Ввиду наличия взаимосвязи между ожидаемым сроком действия инструмента и риском наступления дефолта изменение кредитного риска не может оцениваться просто путем сравнения изменения абсолютного риска наступления дефолта с течением времени. Например, если риск наступления дефолта по финансовому инструменту с ожидаемым сроком действия 10 лет при первоначальном признании идентичен риску наступления дефолта по этому инструменту в последующем периоде, когда его ожидаемый срок действия составляет только пять лет, это может указывать на увеличение кредитного риска. Это обусловлено тем, что риск наступления дефолта на протяжении ожидаемого срока действия обычно уменьшается с течением времени, если кредитный риск не изменяется, а срок погашения финансового инструмента приближается. Однако в случае финансовых инструментов со значительными обязательствами по платежам незадолго до даты погашения финансового инструмента риск наступления дефолта необязательно будет уменьшаться с течением времени. В таком случае организация также должна учитывать прочие качественные факторы, демонстрирующие, значительно ли увеличился кредитный риск с момента первоначального признания.

B5.5.12 Организация вправе применять различные подходы при анализе того, значительно ли увеличился кредитный риск по финансовому инструменту с момента первоначального признания, либо при оценке ожидаемых кредитных убытков. Организация вправе применять различные подходы к различным финансовым инструментам. Подход, который не включает вероятность дефолта в качестве исходного параметра как такового, например, подход расчета коэффициента кредитных убытков, может соответствовать требованиям настоящего стандарта, при условии, что организация способна отделить изменения риска наступления дефолта от других факторов, влияющих на ожидаемые кредитные убытки, например, наличия обеспечения, и предусматривает анализ следующих обстоятельств:

(a) изменение риска наступления дефолта с момента первоначального признания;

(b) ожидаемый срок действия финансового инструмента; и

(c) обоснованная и подтверждаемая информация, которая доступна без чрезмерных затрат или усилий и может повлиять на кредитный риск.

B5.5.13 Методы, используемые для определения того, значительно ли увеличился кредитный риск по финансовому инструменту с момента первоначального признания, должны учитывать характеристики финансового инструмента (или группы финансовых инструментов) и случаи возникновения дефолтов в прошлые периоды для сопоставимых финансовых инструментов. Несмотря на требование пункта 5.5.9, в случае финансовых инструментов, случаи возникновения дефолтов по которым не концентрируются в определенный момент времени на протяжении ожидаемого срока действия финансового инструмента, изменения риска наступления дефолта в течение следующих 12 месяцев могут быть обоснованно приближенным значением изменений риска наступления дефолта на протяжении срока действия финансового инструмента. В таких случаях организация может использовать изменения риска наступления дефолта в течение следующих 12 месяцев для определения того, значительно ли увеличился кредитный риск с момента первоначального признания, если только обстоятельства не указывают на необходимость оценки на протяжении срока действия финансового инструмента.

B5.5.14 Однако в случае некоторых финансовых инструментов или в некоторых обстоятельствах может быть нецелесообразным использовать изменения риска наступления дефолта на протяжении следующих 12 месяцев для определения необходимости признания ожидаемых кредитных убытков за весь срок. Например, изменение риска наступления дефолта на протяжении следующих 12 месяцев может быть неподходящей основой для определения того, увеличился ли кредитный риск по финансовому инструменту, срок погашения которого превышает 12 месяцев, когда:

(a) финансовый инструмент предусматривает значительные обязательства по платежам только по истечении следующих 12 месяцев;

(b) имеют место изменения соответствующих макроэкономических или прочих связанных с кредитованием факторов, которые не отражены надлежащим образом в риске наступления дефолта на протяжении следующих 12 месяцев; либо

(c) изменения связанных с кредитованием факторов влияют на кредитный риск по финансовому инструменту (или имеют более выраженный эффект) только по истечении 12 месяцев.

Определение наличия значительного увеличения кредитного риска с момента первоначального признания

B5.5.15 При определении необходимости признания ожидаемых кредитных убытков за весь срок, организация должна учитывать обоснованную и подтверждаемую информацию, которая доступна без чрезмерных затрат или усилий и может повлиять на кредитный риск по финансовому инструменту в соответствии с пунктом 5.5.17(c). Организация не обязана осуществлять исчерпывающий поиск информации, определяя, значительно ли увеличился кредитный риск с момента первоначального признания.

B5.5.16 Анализ кредитного риска является многофакторным и всеобъемлющим анализом; уместность конкретного фактора и его важность по сравнению с другими факторами будут зависеть от типа продукта, характеристик финансовых инструментов и заемщика, а также географического региона. Организация должна учитывать обоснованную и подтверждаемую информацию, которая доступна без чрезмерных затрат или усилий и является уместной для конкретного анализируемого финансового инструмента. Однако некоторые факторы или показатели могут не быть идентифицируемыми на уровне отдельного финансового инструмента. В таком случае с целью определения выполнения требования пункта 5.5.3 для признания ожидаемых кредитных убытков за весь срок факторы или показатели должны анализироваться для соответствующих портфелей, групп портфелей или частей портфеля финансовых инструментов.

B5.5.17 Приведенный ниже список информации, не являющийся исчерпывающим, может быть уместным при анализе изменений кредитного риска:

(a) значительные изменения внутренних ценовых показателей кредитного риска, возникшие в результате изменения кредитного риска после заключения договора, включая, среди прочего, кредитный спрэд, который бы имел место, если бы определенный финансовый инструмент или аналогичный финансовый инструмент с такими же условиями и таким же контрагентом был вновь предоставлен или создан по состоянию на отчетную дату;

(b) другие изменения ставок или условий существующего финансового инструмента, которые ввиду изменения кредитного риска по финансовому инструменту с момента первоначального признания значительно отличались бы, если инструмент был вновь предоставлен или создан по состоянию на отчетную дату (например, более строгие ковенанты, увеличившиеся суммы обеспечения или гарантий или более высокое покрытие доходами);

(c) значительные изменения внешних рыночных показателей кредитного риска для определенного финансового инструмента или аналогичных финансовых инструментов с таким же ожидаемым сроком действия. Изменения рыночных показателей кредитного риска включают в себя, среди прочего, следующее:

(i) кредитный спрэд;

(ii) цены свопа кредитного дефолта для заемщика;

(iii) период времени, в течение которого, или степень, в которой, справедливая стоимость финансового актива была меньше его амортизированной стоимости; и

(iv) прочая рыночная информация, относящаяся к заемщику, например, изменения цены долговых и долевых инструментов заемщика;

(d) фактическое или ожидаемое значительное изменение внешнего кредитного рейтинга финансового инструмента;

(e) фактическое или ожидаемое снижение внутреннего кредитного рейтинга заемщика либо уменьшение рейтинга заемщика по системе поведенческого скоринга, используемых для анализа кредитного риска для внутренних целей. Внутренние кредитные рейтинги и внутренняя оценка поведения более надежны, когда они согласуются с внешними рейтингами или подтверждаются исследованиями возможности дефолта;

(f) существующие или прогнозируемые неблагоприятные изменения коммерческих, финансовых или экономических условий, которые, как ожидается, приведут к значительному изменению способности заемщика выполнить свои долговые обязательства, например, фактическое или ожидаемое увеличение процентных ставок или фактическое или ожидаемое увеличение уровня безработицы;

(g) фактическое или ожидаемое значительное изменение результатов операционной деятельности заемщика. Примеры включают фактическое или ожидаемое уменьшение выручки или маржи, увеличение операционных рисков, неэффективность оборотного капитала, снижение качества активов, увеличение балансового левереджа, ликвидность, проблемы, связанные с управлением, или изменения масштаба коммерческой деятельности или организационной структуры (например, прекращение деятельности сегмента бизнеса), которые приводят к значительному изменению способности заемщика выполнить свои долговые обязательства;

(h) значительное увеличение кредитного риска по другим финансовым инструментам того же заемщика;

(i) фактическое или ожидаемое неблагоприятное изменение нормативно-правовых, экономических или технологических условий деятельности заемщика, которое приводит к значительному изменению способности заемщика выполнить свои долговые обязательства, например, снижение спроса на реализуемый заемщиком продукт ввиду изменения технологии;

(j) значительные изменения стоимости обеспечения по обязательству или качества гарантий или механизмов повышения кредитного качества, предоставленных третьими сторонами, которые, как ожидается, уменьшат экономический стимул для заемщика осуществлять плановые платежи, предусмотренные договором, или иным образом повлияют на вероятность наступления дефолта. Например, если стоимость обеспечения уменьшается ввиду уменьшения цен на недвижимость, заемщики в некоторых юрисдикциях имеют больший стимул для дефолта по ипотечным кредитам;

(k) значительное изменение качества гарантии, предоставляемой акционером (или родителями физического лица), если у акционера (или родителей) имеется стимул и финансовая возможность предотвратить дефолт за счет вливания капитала или предоставления денежных средств;

(l) значительные изменения, например, сокращение финансовой поддержки со стороны материнской организации либо другой аффилированной организации или фактическое либо ожидаемое значительное изменение качества механизма повышения кредитного качества, которые, как ожидается, уменьшат экономический стимул для заемщика осуществлять плановые платежи, предусмотренные договором. Механизмы повышения кредитного качества или поддержка включают в себя анализ финансового состояния гаранта и/или, в случае долей участия, выпущенных в рамках секьюритизации, того, ожидается ли, что субординированные доли участия будут способны поглотить ожидаемые кредитные убытки (например, по займам, лежащим в основе ценной бумаги);

(m) ожидаемые изменения документации по займу, включая ожидаемое нарушение договора, которое может привести к предоставлению освобождений по ковенантам или поправкам к ковенантам, предоставлению временного освобождения от уплаты процентов, увеличению процентной ставки, введению требований о дополнительном обеспечении или гарантиях или прочие изменения договорной базы инструмента;

(n) значительные изменения ожидаемых результатов деятельности и поведения заемщика, включая изменения платежного статуса заемщиков в группе (например, увеличение ожидаемого количества или объема договорных платежей, осуществляемых с просрочкой даты платежа, или значительные увеличения ожидаемого количества заемщиков-держателей кредитных карт, которые, как ожидается, приблизятся к своему кредитному лимиту или превысят его, либо которые, как ожидается, будут вносить минимальную месячную сумму);

(o) изменения подхода организации к управлению кредитным риском в отношении финансового инструмента; т.е. основываясь на изменяющихся значениях показателей изменения кредитного риска финансового инструмента ожидается, что практика организации в отношении управления кредитным риском станет более активной или сосредоточится на управлении инструментом, включая более тщательный мониторинг или контроль над инструментом либо непосредственное вмешательство организации в деятельность заемщика;

(p) информация о просроченных платежах, включая опровержимое допущение, упоминаемое в пункте 5.5.11.

B5.5.18 В некоторых случаях доступной качественной и нестатистической количественной информации может быть достаточно для определения того, что в отношении финансового инструмента выполняется критерий для признания оценочного резерва под убытки в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок. Таким образом, нет необходимости применять к информации статистическую модель или процедуру присвоения кредитных рейтингов, чтобы определить наличие значительного увеличения кредитного риска финансового инструмента. В других случаях организации может потребоваться проанализировать другую информацию, включая информацию, полученную посредством применяемых ею статистических моделей или процедур присвоения кредитных рейтингов. В качестве альтернативы организация может осуществлять анализ на основе обоих видов информации, т.е. качественных факторов, которые не учитываются в рамках процедуры присвоения внутренних рейтингов, и определенной категории внутреннего рейтинга по состоянию на отчетную дату, принимая во внимание характеристики кредитного риска при первоначальном признании (если оба вида информации являются уместными).

Опровержимое допущение относительно платежей, просроченных более чем на 30 дней

B5.5.19 Опровержимое допущение, введенное в пункте 5.5.11, не является абсолютным показателем необходимости признания ожидаемых кредитных убытков за весь срок, но при этом используется допущение, что дата просрочки платежей более чем на 30 дней является последним моментом, в который должны признаваться ожидаемые кредитные убытки за весь срок, даже в случае использования прогнозной информации (включая макроэкономические факторы на уровне портфеля).

B5.5.20 Организация может опровергнуть это допущение. Однако она может сделать это только при наличии обоснованной и подтверждаемой информации, демонстрирующей, что даже если платежи по договору будут просрочены более чем на 30 дней, это не является значительным увеличением кредитного риска финансового инструмента. Например, это может иметь место если невыплата была обусловлена административным упущением, а не финансовыми затруднениями заемщика, либо у организации имеется информация за прошлые периоды, содержащая свидетельства, демонстрирующие отсутствие корреляции между значительным увеличением риска наступления дефолта и просрочкой по финансовым активам более чем на 30 дней, но подтверждающие наличие такой корреляции в случае, когда платежи просрочены более чем на 60 дней.

B5.5.21 Организация не может привязать момент значительного увеличения кредитного риска и признания ожидаемых кредитных убытков за весь срок к моменту, когда финансовый актив считается кредитно-обесцененным, или к применяемому организацией внутреннему определению дефолта.

Финансовые инструменты с низким кредитным риском по состоянию на отчетную дату

B5.5.22 Кредитный риск по финансовому инструменту считается низким для целей пункта 5.5.10, если риск дефолта по финансовому инструменту является низким, заемщик в ближайшей перспективе обладает стабильной способностью выполнить принятые им предусмотренные договором обязанности в отношении денежных потоков, и неблагоприятные изменения экономических и коммерческих условий в более отдаленной перспективе могут, но не обязательно снизят его способность выполнить принятые им предусмотренные договором обязанности в отношении денежных потоков. Финансовые инструменты не считаются инструментами с низким кредитным риском, когда риск убытков по ним является низким только ввиду стоимости их обеспечения, и финансовый инструмент без такого обеспечения не считался бы инструментом с низким кредитным риском. Финансовые инструменты также не считаются инструментами с низким кредитным риском только по той причине, что они имеют меньший риск дефолта, чем другие финансовые инструменты данной организации, либо относительно кредитного риска юрисдикции, в которой организация осуществляет деятельность.

B5.5.23 Чтобы определить является ли кредитный риск по финансовому инструменту низким, организация может использовать внутренние рейтинги кредитного риска или другие методологии, соответствующие принятому во всем мире определению низкого кредитного риска и учитывающие риски и тип оцениваемых финансовых инструментов. Внешний рейтинг "инвестиционного уровня" является примером ситуации, когда финансовый инструмент может считаться инструментом с низким кредитным риском. Однако финансовые инструменты не обязательно должны иметь внешний рейтинг, чтобы считаться инструментами с низким кредитным риском. Однако они должны считаться инструментами с низким кредитным риском с точки зрения участника рынка, принимая во внимание все условия финансового инструмента.

B5.5.24 Ожидаемые кредитные убытки за весь срок не признаются по финансовому инструменту только ввиду того, что он считался инструментом с низким кредитным риском в предыдущем отчетном периоде и не считается инструментом с низким кредитным риском по состоянию на отчетную дату. В таком случае организация должна определить, произошло ли значительное увеличение кредитного риска с момента первоначального признания и, следовательно, должны ли ожидаемые кредитные убытки за весь срок признаваться в соответствии с пунктом 5.5.3.

Модификации

B5.5.25 В некоторых обстоятельствах пересмотр или модификация предусмотренных договором денежных потоков по финансовому активу может привести к прекращению признания существующего финансового актива в соответствии с настоящим стандартом. Когда модификация финансового актива приводит к прекращению признания существующего финансового актива и последующему признанию модифицированного финансового актива, модифицированный финансовый актив считается "новым" финансовым активом для целей настоящего стандарта.

B5.5.26 Соответственно, дату модификации необходимо считать датой первоначального признания такого финансового актива при применении требований, касающихся обесценения, в отношении модифицированного финансового актива. Как правило, это означает оценку оценочного резерва под убытки в сумме, равной 12-месячным ожидаемым кредитным убыткам, до выполнения требований к признанию ожидаемых кредитных убытков за весь срок, указанных в пункте 5.5.3. Однако в некоторых необычных обстоятельствах после модификации, которая приводит к прекращению признания первоначального финансового актива, может иметь место подтверждение того, что модифицированный финансовый актив является кредитно-обесцененным при первоначальном признании и, следовательно, финансовый актив необходимо признавать в качестве созданного кредитно-обесцененного финансового актива. Это может произойти, например, в ситуации, когда проблемный актив подвергнулся существенной модификации, что привело к прекращению признания первоначального финансового актива. В таком случае модификация может привести к признанию нового финансового актива, кредитно-обесцененного при первоначальном признании.

B5.5.27 Если предусмотренные договором денежные потоки по финансовому активу были пересмотрены или модифицированы иным образом, но признание финансового актива не прекращается, такой финансовый актив не считается автоматически активом с более низким кредитным риском. Организация должна оценить, произошло ли значительное увеличение кредитного риска с момента первоначального признания, на основе всей обоснованной и подтверждаемой информации, которая доступна без чрезмерных затрат или усилий. Это предполагает использование информации за прошлые периоды и прогнозной информации и оценку кредитного риска на протяжении ожидаемого срока действия финансового актива, которая включает информацию об обстоятельствах, приведших к модификации. Подтверждением того, что критерии признания ожидаемых кредитных убытков за весь срок более не выполняются, может быть информация о последних и своевременных выплатах в соответствии с модифицированными условиями договора. Как правило, клиент должен будет последовательно демонстрировать добросовестное осуществление выплат в течение периода времени до того, как кредитный риск будет считаться уменьшившимся. Например, история пропущенных выплат или выплат в неполном объеме не будет проигнорирована только по той причине, что после модификации условий договора была осуществлена одна своевременная выплата.

Оценка ожидаемых кредитных убытков

Ожидаемые кредитные убытки

B5.5.28 Ожидаемые кредитные убытки являются взвешенной с учетом вероятности оценкой кредитных убытков (т.е. приведенной стоимостью всех ожидаемых недополучений денежных средств) за весь ожидаемый срок действия финансового инструмента. Недополучение денежных средств - это разница между денежными потоками, причитающимися организации в соответствии с договором, и денежными потоками, которые организация ожидает получить. Поскольку ожидаемые кредитные убытки учитывают сумму и сроки выплат, кредитный убыток возникает даже в том случае, если организация ожидает получить всю сумму в полном объеме, но позже, чем предусмотрено договором.

B5.5.29 В случае финансовых активов кредитный убыток представляет собой приведенную стоимость разницы между:

(a) предусмотренными договором денежными потоками, которые причитаются организации по договору; и

(b) денежными потоками, которые организация ожидает получить.

B5.5.30 В случае неиспользованной части обязательств по предоставлению займов кредитный убыток представляет собой приведенную стоимость разницы между:

(a) предусмотренными договором денежными потоками, которые причитаются организации, если держатель обязательства по предоставлению займов использует право на получение займа; и

(b) денежными потоками, которые организация ожидает получить, если право на получение займа было использовано.

B5.5.31 Осуществляемая организацией оценка ожидаемых кредитных убытков по обязательствам по предоставлению займов должна соответствовать ее ожиданиям в отношении использования права на получение займа в рамках обязательства по предоставлению займов, т.е. она должна учитывать ожидаемую часть прав на получение займа по обязательству по предоставлению займов, которая будет использована на протяжении 12 месяцев после отчетной даты при оценке 12-месячных ожидаемых кредитных убытков, и ожидаемую часть прав на получение займа по обязательству по предоставлению займов, которая будет использована в течение ожидаемого срока действия обязательства по предоставлению займов при оценке ожидаемых кредитных убытков за весь срок.

B5.5.32 В случае договора финансовой гарантии организация должна осуществлять выплаты исключительно при наступлении дефолта должника в соответствии с условиями инструмента, по которому предоставляется гарантия. Соответственно, недополучение денежных средств - это ожидаемые выплаты, возмещающие держателю инструмента кредитные убытки, которые он несет, за вычетом сумм, которые организация ожидает получить от держателя, должника либо любой другой стороны. Если гарантия покрывает актив в полном объеме, оценка недополучений денежных средств для договора финансовой гарантии будет соответствовать оценке недополучений денежных средств для актива, являющегося предметом гарантии.

B5.5.33 В случае кредитно-обесцененного финансового актива по состоянию на отчетную дату, который при этом не является приобретенным или созданным кредитно-обесцененным финансовым активом, организация должна оценить ожидаемые кредитные убытки как разницу между валовой балансовой стоимостью актива и приведенной стоимостью расчетных будущих денежных потоков, дисконтированных с использованием первоначальной эффективной процентной ставки по финансовому активу. Любая корректировка признается в составе прибыли или убытка как прибыль или убыток от обесценения.

B5.5.34 При оценке оценочного резерва под убытки для дебиторской задолженности по аренде денежные потоки, используемые для определения ожидаемых кредитных убытков, должны соответствовать денежным потокам, используемым при оценке дебиторской задолженности по аренде в соответствии с МСФО (IFRS) 16 "Аренда". (в ред. МСФО (IFRS) 16, утв. Приказом Минфина РФ от 11.07.2016 N 111н)

B5.5.35 Организация может использовать упрощения практического характера при оценке ожидаемых кредитных убытков, если они соответствуют принципам, указанным в пункте 5.5.17. Примером упрощения практического характера является расчет ожидаемых кредитных убытков по торговой дебиторской задолженности с использованием матрицы оценочных резервов. Организация будет использовать свой прошлый опыт возникновения кредитных убытков (скорректированных соответствующим образом согласно пунктам B5.5.51 - B5.5.52) в случае торговой дебиторской задолженности для оценки 12-месячных ожидаемых кредитных убытков или ожидаемых кредитных убытков за весь срок, соответственно. Матрица оценочных резервов может, например, устанавливать фиксированные ставки оценочных резервов в зависимости от количества дней просрочки торговой дебиторской задолженности (например, 1 процент, если просрочка отсутствует; 2 процента, если платежи просрочены менее чем на 30 дней; 3 процента, если платежи просрочены более чем на 30 дней, но менее чем на 90 дней; 20 процентов, если платежи просрочены более чем на 90 дней, но менее чем на 180 дней и т.д.). В зависимости от диверсифицированности своей клиентской базы организация будет группировать активы в соответствующие группы, если ее прошлый опыт возникновения кредитных убытков свидетельствует о значительно отличающихся характеристиках возникновения убытков для различных клиентских сегментов. Примеры критериев, которые могут использоваться для группировки активов, включают в себя географический регион, тип продукта, рейтинг клиентов, обеспечение или страхование торговых кредитных рисков и тип клиентов (например, оптовые или розничные).

Определение дефолта

B5.5.36 Пункт 5.5.9 требует, чтобы при определении того, значительно ли увеличился кредитный риск по финансовому инструменту, организация рассматривала изменение риска наступления дефолта с момента первоначального признания.

B5.5.37 При определении дефолта для целей определения риска наступления дефолта организация должна применять определение дефолта, которое соответствует определению, используемому для целей внутреннего управления кредитным риском по соответствующему финансовому инструменту, и рассматривать качественные показатели (например, финансовые ковенанты), когда это уместно. Однако существует опровержимое допущение о том, что дефолт наступает не позже, чем когда финансовый актив просрочен на 90 дней, за исключением случаев, когда организация располагает обоснованной и подтверждаемой информацией, демонстрирующей, что использование критерия дефолта, предусматривающего большую задержку платежа, является более уместным. Определение дефолта, используемое для этих целей, должно применяться последовательно ко всем финансовым инструментам, за исключением случаев, когда становится доступна информация, демонстрирующая, что другое определение дефолта является более уместным для определенного финансового инструмента.

Период, на протяжении которого оцениваются ожидаемые кредитные убытки

B5.5.38 В соответствии с пунктом 5.5.19 максимальный период, на протяжении которого должны оцениваться ожидаемые кредитные убытки, равен максимальному предусмотренному договором периоду, на протяжении которого организация подвержена кредитному риску. В случае обязательств по предоставлению займов и договоров финансовой гарантии это максимальный предусмотренный договором период, на протяжении которого у организации имеется существующая предусмотренная договором обязанность по предоставлению кредита.

B5.5.39 Однако в соответствии с пунктом 5.5.20 некоторые финансовые инструменты включают как компонент займа, так и компонент неиспользованной части обязательства по предоставлению займов, и предусмотренная договором возможность организации требовать погашения займа и аннулировать неиспользованную часть обязательства по предоставлению займов не ограничивает подверженность организации риску кредитных убытков договорным сроком для подачи уведомления. Например, возобновляемые механизмы кредитования, такие как кредитные карты и овердрафты могут быть отозваны кредитором с уведомлением всего за один день. Однако на практике кредиторы продолжают предоставлять кредит на протяжении более длительного периода и могут отзывать кредит только после увеличения кредитного риска заемщика, что может произойти слишком поздно для предотвращения некоторых или всех ожидаемых кредитных убытков. Ниже перечислены характеристики, которыми обычно обладают такие финансовые инструменты в силу их характера, способа управления ими и характера имеющейся информации о значительных увеличениях кредитного риска:

(a) финансовые инструменты не имеют фиксированного срока или схемы погашения и обычно договором предусматривается короткий период для их аннулирования (например, один день);

(b) предусмотренная договором возможность аннулировать договор не используется в рамках обычного текущего управления финансовым инструментом, и договор может быть аннулирован только в том случае, когда организации становится известно об увеличении кредитного риска на уровне механизма кредитования; и

B5.5.40 При определении периода, на протяжении которого организация ожидает, что она будет подвержена кредитному риску, но для которого ожидаемые кредитные убытки не будут уменьшены в результате обычных действий организации по управлению кредитным риском, организация должна учитывать такие факторы, как информация за прошлые периоды и прошлый опыт в отношении следующего:

(a) период, на протяжении которого организация подвергалась кредитному риску по аналогичным финансовым инструментам;

(b) продолжительность периода времени до наступления дефолтов по аналогичным финансовым инструментам после значительного увеличения кредитного риска; и

(c) действия по управлению кредитным риском, которые организация предполагает предпринять после увеличения кредитного риска по финансовому инструменту, например, уменьшение или отмена лимитов на использование неиспользованных средств.

Результат, взвешенный с учетом вероятности

B5.5.41 Целью оценки ожидаемых кредитных убытков не является ни оценка худшего сценария, ни оценка лучшего сценария. Напротив, оценка ожидаемых кредитных убытков должна всегда отражать возможность того, что кредитные убытки возникнут, и возможность того, что кредитные убытки не возникнут, даже если наиболее вероятным результатом является отсутствие кредитных убытков.

B5.5.42 Пункт 5.5.17(a) требует, чтобы оценка ожидаемых кредитных убытков отражала непредвзятую и взвешенную с учетом вероятности сумму, которая определяется путем анализа диапазона возможных результатов. На практике такой анализ необязательно должен быть сложным. В некоторых случаях относительно простое моделирование без большого количества подробных симуляций сценариев будет достаточным. Например, средние кредитные убытки по большой группе финансовых инструментов с общими характеристиками риска могут быть обоснованной оценкой суммы, взвешенной с учетом вероятности. В других ситуациях, вероятно, будет необходима идентификация сценариев, которые указывают сумму и сроки денежных потоков для определенных результатов, а также расчетную вероятность таких результатов. В таких ситуациях в соответствии с пунктом 5.5.18 ожидаемые кредитные убытки должны отражать как минимум два результата.

B5.5.43 В случае ожидаемых кредитных убытков за весь срок организация должна оценить риск наступления дефолта по финансовому инструменту на протяжении его ожидаемого срока действия. 12-месячные ожидаемые кредитные убытки являются частью ожидаемых кредитных убытков за весь срок и представляют недополучения денежных средств, которые будут иметь место при наступлении дефолта в течение 12 месяцев после отчетной даты (либо в течение более короткого периода, если ожидаемый срок действия финансового инструмента составляет менее 12 месяцев), взвешенные с учетом вероятности наступления такого дефолта. Таким образом, 12-месячные ожидаемые кредитные убытки не являются ни ожидаемыми кредитными убытками за весь срок, которые организация понесет по финансовым инструментам, наступление дефолта по которым организация прогнозирует на протяжении следующих 12 месяцев, ни недополучениями денежных средств, которые прогнозируются на протяжении следующих 12 месяцев.

Временная стоимость денег

B5.5.44 Ожидаемые кредитные убытки должны дисконтироваться до отчетной даты, а не до даты ожидаемого дефолта или какой-либо другой даты, с использованием эффективной процентной ставки, определенной при первоначальном признании, или ее приблизительного значения. В случае финансового инструмента с переменной процентной ставкой ожидаемые кредитные убытки должны дисконтироваться с использованием текущей эффективной процентной ставки, определенной в соответствии с пунктом B5.4.5.

B5.5.45 В случае приобретенных или созданных кредитно-обесцененных финансовых активов ожидаемые кредитные убытки должны дисконтироваться с использованием скорректированной с учетом кредитного риска эффективной процентной ставки, определенной при первоначальном признании.

B5.5.46 Ожидаемые кредитные убытки по дебиторской задолженности по аренде должны дисконтироваться с использованием той же ставки дисконтирования, которая используется при оценке дебиторской задолженности по аренде в соответствии с МСФО (IFRS) 16. (в ред. МСФО (IFRS) 16, утв. Приказом Минфина РФ от 11.07.2016 N 111н)

B5.5.47 Ожидаемые кредитные убытки по обязательству по предоставлению займов должны дисконтироваться с использованием эффективной процентной ставки (или ее приблизительного значения), которая будет применяться при признании финансового актива в результате исполнения обязательства по предоставлению займов. Это обусловлено тем, что для целей применения требований, касающихся обесценения, финансовый актив, признаваемый после использования части прав по обязательству по предоставлению займов, должен считаться продолжением такого обязательства, а не новым финансовым инструментом. Соответственно, ожидаемые кредитные убытки по финансовому активу должны оцениваться с учетом первоначального кредитного риска по обязательству по предоставлению займов с даты, на которую организация стала стороной по обязательству, без права его последующей отмены.

B5.5.48 Ожидаемые кредитные убытки по договорам финансовой гарантии или по обязательствам по предоставлению займов, эффективная процентная ставка для которых не может быть определена, должны дисконтироваться посредством применения ставки дисконтирования, отражающей текущую рыночную оценку временной стоимости денег и риски, которые специфичны для денежных потоков, но только если, и в объеме, в котором, риски учитываются посредством корректировки ставки дисконтирования, а не посредством корректировки дисконтируемых недополучений денежных средств.

Обоснованная и подтверждаемая информация

B5.5.49 Для целей настоящего стандарта обоснованная и подтверждаемая информация - это информация, которая является обоснованно доступной по состоянию на отчетную дату без чрезмерных затрат или усилий, включая информацию о прошлых событиях, текущих условиях и прогнозах будущих экономических условий. Информация, которая доступна для целей финансовой отчетности, считается доступной без чрезмерных затрат или усилий.

B5.5.50 Организация не обязательно должна использовать прогнозы относительно будущих условий на протяжении всего ожидаемого срока действия финансового инструмента. Объем суждений, необходимых для оценки ожидаемых кредитных убытков, зависит от наличия подробной информации. По мере увеличения горизонта прогнозирования уменьшается наличие подробной информации и увеличивается объем суждений, необходимых для оценки ожидаемых кредитных убытков. Оценка ожидаемых кредитных убытков не требует обязательной подробной оценки для периодов в далеком будущем - для таких периодов организация может экстраполировать имеющуюся подробную информацию.

B5.5.51 Организация не обязана осуществлять исчерпывающий поиск информации, но должна учитывать всю обоснованную и подтверждаемую информацию, которая доступна без чрезмерных затрат или усилий и уместна для оценки ожидаемых кредитных убытков, включая влияние ожидаемых досрочных погашений. Используемая информация должна включать факторы, специфичные для заемщика, общие экономические условия и оценку как текущего, так и прогнозируемого развития условий по состоянию на отчетную дату. Организация может использовать различные источники данных, которые могут быть как внутренними (специфичными для организации), так и внешними. Возможные источники данных включают в себя внутренний прошлый опыт возникновения кредитных убытков, внутренние рейтинги, опыт возникновения кредитных убытков других организаций и внешние рейтинги, отчеты и статистические данные. Организации, не располагающие или располагающие недостаточными источниками специфичных для организации данных, могут использовать опыт аналогичных организаций для сопоставимого финансового инструмента (или сопоставимых групп финансовых инструментов).

B5.5.52 Информация прошлых периодов является важной отправной точкой или базой для оценки ожидаемых кредитных убытков. Однако организация должна корректировать данные прошлых периодов, например, опыт возникновения кредитных убытков, на основе текущих наблюдаемых данных для отражения влияния текущих условий и прогнозов относительно будущих условий, которые не влияли на период, лежащий в основе данных прошлых лет, а также для исключения влияния условий в прошлых периодах, которые не являются уместными для будущих денежных потоков, предусмотренных договором. В некоторых случаях, в зависимости от характера информации прошлых периодов и того, когда она рассчитывалась, в сравнении с обстоятельствами по состоянию на отчетную дату и характеристиками рассматриваемого финансового инструмента, наилучшей обоснованной и подтверждаемой информацией может быть нескорректированная информация прошлых периодов. Оценки изменений ожидаемых кредитных убытков должны отражать изменения соответствующих наблюдаемых данных от периода к периоду (например, изменения уровня безработицы, цен на недвижимость, цен на товары, платежного статуса или прочих факторов, указывающих на возникновение кредитных убытков по финансовому инструменту или по группе финансовых инструментов, а также изменений в величине таких изменений) и соответствовать направлению этих изменений. Организация должна регулярно анализировать методологию и допущения, используемые ею для оценки ожидаемых кредитных убытков, с целью сокращения различий между оценками и фактическими кредитными убытками.

B5.5.53 В случае использования прошлого опыта возникновения кредитных убытков при оценке ожидаемых кредитных убытков важно, чтобы информация об уровнях кредитных убытков прошлых лет применялась к группам, которые определяются аналогично группам, по которым наблюдались соответствующие уровни кредитных убытков прошлых лет. Соответственно, используемый метод должен обеспечивать соотнесение каждой группы финансовых активов с информацией о кредитных убытках прошлых лет в группе финансовых активов с аналогичными характеристиками риска и с уместными наблюдаемыми данными, которые отражают текущие условия.

B5.5.54 Ожидаемые кредитные убытки отражают собственные ожидания организации в отношении кредитных убытков. Однако, учитывая при оценке ожидаемых кредитных убытков всю обоснованную и подтверждаемую информацию, доступную без чрезмерных затрат или усилий, организация также должна принимать во внимание наблюдаемую рыночную информацию о кредитном риске определенного финансового инструмента или аналогичных финансовых инструментов.

Обеспечение

B5.5.55 Для целей оценки ожидаемых кредитных убытков оценка ожидаемых недополучений денежных средств должна отражать денежные потоки, ожидаемые от обеспечения и прочих механизмов повышения кредитного качества, которые являются частью договорных условий и не признаются организацией отдельно. Оценка ожидаемых недополучений денежных средств по обеспеченному залогом финансовому инструменту отражает сумму и сроки денежных потоков, которые ожидаются от обращения взыскания на обеспечение, за вычетом затрат на получение и продажу обеспечения, вне зависимости от вероятности обращения взыскания (т.е. оценка ожидаемых денежных потоков учитывает вероятность обращения взыскания и возникающие в результате денежные потоки). Соответственно, любые денежные потоки, которые ожидаются от реализации обеспечения за пределами договорных сроков погашения, должны быть включены в такой анализ. Любое обеспечение, полученное в результате обращения взыскания, не признается в качестве отдельного от обеспеченного залогом финансового инструмента актива, за исключением случаев, когда оно удовлетворяет соответствующим критериям признания актива в настоящем или других стандартах.

Реклассификация финансовых активов (Раздел 5.6)

B5.6.1 Если организация реклассифицирует финансовые активы в соответствии с пунктом 4.4.1, пункт 5.6.1 требует, чтобы реклассификация применялась перспективно с даты реклассификации. Как категория оценки по амортизированной стоимости, так и категория оценки по справедливой стоимости через прочий совокупный доход требуют определения эффективной процентной ставки при первоначальном признании. Обе эти категории оценки также требуют аналогичного применения требований, касающихся обесценения. Следовательно, когда организация реклассифицирует финансовый актив из категории оцениваемых по амортизированной стоимости в категорию оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход и наоборот:

(a) признание процентной выручки не изменится и, следовательно, организация продолжает использовать ту же эффективную процентную ставку.

(b) оценка ожидаемых кредитных убытков не изменится, поскольку обе категории оценки используют одинаковый подход к обесценению. Однако если финансовый актив реклассифицируется из категории оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в категорию оцениваемых по амортизированной стоимости, оценочный резерв под убытки будет признаваться как корректировка валовой балансовой стоимости финансового актива с даты реклассификации. Если финансовый актив реклассифицируется из категории оцениваемых по амортизированной стоимости в категорию оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, признание оценочного резерва под убытки прекратится (и, следовательно, он больше не будет признаваться в качестве корректировки валовой балансовой стоимости), но вместо этого он будет признаваться как накопленная сумма обесценения (равной величины) в составе прочего совокупного дохода и будет раскрываться с даты реклассификации.

B5.6.2 Однако от организации не требуется отдельно признавать процентную выручку или прибыли или убытки от обесценения для финансового актива, оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Следовательно, когда организация реклассифицирует финансовый актив из категории оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, эффективная процентная ставка определяется на основе справедливой стоимости актива на дату реклассификации. Кроме того, для целей применения Раздела 5.5 к финансовому активу с даты его реклассификации, дата реклассификации считается датой его первоначального признания.

Прибыли и убытки (Раздел 5.7)

B5.7.1 Пункт 5.7.5 разрешает организации принять решение, без права его последующей отмены, представлять в составе прочего совокупного дохода изменения справедливой стоимости инвестиции в долевой инструмент, не предназначенный для торговли. Такое решение принимается по каждому инструменту в отдельности (т.е. по каждой акции). Суммы, представленные в составе прочего совокупного дохода, не должны впоследствии переводиться в состав прибыли или убытка. Однако организация может перевести совокупную прибыль или убыток из одной статьи капитала в другую. Дивиденды по таким инвестициям признаются в составе прибыли или убытка в соответствии с пунктом 5.7.6, если только не очевидно, что дивиденд представляет собой возмещение части первоначальной стоимости инвестиции.

B5.7.1A За исключением случаев, когда применяется пункт 4.1.5, пункт 4.1.2A требует оценки финансового актива по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, если договорные условия финансового актива обусловливают денежные потоки, являющиеся исключительно выплатами основной суммы и процентов по невыплаченной основной сумме, и актив удерживается в рамках бизнес-модели, цель которой достигается за счет как получения предусмотренных договором денежных потоков, так и продажи финансовых активов. Данная категория оценки признает соответствующие суммы в составе прибыли или убытка, как если бы финансовый актив оценивался по амортизированной стоимости, в то время как в отчете о финансовом положении финансовый актив оценивается по справедливой стоимости. Прибыли или убытки, отличные от тех, которые признаются в составе прибыли или убытка в соответствии с пунктами 5.7.10 - 5.7.11, признаются в составе прочего совокупного дохода. Когда признание таких финансовых активов прекращается, накопленные прибыли или убытки, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, реклассифицируются в состав прибыли или убытка. Это отражает прибыль или убыток, которые признавались бы в составе прибыли или убытка при прекращении признания, если бы финансовый актив оценивался по амортизированной стоимости.

B5.7.2 Организация применяет МСФО (IAS) 21 к финансовым активам и финансовым обязательствам, являющимся монетарными статьями в соответствии с МСФО (IAS) 21 и выраженным в иностранной валюте. В соответствии с МСФО (IAS) 21 прибыли или убытки по курсовым разницам по монетарным активам и монетарным обязательствам должны признаваться в составе прибыли или убытка. Исключением является монетарная статья, определенная по усмотрению организации как инструмент хеджирования при хеджировании денежных потоков (см. пункт 6.5.11), хеджировании чистой инвестиции (см. пункт 6.5.13) или хеджировании справедливой стоимости долевого инструмента, для которого организация выбрала вариант представления изменений справедливой стоимости в составе прочего совокупного дохода в соответствии с пунктом 5.7.5 (см. пункт 6.5.8).

B5.7.2A Для целей признания прибылей или убытков по курсовым разницам в соответствии с МСФО (IAS) 21 финансовый актив, оцениваемый по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2A, считается монетарной статьей. Соответственно, такой финансовый актив учитывается как актив, оцениваемый по амортизированной стоимости в иностранной валюте. Курсовые разницы по амортизированной стоимости признаются в составе прибыли или убытка, а прочие изменения балансовой стоимости признаются в соответствии с пунктом 5.7.10.

B5.7.3 Пункт 5.7.5 разрешает организации принять решение, без права его последующей отмены, представлять в составе прочего совокупного дохода последующие изменения справедливой стоимости определенных инвестиций в долевые инструменты. Такая инвестиция не является монетарной статьей. Соответственно, прибыль или убыток, представленные в составе прочего совокупного дохода в соответствии с пунктом 5.7.5, включают в себя соответствующий валютный компонент.

B5.7.4 При наличии отношений хеджирования между непроизводным монетарным активом и непроизводным монетарным обязательством изменения валютного компонента таких финансовых инструментов представляются в составе прибыли или убытка.

Обязательства, классифицированные по усмотрению организации как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток

B5.7.5 Когда организация по своему усмотрению классифицирует финансовое обязательство как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток, она должна определить, не приведет ли представление эффекта от изменений кредитного риска по этому обязательству в составе прочего совокупного дохода к возникновению или увеличению учетного несоответствия, которое отразится на величине прибыли или убытка. Учетное несоответствие возникнет или увеличится, если представление эффекта от изменений кредитного риска по обязательству в составе прочего совокупного дохода приведет к большему изменению прибыли или убытка, чем в случае представления указанных сумм в составе прибыли или убытка.

B5.7.6 Для того, чтобы определить это, организация должна провести анализ и установить, ожидает ли она, что эффект от изменений кредитного риска по обязательству, отражаемый в составе прибыли или убытка, будет компенсирован изменением справедливой стоимости другого финансового инструмента, оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Такие ожидания должны основываться на экономической взаимосвязи между характеристиками данного обязательства и характеристиками другого финансового инструмента.

B5.7.7 Данный вопрос решается при первоначальном признании и не подлежит повторному анализу. Из практических соображений нет необходимости в том, чтобы организация одновременно становилась стороной по всем договорам, обусловливающим признание активов и обязательств, порождающих учетное несоответствие. Допускается обоснованная задержка при условии, что совершение остальных сделок ожидается. Организация должна последовательно применять выбранную ею методологию для определения того, не приведет ли представление эффекта от изменений кредитного риска по обязательству в составе прочего совокупного дохода к возникновению или увеличению учетного несоответствия, которое отразится на величине прибыли или убытка. Однако организация может использовать разные методологии, когда имеют место различные виды экономической взаимосвязи между характеристиками обязательств, классифицированных по усмотрению организации как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, и характеристиками прочих финансовых инструментов. В соответствии с МСФО (IFRS) 7 в примечаниях к финансовой отчетности организация должна раскрыть описательную информацию о применяемых ею методах определения вероятности возникновения или увеличения учетного несоответствия.

B5.7.8 В случае если такое несоответствие возникает или увеличивается, организация должна представить все изменения справедливой стоимости (включая эффект от изменений кредитного риска по обязательству) в составе прибыли или убытка. Если такое несоответствие не возникает и не увеличивается, организация должна представить эффект от изменений кредитного риска по обязательству в составе прочего совокупного дохода.

B5.7.9 Суммы, представленные в составе прочего совокупного дохода, не должны впоследствии переноситься в состав прибыли или убытка. Однако организация может переносить накопленную величину прибыли или убытка между статьями собственного капитала.

B5.7.10 В следующем примере описывается ситуация, в которой учетное несоответствие оказало бы влияние на прибыль или убыток, если бы эффект от изменений кредитного риска по обязательству был представлен в составе прочего совокупного дохода. Ипотечный банк предоставляет займы клиентам и финансирует данные займы за счет продажи облигаций с совпадающими характеристиками (например, размер непогашенной суммы, график погашения, срок и валюта) на рынке. По условиям договора о предоставлении займа клиент имеет право досрочно погасить предоставленный ему заем (т.е. выполнить свою обязанность перед банком), купив на рынке соответствующую облигацию по справедливой стоимости и предоставив данную облигацию ипотечному банку. Если в результате предоставления данного предусмотренного договором права на досрочное погашение кредитное качество облигации ухудшается (и, следовательно, справедливая стоимость обязательства ипотечного банка снижается), справедливая стоимость кредитного актива ипотечного банка также снижается. Изменение справедливой стоимости актива отражает имеющееся у клиента право, предусмотренное договором, досрочно погасить ипотечный заем путем приобретения соответствующей облигации по справедливой стоимости (которая в данном примере снизилась) и предоставления этой облигации ипотечному банку. Следовательно, эффект от изменений кредитного риска по обязательству (облигации), отражаемый в составе прибыли или убытка, будет компенсирован соответствующим изменением справедливой стоимости финансового актива (займа). Если бы эффект от изменений кредитного риска по обязательству был представлен в составе прочего совокупного дохода, то возникло бы учетное несоответствие, которое отразилось бы на величине прибыли или убытка. Соответственно, ипотечный банк обязан представлять все изменения справедливой стоимости обязательства (включая эффект от изменений кредитного риска по обязательству) в составе прибыли или убытка.

B5.7.11 В примере, представленном в пункте B5.7.10, имелась обусловленная договором связь между эффектом от изменений кредитного риска по обязательству и изменениями справедливой стоимости финансового актива (т.е. связь, возникшая в результате наличия у клиента предусмотренного договором права на досрочное погашение займа путем приобретения облигации по справедливой стоимости и предоставления данной облигации ипотечному банку). Однако учетное несоответствие может также возникнуть и при отсутствии обусловленной договором связи.

B5.7.12 В целях применения требований пунктов 5.7.7 и 5.7.8 учетное несоответствие не является лишь следствием метода оценки, используемого организацией для определения эффекта от изменений кредитного риска по обязательству. Учетное несоответствие окажет влияние на прибыль или убыток только в том случае, если ожидается, что эффект от изменений кредитного риска по обязательству (согласно определению в МСФО (IFRS) 7) будет компенсирован изменениями справедливой стоимости другого финансового инструмента. Несоответствие, возникающее исключительно в результате применения метода оценки (т.е. по той причине, что организация не отделяет изменения кредитного риска по обязательству от каких-либо других изменений его справедливой стоимости), не влияет на требуемое согласно пунктам 5.7.7 и 5.7.8 определение того, имело ли место возникновение или увеличение учетного несоответствия. Например, организация не имеет возможности отделить изменения кредитного риска по обязательству от изменений риска ликвидности. Если организация представляет совокупный эффект обоих этих факторов в составе прочего совокупного дохода, несоответствие может возникнуть по причине того, что изменения риска ликвидности могли быть включены в оценку справедливой стоимости финансовых активов организации, а все изменения справедливой стоимости указанных активов были представлены в составе прибыли или убытка. Однако такое несоответствие порождается неточностью оценки, а не компенсирующими отношениями, описанными в пункте B5.7.6, и, следовательно, не влияет на требуемое согласно пунктам 5.7.7 и 5.7.8 определение того, имело ли место возникновение или увеличение учетного несоответствия.

Значение термина "кредитный риск" (пункты 5.7.7 и 5.7.8)

B5.7.13 В соответствии с МСФО (IFRS) 7 кредитный риск - это "риск того, что у одной из сторон по финансовому инструменту возникнет финансовый убыток вследствие неисполнения обязанностей другой стороной". Требование пункта 5.7.7(a) относится к риску того, что эмитент не сможет произвести выплаты по данному конкретному обязательству. Это требование не всегда касается кредитоспособности эмитента. Например, если организация выпускает обеспеченный залогом долговой инструмент и не обеспеченный залогом долговой инструмент, которые во всех иных отношениях являются идентичными, то кредитный риск по этим двум обязательствам будет отличаться, несмотря на то, что они выпускаются одной и той же организацией. Кредитный риск по обеспеченному залогом обязательству будет меньше кредитного риска по не обеспеченному залогом обязательству. Кредитный риск по обеспеченному залогом обязательству может быть близок нулю.

B5.7.14 В целях применения требования пункта 5.7.7(a) кредитный риск отличается от риска неудовлетворительной доходности по определенному активу. Риск неудовлетворительной доходности по определенному активу связан не с риском того, что организация не сможет выполнить конкретную обязанность, а с риском того, что отдельный актив или группа активов будут иметь низкую доходность (или не будет иметь таковой).

B5.7.15 Ниже приводятся примеры риска неудовлетворительной доходности по определенному активу:

(a) Обязательство с привязкой к стоимости пая, вследствие которой сумма, подлежащая выплате инвесторам, определяется по договору на основе доходности указанных активов. Влияние, которое оказывает имеющаяся привязка к стоимости пая на справедливую стоимость данного обязательства, представляет собой риск неудовлетворительной доходности по определенному активу, а не кредитный риск.

(b) Обязательство, выпущенное структурированной организацией на следующих условиях. Организация с юридической точки зрения является отдельным лицом, поэтому активы, удерживаемые в рамках организации, предназначены и могут использоваться исключительно для обслуживания интересов инвесторов, даже в случае банкротства. Организация не осуществляет никаких других сделок, и активы, удерживаемые в рамках организации, не могут быть переданы в залог. Суммы подлежат выплате инвесторам структурированной организации только в том случае, если указанные обособленные активы будут генерировать денежные потоки. Таким образом, изменения справедливой стоимости данного обязательства главным образом отражают изменения справедливой стоимости указанных активов. Влияние, которое оказывает доходность этих активов на справедливую стоимость обязательства, представляет собой риск неудовлетворительной доходности по определенному активу, а не кредитный риск.

Подход к определению эффекта от изменений кредитного риска

B5.7.16 В целях применения требования пункта 5.7.7(a) организация должна определять сумму изменения справедливой стоимости финансового обязательства, обусловленного изменениями кредитного риска по данному обязательству, либо:

(a) как сумму изменения его справедливой стоимости, не обусловленного изменениями рыночных условий, приводящих к возникновению рыночного риска (см. пункты B5.7.17 и B5.7.18); либо

(b) с использованием альтернативного метода, который, как считает организация, более достоверно представляет сумму изменения справедливой стоимости обязательства, обусловленного изменениями кредитного риска по нему.

B5.7.17 Изменения рыночных условий, приводящие к возникновению рыночного риска, включают изменения базовой процентной ставки, цены финансового инструмента другой организации, цены на товар, обменного курса валют или индекса цен или ставок.

B5.7.18 Если единственными значительными уместными изменениями рыночных условий, относящимися к данному обязательству, являются изменения наблюдаемой (базовой) процентной ставки, сумма, упоминаемая в пункте B5.7.16(a), может быть оценена следующим образом:

(a) сначала организация рассчитывает внутреннюю норму доходности обязательства на начало периода с использованием справедливой стоимости данного обязательства и предусмотренных договором денежных потоков по этому обязательству на начало периода. Из рассчитанной нормы доходности организация вычитает наблюдаемую (базовую) процентную ставку на начало периода для того, чтобы определить специфичный для инструмента компонент внутренней нормы доходности;

(b) затем организация рассчитывает приведенную стоимость денежных потоков, связанных с данным обязательством, исходя из предусмотренных договором денежных потоков по обязательству на конец периода и ставки дисконтирования, равной суммарной величине (i) наблюдаемой (базовой) процентной ставки на конец периода и (ii) специфичного для инструмента компонента внутренней нормы доходности, определенного в подпункте (a);

(c) разница между справедливой стоимостью обязательства на конец периода и суммой, рассчитанной в подпункте (b), представляет собой изменение справедливой стоимости, не обусловленное изменениями наблюдаемой (базовой) процентной ставки. Именно эта сумма должна быть представлена в составе прочего совокупного дохода в соответствии с пунктом 5.7.7(a).

B5.7.19 В примере, представленном в пункте B5.7.18, используется допущение, что изменения справедливой стоимости, вызванные факторами, не являющимися изменениями кредитного риска по инструменту или изменениями наблюдаемых (базовых) процентных ставок, являются незначительными. Данный метод будет неприемлем в том случае, если изменения справедливой стоимости, вызванные такими факторами, будут значительными. В таких случаях организация должна использовать альтернативный метод, который более достоверно оценивает эффект от изменений кредитного риска по обязательству (см. пункт B5.7.16(b)). Например, если бы инструмент в данном примере содержал встроенный производный инструмент, то изменение справедливой стоимости этого встроенного производного инструмента необходимо было бы исключить при определении суммы, которая в соответствии с пунктом 5.7.7(a) должна быть представлена в составе прочего совокупного дохода.

B5.7.20 Как и для всех оценок справедливой стоимости, метод оценки, применяемый организацией для определения той части изменения справедливой стоимости обязательства, которая обусловлена изменениями кредитного риска по нему, должен в максимальной степени использовать уместные наблюдаемые данные и в минимальной - ненаблюдаемые данные.

Учет хеджирования (Глава 6)

Инструменты хеджирования (Раздел 6.2)

Квалифицируемые инструменты хеджирования

B6.2.1 Производные инструменты, встроенные в гибридные договоры, однако не учитываемые отдельно, не могут определяться по усмотрению организации в качестве отдельных инструментов хеджирования.

B6.2.2 Собственные долевые инструменты организации не являются финансовыми активами или финансовыми обязательствами данной организации и вследствие этого не могут определяться по усмотрению организации в качестве инструментов хеджирования.

B6.2.3 Применительно к отношениям хеджирования валютного риска компонент непроизводного финансового инструмента, отражающий подверженность валютному риску, определяется в соответствии с МСФО (IAS) 21.

Выпущенные опционы

B6.2.4 Настоящий стандарт не предусматривает ограничений в отношении обстоятельств, в которых производный инструмент, оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, может определяться по усмотрению организации в качестве инструмента хеджирования, за исключением некоторых выпущенных опционов. Выпущенный опцион не разрешается определять по усмотрению организации в качестве инструмента хеджирования, кроме случаев, когда организация определяет его по собственному усмотрению как инструмент, компенсирующий риски по приобретенному опциону, включая опцион, встроенный в другой финансовый инструмент (например, выпущенный опцион колл, используемый для хеджирования обязательства, предусматривающего право эмитента на досрочное погашение).

Определение инструментов хеджирования по усмотрению организации

B6.2.5 Применительно к отношениям хеджирования, отличным от хеджирования валютного риска, определение непроизводного финансового актива или непроизводного финансового обязательства, оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток, по усмотрению организации в качестве инструмента хеджирования возможно только в том случае, если в качестве такового определяется целиком весь этот непроизводный финансовый инструмент либо его пропорциональная доля.

B6.2.6 Один инструмент хеджирования может быть определен по усмотрению организации в качестве инструмента хеджирования более чем одного вида рисков при условии четкого определения данного инструмента хеджирования и четкого определения позиций по различным рискам в качестве объектов хеджирования. Указанные объекты хеджирования могут относиться к разным отношениям хеджирования.

Объекты хеджирования (Раздел 6.3)

Квалифицируемые объекты хеджирования

B6.3.1 Твердое договорное обязательство приобрести бизнес в сделке по объединению бизнесов не может быть объектом хеджирования, за исключением валютного риска, поскольку прочие хеджируемые риски не могут быть конкретно идентифицированы и оценены. Эти прочие риски представляют собой бизнес-риски общего характера.

B6.3.2 Инвестиция, учитываемая с использованием метода долевого участия, не может быть объектом хеджирования в отношениях хеджирования справедливой стоимости. Это обусловлено тем, что метод долевого участия предусматривает признание в составе прибыли или убытка доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций, а не изменений справедливой стоимости соответствующей инвестиции. По аналогичной причине инвестиция в консолидируемую дочернюю организацию не может быть объектом хеджирования в отношениях хеджирования справедливой стоимости. Это обусловлено тем, что при консолидации организация признает в составе прибыли или убытка прибыль или убыток дочерней организации, а не изменения справедливой стоимости соответствующей инвестиции. Хеджирование чистой инвестиции в иностранное подразделение представляет собой иной случай, так как это хеджирование подверженности валютному риску, а не хеджирование справедливой стоимости против риска изменения стоимости соответствующей инвестиции.

B6.3.3 Пункт 6.3.4 разрешает организации по собственному усмотрению определять в качестве объекта хеджирования совокупную позицию, представляющую собой комбинацию, состоящую из позиции, подверженной риску, и производного инструмента. Когда организация по собственному усмотрению определяет подобный объект хеджирования, она оценивает, создает ли совокупная позиция, объединяющая подверженную риску позицию и производный инструмент, другую агрегированную позицию, подверженную риску, управление которой осуществляется как единой позицией, подверженной определенному риску (или рискам). В этом случае организация может по собственному усмотрению определить объект хеджирования на основе совокупной позиции, подверженной риску. Например:

(a) Организация может хеджировать определенное количество будущих закупок кофе, прогнозируемых с высокой вероятностью через 15 месяцев, против риска изменения цены (выраженной в долларах США), используя для этого 15-месячный фьючерсный договор на кофе. Прогнозируемые с высокой вероятностью операции по закупкам кофе в комбинации с фьючерсным договором на кофе можно рассматривать для целей управления рисками как единую подверженную валютному риску позицию с 15-месячным сроком и фиксированной суммой в долларах США (т.е. аналогично любой фиксированной сумме денежных средств в долларах США, подлежащей выплате через 15 месяцев).

(b) Организация может хеджировать валютный риск на весь срок действия 10-летнего долгового инструмента в иностранной валюте с фиксированной процентной ставкой. Однако организации требуется позиция, выраженная в ее функциональной валюте, имеющая фиксированную ставку, только на короткий или средний срок (например, на два года), и позиция, выраженная в ее функциональной валюте, имеющая плавающую ставку, на оставшийся срок до погашения указанного инструмента. На дату окончания каждого двухгодичного интервала (т.е. на двухгодичной скользящей основе) организация фиксирует позицию по процентному риску на следующие два года (если уровень процентной ставки таков, что организация считает необходимым зафиксировать процентные ставки). В подобной ситуации организация может заключить 10-летний валютно-процентный своп, предполагающий обмен фиксированной процентной ставки на плавающую, который позволит заменить задолженность в иностранной валюте с фиксированной процентной ставкой на финансовый инструмент в функциональной валюте, подверженный риску изменения плавающей процентной ставки. В дополнение к нему заключается двухгодичный процентный своп, который позволяет - на базе функциональной валюты - заменить задолженность с плавающей процентной ставкой на задолженность с фиксированной процентной ставкой. По существу, долговой инструмент в иностранной валюте с фиксированной процентной ставкой в совокупности с 10-летним валютно-процентным свопом, предполагающим обмен фиксированной процентной ставки на плавающую, может для целей управления рисками рассматриваться как 10-летний финансовый инструмент в функциональной валюте, подверженный риску изменения плавающей процентной ставки.

B6.3.4 Когда организация по собственному усмотрению определяет объект хеджирования на основе совокупной позиции по риску, она рассматривает комбинированный эффект объектов, составляющих указанную совокупную позицию, для целей оценки эффективности хеджирования и определения величины неэффективности хеджирования. Однако объекты, составляющие данную совокупную позицию, продолжают учитываться отдельно. Это означает, например, что:

(a) производные инструменты, являющиеся частью совокупной позиции по риску, признаются как отдельные активы или обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости; и

(b) если по усмотрению организации определяются отношения хеджирования между объектами, которые составляют указанную совокупную позицию по риску, то должно быть обеспечено соответствие между тем, как производный инструмент включается в состав совокупной позиции, и тем, как данный производный инструмент определяется по усмотрению организации в качестве инструмента хеджирования на уровне совокупной позиции. Например, если организация исключает форвардный элемент производного инструмента при его определении в качестве инструмента хеджирования применительно к отношениям хеджирования между объектами, которые составляют совокупную позицию по риску, она должна также исключить форвардный элемент при включении данного производного инструмента в качестве объекта хеджирования в состав указанной совокупной позиции. В противном случае производный инструмент должен включаться в совокупную позицию либо целиком, либо в пропорциональной доле.

B6.3.5 В пункте 6.3.6 указывается, что в консолидированной финансовой отчетности валютный риск по прогнозируемой с высокой вероятностью внутригрупповой операции может квалифицироваться как объект хеджирования в отношениях хеджирования денежных потоков при условии, что данная операция выражена в валюте, отличной от функциональной валюты организации, осуществляющей данную операцию, и что валютный риск окажет влияние на консолидированную прибыль или убыток. Для этих целей организация может представлять собой материнскую организацию, дочернюю организацию, ассоциированную организацию, совместное предпринимательство или филиал. Если валютный риск по прогнозируемой внутригрупповой операции не оказывает влияния на консолидированный показатель прибыли или убытка, то данная внутригрупповая операция не может квалифицироваться как объект хеджирования. Обычно к этим операциям относятся выплаты роялти, процентов или вознаграждений за управление, осуществляемых между членами одной группы, кроме случаев, когда имеется связанная операция с третьей стороной. Однако в случаях, когда валютный риск по прогнозируемой внутригрупповой операции будет оказывать влияние на консолидированный показатель прибыли или убытка, данная внутригрупповая операция может квалифицироваться как объект хеджирования. В качестве примера можно привести прогнозируемые операции продажи или приобретения запасов, осуществляемые между членами одной группы, если имеет место последующая продажа данных запасов стороне, не входящей в состав группы. Аналогично прогнозируемая внутригрупповая операция по продаже основных средств той организацией группы, которая изготовила их, другой организации той же группы, которая будет использовать данные основные средства в своей деятельности, может оказать влияние на консолидированный показатель прибыли или убытка. Это может произойти, например, по той причине, что основные средства будут амортизироваться приобретающей организацией, а сумма, первоначально признанная в отношении данных основных средств, может измениться, если прогнозируемая внутригрупповая операция выражена в валюте, отличной от функциональной валюты приобретающей организации.

B6.3.6 Если хеджирование прогнозируемой внутригрупповой операции отвечает критериям применения учета хеджирования, то величина прибыли или убытка признается в составе прочего совокупного дохода и исключается из него в соответствии с пунктом 6.5.11. Соответствующим периодом или периодами, в течение которых валютный риск по хеджируемой операции оказывает влияние на прибыль или убыток, является тот или те, когда данный риск оказывает влияние на консолидированный показатель прибыли или убытка.

Определение объектов хеджирования по усмотрению организации

B6.3.7 Компонент представляет собой объект хеджирования, меньший, чем весь объект в целом. Следовательно, компонент отражает только некоторые из рисков, которым подвержен тот объект, частью которого он является, либо отражает эти риски лишь в некоторой степени (например, когда в качестве объекта хеджирования определяется по усмотрению организации пропорциональная доля объекта).

Рисковые компоненты

B6.3.8 Чтобы рисковый компонент можно было по собственному усмотрению определить в качестве объекта хеджирования, он должен представлять собой отдельно идентифицируемый компонент финансового или нефинансового объекта, а изменения денежных потоков или справедливой стоимости данного объекта, вызванные изменениями данного рискового компонента, должны поддаваться надежной оценке.

B6.3.9 При идентификации того, какие рисковые компоненты отвечают критериям для определения их по усмотрению организации в качестве объекта хеджирования, организация оценивает такие компоненты в контексте конкретной структуры того рынка, к которому относится данный риск или риски и на котором осуществляется хеджирование. Такое решение требует оценки соответствующих фактов и обстоятельств, которые могут отличаться в зависимости от риска и рынка.

B6.3.10 При определении рисковых компонентов по собственному усмотрению в качестве объектов хеджирования организация принимает во внимание то, указаны ли эти рисковые компоненты в договоре в явной форме (рисковые компоненты, определенные в договоре), или они неявным образом заложены в справедливой стоимости или денежных потоках того объекта, частью которого они являются (рисковые компоненты, не определенные договором). Рисковые компоненты, не определенные договором, могут относиться к объектам, которые не представляют собой договор (например, прогнозируемые операции), или к договорам, в которых такой компонент не указывается в явной форме (например, твердое договорное обязательство, которое предусматривает только единую цену, а не ценовую формулу, в которой используются различные базовые переменные). Например:

(a) У Организации A имеется долгосрочный договор на поставку природного газа, цена которого устанавливается на основании определенной в договоре формулы, содержащей ссылки на цены товаров и прочих факторов (например, цены дизельного топлива, мазута и прочие компоненты, такие как расходы на транспортировку). Организация A хеджирует компонент данного договора на поставку, относящийся к дизельному топливу, используя для этого форвардный договор на дизельное топливо. Поскольку компонент "дизельное топливо" в явной форме предусмотрен условиями договора на поставку, он представляет собой рисковый компонент, определенный договором. Соответственно, вследствие наличия ценовой формулы Организация A заключает, что подверженность риску изменения цены дизельного топлива поддается отдельной идентификации. В то же время, существует рынок для форвардных договоров на дизельное топливо. Поэтому Организация A заключает, что подверженность риску изменения цены дизельного топлива поддается надежной оценке. Как следствие, подверженность риску изменения цены дизельного топлива в рамках договора на поставку представляет собой рисковый компонент, который организация может по собственному усмотрению определить в качестве объекта хеджирования.

(b) Организация B хеджирует свои будущие операции по закупке кофе, основываясь на прогнозах собственного производства. Часть прогнозируемого объема закупок начинает хеджироваться за 15 месяцев до поставки. Организация B с течением времени увеличивает хеджируемый объем (по мере приближения даты поставки). Для управления риском изменения цены на кофе Организация B использует два разных типа договоров:

(i) торгуемые на бирже фьючерсные договоры на кофе; и

(ii) договоры на поставку кофе сорта Арабика из Колумбии, доставляемого на определенный производственный объект. По условиям этих договоров цена за тонну кофе определяется с использованием ценовой формулы, которая основана на цене торгуемых на бирже фьючерсных договоров на кофе, плюс фиксированная ценовая разница, плюс переменная величина платы за логистические услуги. Договор на поставку кофе представляет собой договор к исполнению, по которому кофе будет физически поставлен Организации B.

В отношении поставок, которые относятся к урожаю текущего года, заключение договоров на поставку кофе позволяет Организации B зафиксировать разницу в ценах на кофе фактически приобретенного качества (сорт Арабика из Колумбии) и кофе с базовыми качественными характеристиками, который лежит в основе торгуемого на бирже фьючерсного договора. Однако в отношении поставок, которые относятся к урожаю следующего года, договоры на поставку кофе пока отсутствуют, вследствие чего ценовая разница не может быть зафиксирована. Организация B использует торгуемые на бирже фьючерсные договоры на кофе для того, чтобы хеджировать свой риск изменения цен на кофе по компоненту "базовое качество" применительно к поставкам, относящимся к урожаю как текущего, так и следующего годов. Организация B определяет, что она подвержена трем различным рискам: риску изменения цен на кофе, отражающему базовое качество, риску изменения цен на кофе, отражающему разницу (спрэд) между ценой на кофе базового качества и ценой на кофе определенного сорта Арабика из Колумбии, который она фактически получает, а также риску, связанному с переменными логистическими затратами. Применительно к поставкам, относящимся к урожаю текущего года, после того, как Организация B заключила договор на поставку кофе, риск изменения цен на кофе, отражающий базовое качество, становится рисковым компонентом, определенным в договоре, поскольку ценовая формула предусматривает индексацию до цены торгуемых на бирже фьючерсных договоров на кофе. Организация B приходит к выводу, что этот рисковый компонент является отдельно идентифицируемым и поддается надежной оценке. Применительно к поставкам, относящимся к урожаю следующего года, Организация B еще не заключила никаких договоров на поставку кофе (т.е. эти поставки являются прогнозируемыми операциями). Следовательно, риск изменения цен на кофе, отражающий базовое качество, представляет собой рисковый компонент, не определенный договором. Анализируя структуру рынка, Организация B принимает в расчет процесс ценообразования для фактических объемов кофе, которые в конечном итоге ей поставляются. Соответственно, исходя из результатов проведенного анализа структуры рынка, Организация B заключает, что прогнозируемые операции также сопряжены с риском изменения цен на кофе, отражающим базовое качество, как рисковый компонент, который является отдельно идентифицируемым и поддается надежной оценке, хотя он и не определен договором. Следовательно, Организация B может по собственному усмотрению определить отношения хеджирования на основе рисковых компонентов (в отношении риска изменения цен на кофе, отражающего базовое качество) как для договоров на поставку кофе, так и для прогнозируемых операций.

(c) Организация C хеджирует часть своих будущих закупок авиационного топлива на основе прогноза его потребления максимум за 24 месяца до даты поставки и увеличивает хеджируемый объем с течением времени. Организация C хеджирует данную позицию, подверженную риску, используя различные типы договоров в зависимости от срока, на который осуществляется хеджирование и от которого зависит рыночная ликвидность соответствующих производных инструментов. Для относительно продолжительных временных промежутков (от 12 до 24 месяцев) Организация C использует договоры на сырую нефть, поскольку только по ним уровень рыночной ликвидности является достаточным. Для временных промежутков от 6 до 12 месяцев Организация C использует производные инструменты на газойль, поскольку они являются в достаточной мере ликвидными. Для временных промежутков менее 6 месяцев Организация C использует договоры на авиационное топливо. Организация C анализирует структуру рынка нефти и нефтепродуктов и оценивает значимые факты и обстоятельства следующим образом:

(i) Организация C осуществляет свою деятельность в географическом регионе, в котором сырая нефть сорта Брент принята в качестве стандартной базы для сравнения. Сырая нефть является базовым видом сырья, цена которого влияет на цену различных продуктов нефтепереработки, поскольку сырая нефть является исходным материалом для их производства. Газойль принят в качестве базового показателя для нефтепродуктов, цена которого является индикатором для цен на нефтяные дистилляты в более широком смысле. Это также отражено в типах производных финансовых инструментов, используемых применительно к рынкам сырой нефти и продуктов ее переработки в той экономической среде, в которой Организация C осуществляет свою деятельность, а именно:

- фьючерсный договор на стандартную сырую нефть, в качестве которой принята сырая нефть сорта Брент;

- фьючерсный договор на стандартный газойль, который используется в качестве ценового ориентира при определении цен на дистилляты - например, производные инструменты на спрэд авиационного топлива покрывают разницу между ценами на авиационное топливо и ценами на этот стандартный газойль; и

- производный инструмент на крек-спрэд относительно стандартного газойля (т.е. производный инструмент в отношении ценовой разницы между сырой нефтью и газойлем - маржа за нефтепереработку), индексируемый к цене сырой нефти сорта Брент.

(ii) Определение цены на продукты нефтепереработки не зависит от того, какая именно сырая нефть перерабатывается на каком-либо определенном нефтеперерабатывающем заводе, поскольку данные продукты нефтепереработки (такие как газойль или авиационное топливо) являются стандартизированными продуктами.

Соответственно, Организация C заключает, что риск изменения цен, связанный с приобретением ею авиационного топлива, включает в себя компонент, связанный с риском изменения цен на сырую нефть, который определяется ценой на сырую нефть сорта Брент, и компонент, связанный с риском изменения цен на газойль, несмотря на то, что ни сырая нефть, ни газойль не указаны в условиях какого-либо договора. Организация C заключает, что эти два рисковых компонента являются отдельно идентифицируемыми и поддаются надежной оценке, несмотря на то, что они не определены договором. Следовательно, Организация C может по собственному усмотрению определить отношения хеджирования для прогнозируемых закупок топлива для реактивных двигателей на основе рисковых компонентов (по компоненту сырой нефти или по компоненту газойля). Этот анализ также означает, что если, например, Организация C использует производные инструменты на сырую нефть сорта West Texas Intermediate (WTI), то изменения ценовой разницы между сырой нефтью сорта Брент и сырой нефтью сорта WTI приведут к неэффективности хеджирования.

(d) Организация D имеет долговой инструмент с фиксированной процентной ставкой. Этот инструмент выпускается в экономической среде, где рынок характеризуется большим разнообразием схожих долговых инструментов, сравниваемых между собой на основе спрэда с базовой ставкой (например, ставкой LIBOR), и где инструменты с плавающей процентной ставкой обычно индексируются до этой базовой ставки. Для управления процентным риском обычно используются процентные свопы на основе указанной базовой ставки вне зависимости от спрэда долговых инструментов относительно этой базовой ставки. Цена долговых инструментов с фиксированной процентной ставкой меняется в прямом соответствии с изменениями базовой ставки в момент их возникновения. Организация D приходит к выводу, что данная базовая ставка представляет собой компонент, который возможно отдельно идентифицировать и надежно оценить. Следовательно, для этого долгового инструмента с фиксированной процентной ставкой Организация D может по собственному усмотрению определить отношения хеджирования на основе рискового компонента, связанного с риском изменения базовой процентной ставки.

B6.3.11 Когда рисковый компонент определяется по усмотрению организации в качестве объекта хеджирования, к нему предъявляются все требования в части учета хеджирования, так же, как и к другим объектам хеджирования, не представляющим собой рисковые компоненты. Например, применяются квалификационные критерии, включая требование о том, чтобы отношения хеджирования были эффективными, а неэффективность хеджирования подлежала оценке и признанию.

B6.3.12 Организация также может по собственному усмотрению определить в качестве объекта хеджирования изменения денежных потоков или справедливой стоимости объекта хеджирования только выше или ниже некоторой установленной цены или иной переменной ("односторонний риск"). Односторонний риск, связанный с объектом хеджирования, отражает внутренняя стоимость приобретенного опциона, являющегося инструментом хеджирования (при допущении, что он имеет те же основные параметры, что и риск, определенный организацией для хеджирования), но не временная стоимость этого опциона. Например, организация может по собственному усмотрению определить в качестве объекта хеджирования риск изменения будущих денежных потоков в связи с повышением цены прогнозируемой операции по приобретению товаров. В подобной ситуации организация по собственному усмотрению определяет в качестве объекта хеджирования только те денежные убытки, которые являются следствием увеличения указанной цены сверх определенного уровня. Хеджируемый риск не включает в себя временную стоимость приобретенного опциона, поскольку временная стоимость не является компонентом прогнозируемой операции, который оказывает влияние на прибыль или убыток.

B6.3.13 Существует опровержимое допущение, согласно которому в случаях, когда риск инфляции не определен договором, он не является отдельно идентифицируемым и не поддается надежной оценке, и вследствие этого не может быть определен по усмотрению организации в качестве рискового компонента финансового инструмента. Однако в ограниченном числе случаев возможно выявить рисковый компонент, связанный с риском инфляции, поддающийся отдельной идентификации и надежной оценке вследствие особенных обстоятельств инфляционной среды и соответствующего рынка долговых инструментов.

B6.3.14 Например, экономическая среда, в которой организация выпускает долговой инструмент, предусматривает такой объем и временную структуру облигаций, привязанных к уровню инфляции, что соответствующий рынок является достаточно ликвидным, чтобы можно было построить временную структуру реальных процентных ставок, основанную на бескупонных облигациях. Это означает, что для соответствующей валюты инфляция является значимым фактором, который отдельно рассматривается рынками долговых инструментов. В этих обстоятельствах компонент, связанный с риском инфляции, может быть установлен путем дисконтирования денежных потоков по хеджируемому долговому инструменту с использованием временной структуры реальных процентных ставок, основанной на бескупонных облигациях (т.е. аналогично тому, как можно определить компонент, связанный с безрисковой (номинальной) процентной ставкой). И наоборот, во многих случаях компонент, связанный с риском инфляции, не поддается отдельной идентификации и надежной оценке. Например, организация выпускает долговой инструмент только с номинальной процентной ставкой в условиях, где рынок облигаций, привязанных к уровню инфляции, является недостаточно ликвидным для того, чтобы можно было построить временную структуру реальных процентных ставок, основанную на бескупонных облигациях. В этом случае анализ структуры рынка, а также фактов и обстоятельств не позволяет организации заключить, что инфляция является значимым фактором, который отдельно рассматривается участниками рынка долевых инструментов. Следовательно, организация не может опровергнуть допущение о том, что риск инфляции, не определенный договором, не является отдельно идентифицируемым и не поддается надежной оценке. Как следствие, компонент, связанный с риском инфляции, нельзя будет определить по усмотрению организации в качестве объекта хеджирования. Такой подход применяется вне зависимости от того, какой именно инструмент хеджирования риска инфляции на самом деле был использован организацией. В частности, организация не может просто перенести на долговой инструмент с номинальной процентной ставкой те сроки и условия, которые присущи фактическому инструменту хеджирования риска инфляции.

B6.3.15 Определенный договором инфляционный рисковый компонент денежных потоков по признанной облигации, привязанной к уровню инфляции (при допущении, что не требуется отдельно учитывать встроенный производный инструмент), является отдельно идентифицируемым и поддается надежной оценке, при условии, что этот инфляционный рисковый компонент не оказывает влияния на прочие денежные потоки по данному инструменту.

Компоненты номинальной стоимости

B6.3.16 Существует два типа компонентов номинальной стоимости, которые могут по усмотрению организации определяться в качестве объекта хеджирования в отношениях хеджирования: компонент, представляющий собой пропорциональную долю целого объекта, и компонент-слой. В зависимости от типа компонента учет будет разным. Определяя по собственному усмотрению компонент для целей бухгалтерского учета, организация должна действовать сообразно своей цели управления рисками.

B6.3.17 Примером компонента, представляющего собой пропорциональную долю, является 50 процентов от величины денежных потоков, предусмотренных договором займа.

B6.3.18 Компонент-слой может быть выбран из заданной, но открытой совокупности объектов, или из заданной номинальной стоимости. Примеры компонентов-слоев включают следующие:

(a) часть денежного объема операции, например, следующие 10 денежных единиц потока денежных средств от продаж, выраженных в иностранной валюте, после первых 20 денежных единиц в иностранной валюте в марте 201X года <1>;

<1> В настоящем стандарте монетарные суммы выражены в "денежных единицах" (д. е.) и "денежных единицах иностранной валюты" (д. е. иностранной валюты).

(b) часть физического объема, например, последние 5 млн. кубических метров из остатка запасов природного газа в газохранилище XYZ;

(c) часть физического или иного объема операции, например, первые 100 баррелей нефти из закупок июня 20X1 года или первые 100 Мвт-ч электроэнергии из продаж июня 20X1 года; либо

(d) "слой" номинальной стоимости объекта хеджирования, например: последние 80 млн. д. е. из общей суммы твердого договорного обязательства, составляющей 100 млн. д. е., последние 20 млн. д. е. из 100 млн. д. е. стоимости облигации с фиксированной процентной ставкой, или первые 30 млн. д. е. из общей суммы в 100 млн. д. е. долгового инструмента с фиксированной процентной ставкой, который может быть досрочно погашен по справедливой стоимости (заданная номинальная стоимость составляет 100 млн. д. е.).

B6.3.19 Если какой-либо компонент-слой определяется по усмотрению организации в качестве объекта хеджирования в отношениях хеджирования справедливой стоимости, то организация должна выделить его из состава заданной номинальной стоимости. С целью соблюдения требований к квалифицируемым отношениям хеджирования справедливой стоимости организация должна переоценивать объект хеджирования с учетом изменений справедливой стоимости (т.е. переоценивать его с учетом изменений справедливой стоимости, обусловленных хеджируемым риском). Хеджирующая корректировка справедливой стоимости должна быть признана в составе прибыли или убытка не позднее чем будет прекращено признание объекта хеджирования. Следовательно, необходимо отследить тот объект, к которому относится эта хеджирующая корректировка справедливой стоимости. Применительно к компоненту-слою в рамках хеджирования справедливой стоимости это требование означает, что организация должна отследить ту номинальную стоимость, из состава которой вычленяется данный компонент. Например, в пункте В6.3.18(d) необходимо отследить совокупную заданную номинальную стоимость в размере 100 млн. д. е., чтобы отследить последние 20 млн. д. е. или первые 30 млн. д. е. из нее.

B6.3.20 Компонент-слой, который включает в себя опцион на досрочное погашение, не может быть по усмотрению организации определен в качестве объекта хеджирования в отношениях хеджирования справедливой стоимости, если справедливая стоимость опциона на досрочное погашение подвержена влиянию изменений хеджируемого риска, кроме случаев, когда определяемый слой рассматривается с учетом соответствующего опциона на досрочное погашение при определении изменения справедливой стоимости данного объекта хеджирования.

Взаимосвязь между компонентами и общей величиной денежных потоков по объекту

B6.3.21 Если компонент денежных потоков по финансовому или нефинансовому объекту определяется по усмотрению организации в качестве объекта хеджирования, то размер данного компонента должен быть меньше общей величины денежных потоков по объекту в целом или равен этой величине. Однако в качестве объекта хеджирования могут определяться по усмотрению организации все денежные потоки по объекту в целом и хеджироваться в отношении только одного конкретного риска (например, в отношении только тех изменений, которые вызваны изменениями ставки LIBOR или цены товара, принятой за сравнительную базу).

B6.3.22 Например, в случае финансового обязательства, эффективная процентная ставка по которому ниже ставки LIBOR, организация не может по собственному усмотрению определять в качестве объекта хеджирования:

(a) компонент данного обязательства, равный процентным выплатам, рассчитанным по ставке LIBOR (плюс основная сумма долга в случае хеджирования справедливой стоимости); и

(b) отрицательную величину остаточного компонента.

B6.3.23 Однако в случае финансового обязательства с фиксированной процентной ставкой, эффективная процентная ставка по которому (например) на 100 базисных пунктов ниже ставки LIBOR, организация может по собственному усмотрению определить в качестве объекта хеджирования изменение стоимости всего этого обязательства (т.е. основной суммы долга и процентов по ставке LIBOR минус 100 базисных пунктов), обусловленное изменениями ставки LIBOR. Если финансовый инструмент с фиксированной процентной ставкой хеджируется спустя некоторое время после его возникновения и процентные ставки за этот промежуток времени изменились, то организация может по собственному усмотрению определить в качестве объекта хеджирования рисковый компонент, равный базовой процентной ставке, которая превышает договорную процентную ставку, по которой производятся выплаты по данному объекту. Организация может это сделать при условии, что базовая ставка будет ниже эффективной процентной ставки, рассчитанной исходя из допущения, что организация приобрела данный инструмент в тот день, когда она по собственному усмотрению определила соответствующий объект хеджирования. Например, допустим, что у организации появляется финансовый актив номиналом 100 д. е. с фиксированной ставкой, по которому эффективная процентная ставка составляет 6 процентов, в то время, когда ставка LIBOR равна 4 процентам. Организация начинает хеджировать данный актив некоторое время спустя, когда ставка LIBOR увеличилась до 8 процентов, а справедливая стоимость актива снизилась до 90 д. е. Организация рассчитала, что если бы она приобрела этот актив в тот день, когда она по собственному усмотрению определила в качестве объекта хеджирования соответствующий риск изменения процентной ставки LIBOR, то эффективная доходность по данному активу, определенная исходя из его справедливой стоимости в 90 д. е. на тот момент, составила бы 9,5 процентов. Поскольку ставка LIBOR ниже указанной эффективной доходности, организация может по собственному усмотрению определить в качестве объекта хеджирования компонент, соответствующий восьмипроцентной ставке LIBOR, который состоит частично из предусмотренных договором процентных выплат и частично из величины, представляющей собой разность между текущей справедливой стоимостью (т.е. 90 д. е.) и суммой, подлежащей выплате при наступлении срока погашения (т.е. 100 д. е.).

B6.3.24 Если по финансовому обязательству с переменной процентной ставкой начисляются проценты в размере (например) трехмесячной ставки LIBOR минус 20 базисных пунктов (при этом предусмотрен "флор" - ноль базисных пунктов), то организация может по собственному усмотрению определить в качестве объекта хеджирования изменение денежных потоков по данному обязательству целиком (т.е. выплат по трехмесячной ставке LIBOR минус 20 базисных пунктов - включая "флор"), обусловленное изменениями ставки LIBOR. Следовательно, если кривая форвардных ставок трехмесячного LIBOR за оставшийся срок действия данного обязательства не покажет спад ниже 20 базисных пунктов, то денежные потоки по объекту хеджирования будут меняться точно так же, как и по обязательству, предусматривающему выплаты процентов по трехмесячной ставке LIBOR с нулевым или положительным спрэдом. Однако если кривая форвардных ставок трехмесячного LIBOR за оставшийся срок действия данного обязательства (или его части) покажет спад ниже 20 базисных пунктов, то изменчивость денежных потоков по объекту хеджирования будет меньше по сравнению с обязательством, предусматривающим выплаты процентов по трехмесячной ставке LIBOR с нулевым или положительным спрэдом.

B6.3.25 Аналогичным примером нефинансового объекта является сырая нефть определенного вида из конкретного нефтяного месторождения, цена которой отличается от цены, установленной на сырую нефть соответствующего базового сорта. Если организация продает такую сырую нефть по договору, предусматривающему ценовую формулу, согласно которой цена одного барреля рассчитывается исходя из цены на базовую сырую нефть минус 10 д. е., но не ниже 15 д. е. ("флор"), то организация может по собственному усмотрению определить в качестве объекта хеджирования всю величину изменения денежных потоков по данному договору продажи, обусловленного изменением цены на сырую нефть базового сорта. Однако организация не вправе по собственному усмотрению определять в качестве объекта хеджирования компонент, равный общей величине изменения цены на сырую нефть базового сорта. Следовательно, пока форвардная цена (на каждую поставку) не будет держаться на уровне не ниже 25 д. е., денежные потоки по объекту хеджирования будут меняться точно так же, как денежные потоки от продажи сырой нефти по цене, установленной на сырую нефть базового сорта (или с положительным спрэдом). Однако если форвардная цена какой-либо из поставок станет ниже 25 д. е., то изменчивость денежных потоков по объекту хеджирования будет меньше по сравнению с продажей сырой нефти по цене, установленной для сырой нефти базового сорта (или с положительным спрэдом).

Квалификационные критерии, определяющие возможность применения учета хеджирования (Раздел 6.4)

Эффективность хеджирования

B6.4.1 Эффективность хеджирования - это степень, в которой изменения справедливой стоимости или денежных потоков инструмента хеджирования компенсируют изменения справедливой стоимости или денежных потоков объекта хеджирования (например, когда объектом хеджирования является рисковый компонент, соответствующим изменением справедливой стоимости или денежных потоков инструмента является изменение, обусловленное этим хеджируемым риском). Неэффективность хеджирования - это степень, в которой изменения справедливой стоимости или денежных потоков инструмента хеджирования превышают либо оказываются меньше соответствующих изменений по объекту хеджирования.

B6.4.2 На дату определения по собственному усмотрению отношений хеджирования, а впоследствии - на постоянной основе, организация должна анализировать источники неэффективности хеджирования, которые, как ожидается, будут оказывать влияние на данные отношения хеджирования в течение срока их существования. Этот анализ (включая корректировки в соответствии с пунктом B6.5.21, связанные с ребалансировкой отношений хеджирования) является для организации основой, на которой она оценивает выполнение требований к эффективности хеджирования.

B6.4.3 Во избежание сомнений, последствия замены первоначального контрагента клиринговым контрагентом и осуществления соответствующих изменений, как предусматривается пунктом 6.5.6, должны быть отражены в оценке инструмента хеджирования и, как следствие, при оценке эффективности хеджирования и определении величины эффективности хеджирования.

Экономическая взаимосвязь между объектом хеджирования и инструментом хеджирования

B6.4.4 Требование об обязательном существовании экономической взаимосвязи означает, что инструмент хеджирования и объект хеджирования имеют стоимость, которая изменяется, как правило, в противоположных направлениях, вследствие подверженности одному и тому же риску, который и является хеджируемым риском. Таким образом, следует ожидать, что стоимость инструмента хеджирования и стоимость объекта хеджирования будут последовательно изменяться вследствие изменений одной и той же базовой переменной или нескольких базовых переменных, экономически связанных таким образом, что они реагируют схожим образом на риск, который является объектом хеджирования (например, цены на сырую нефть сорта Брент и сорта WTI).

B6.4.5 Если базовые переменные не совпадают, но экономически связаны между собой, то могут иметь место ситуации, когда стоимость инструмента хеджирования и стоимость объекта хеджирования изменяются в одном направлении, например, вследствие того, что изменяется ценовой дифференциал между указанными двумя базовыми переменными, тогда как сами эти базовые переменные изменяются незначительно. В такой ситуации требование о наличии экономической взаимосвязи между инструментом хеджирования и объектом хеджирования может, тем не менее, выполняться, если по-прежнему ожидается, что в случае изменения базовых переменных изменение стоимости инструмента хеджирования и стоимости объекта хеджирования, как правило, будет разнонаправленным.

B6.4.6 При оценке наличия экономической взаимосвязи также анализируется возможное поведение соответствующих отношений хеджирования в течение срока их существования, чтобы выяснить, можно ли ожидать, что они будут соответствовать цели управления рисками. Наличие статистической корреляции между двумя переменными само по себе не является основанием для вывода о наличии экономической взаимосвязи между ними.

Влияние кредитного риска

B6.4.7 Поскольку модель учета хеджирования основывается на общем понятии взаимной компенсации прибылей и убытков по инструменту хеджирования и объекту хеджирования, эффективность хеджирования определяется не только экономической взаимосвязью между этими двумя объектами (т.е. изменениями их базовых переменных), но также и влиянием, оказываемым кредитным риском на стоимость как инструмента хеджирования, так и объекта хеджирования. Влияние кредитного риска означает, что даже если между инструментом хеджирования и объектом хеджирования существует экономическая взаимосвязь, уровень взаимной компенсации может стать неустойчивым. Такой результат может возникнуть вследствие настолько значительного изменения кредитного риска по инструменту хеджирования либо по объекту хеджирования, что кредитный риск оказывает доминирующее влияние на изменения стоимости, обусловленные экономической взаимосвязью (т.е. влияние изменений базовых переменных). Масштаб изменения считается настолько значительным, что фактор кредитного риска становится доминирующим, когда возникший вследствие кредитного риска убыток (или прибыль) превосходит влияние, оказываемое изменениями базовых переменных на стоимость инструмента хеджирования или стоимость объекта хеджирования, даже если эти изменения были значительными. И наоборот, если в течение определенного периода базовые переменные практически не изменяются, тот факт, что даже незначительные колебания стоимости инструмента хеджирования или стоимости объекта хеджирования, связанные с кредитным риском, могут в большей степени влиять на стоимость, чем изменения базовых переменных, не приводит к возникновению доминирования.

B6.4.8 Примером ситуации, в которой кредитный риск является доминирующим фактором в отношениях хеджирования, является хеджирование организацией позиции, подверженной риску изменения цены на товар, с помощью необеспеченного производного инструмента. Если кредитоспособность контрагента по данному производному инструменту значительно снизится, то влияние, оказанное изменением кредитоспособности контрагента на справедливую стоимость инструмента хеджирования, может перевесить влияние, оказываемое на нее изменениями цены товара, тогда как изменения стоимости объекта хеджирования в основном зависят от изменений цены товара.

Коэффициент хеджирования

B6.4.9 В соответствии с требованиями к эффективности хеджирования коэффициент хеджирования в отношениях хеджирования должен соответствовать коэффициенту, который отражает соотношение между количественным объемом объекта хеджирования, фактически хеджируемым организацией, и количественным объемом инструмента хеджирования, фактически используемым организацией для хеджирования указанного количественного объема объекта хеджирования. Следовательно, если организация хеджирует менее чем 100 процентов позиции по риску, например, 85 процентов, то, определяя по собственному усмотрению отношения хеджирования, она должна использовать коэффициент хеджирования, соответствующий соотношению между 85 процентами позиции по риску и тем количественным объемом инструмента хеджирования, который организация фактически использует для хеджирования этих 85 процентов. Аналогичным образом, если, например, организация хеджирует позицию по риску с помощью 40 единиц финансового инструмента по номинальной стоимости, то при определении по собственному усмотрению отношений хеджирования она должна использовать коэффициент хеджирования, соответствующий соотношению между указанным количественным объемом в 40 единиц (т.е. организация не должна использовать коэффициент хеджирования, рассчитанный исходя из большего количества единиц, которыми она может располагать в совокупности, или исходя из меньшего количества единиц) и количественным объемом объекта хеджирования, фактически хеджируемым организацией посредством данных 40 единиц.

B6.4.10 Однако определяя по собственному усмотрению отношения хеджирования с использованием того же коэффициента хеджирования, который рассчитан исходя из фактически используемых ею количественных объемов объекта хеджирования и инструмента хеджирования, организация не должна принимать в расчет весовой дисбаланс между объектом хеджирования и инструментом хеджирования, который в свою очередь привел бы к неэффективности хеджирования (независимо от того, признается она или нет), возможным следствием которой является отражение в отчетности результата, не соответствующего цели учета хеджирования. Следовательно, для целей определения по собственному усмотрению отношений хеджирования организация должна скорректировать коэффициент хеджирования, рассчитанный исходя из фактически используемых ею количественных объемов объекта хеджирования и инструмента хеджирования, если это необходимо для устранения такого дисбаланса.

B6.4.11 При решении вопроса о том, имеет ли место несоответствие результата, подлежащего отражению в отчетности, цели учета хеджирования, уместно проанализировать, например, такие аспекты:

(a) какую задачу призван решить устанавливаемый организацией коэффициент хеджирования: избежать признания неэффективности хеджирования применительно к хеджированию денежных потоков или получить возможность произвести корректировку справедливой стоимости большего числа объектов хеджирования с целью расширения использования учета по справедливой стоимости, не имея при этом компенсирующих изменений справедливой стоимости инструмента хеджирования; и

(b) имеются ли коммерческие основания для использования конкретных весовых объемов объекта хеджирования и инструмента хеджирования, даже если это приводит к неэффективности хеджирования. Например, организация заключает договор и по собственному усмотрению определяет его в качестве инструмента хеджирования в количественном объеме, не соответствующем количественному объему, который обеспечил бы наилучшее хеджирование объекта хеджирования из-за того, что стандартный объем сделки на эти инструменты хеджирования не позволяет организации заключить сделку в точности на требуемый количественный объем инструмента хеджирования ("проблема стандартного объема сделки"). В качестве примера можно привести организацию, хеджирующую закупки 100 тонн кофе посредством стандартных фьючерсных договоров на кофе, где каждый договор предусматривает поставку 37 500 фунтов кофе. Организация может только использовать либо пять, либо шесть договоров (что составляет 85,0 и 102,1 тонны, соответственно) для хеджирования закупок в объеме 100 тонн. В этом случае организация по собственному усмотрению определяет отношения хеджирования, используя коэффициент хеджирования, который рассчитывается исходя из фактически используемого ею количества фьючерсных договоров на кофе, поскольку неэффективность хеджирования, связанная с несовпадением весовых объемов объекта хеджирования и инструмента хеджирования, не привела бы к отражению в отчетности такого результата, который не соответствовал бы цели учета хеджирования.

С какой регулярностью следует оценивать выполнение требований к эффективности хеджирования

B6.4.12 Организация должна оценить в начале отношений хеджирования и впоследствии оценивать на постоянной основе, отвечают ли отношения хеджирования требованиям к эффективности хеджирования. Как минимум, организация должна производить такую оценку по состоянию на каждую отчетную дату либо вследствие значительного изменения обстоятельств, повлиявшего на выполнение требований в части эффективности хеджирования, в зависимости от того, какое из этих событий произойдет раньше. Данная оценка связана с ожиданиями относительно эффективности хеджирования и поэтому является только перспективной.

Методы оценки выполнения требований к эффективности хеджирования

B6.4.13 В настоящем стандарте не устанавливается метод, который позволяет оценить, отвечают ли отношения хеджирования требованиям в части эффективности хеджирования. Однако организация должна использовать такой метод, который выявляет уместные характеристики отношений хеджирования, включая источники неэффективности хеджирования. В зависимости от этих факторов применяемый метод может представлять собой качественную или количественную оценку.

B6.4.14 Например, если ключевые параметры (такие как номинальная стоимость, срок погашения и базовая переменная) инструмента хеджирования и объекта хеджирования совпадают или близки друг другу, организация может на основе качественной оценки указанных ключевых параметров заключить, что инструмент хеджирования и объект хеджирования имеют стоимости, которые будут изменяться, как правило, в противоположных направлениях вследствие одного и того же риска, и, следовательно, что между данными объектом и инструментом хеджирования существует экономическая взаимосвязь (см. пункты B6.4.4 - B6.4.6).

B6.4.15 Тот факт, что в момент определения производного инструмента по усмотрению организации в качестве инструмента хеджирования он находится "в деньгах" или "вне денег", сам по себе не означает, что оценка, основанная на качественных параметрах, неуместна. То, может ли неэффективность хеджирования, возникающая вследствие данного факта, иметь такой масштаб, что оценка, основанная на качественных параметрах, не сможет ее адекватно идентифицировать, зависит от обстоятельств.

B6.4.16 И, наоборот, если ключевые параметры инструмента хеджирования и объекта хеджирования не находятся в тесном сближении, то имеет место повышенный уровень неопределенности относительно степени взаимной компенсации. Следовательно, эффективность хеджирования в течение срока существования отношений хеджирования предсказать сложнее. В подобной ситуации сделать вывод о наличии или отсутствии экономической взаимосвязи между объектом хеджирования и инструментом хеджирования организация сможет лишь на основе количественной оценки (см. пункты B6.4.4 - B6.4.6). В некоторых ситуациях количественная оценка также может потребоваться для того, чтобы оценить, отвечает ли коэффициент хеджирования, используемый для определения по усмотрению организации отношений хеджирования, требованиям в части эффективности хеджирования (см. пункты B6.4.9 - B6.4.11). Организация может использовать один и тот же либо разные методы для этих двух отличающихся целей.

B6.4.17 Если имеют место изменения в обстоятельствах, которые оказывают влияние на эффективность хеджирования, то организации, возможно, придется изменить метод, с помощью которого она оценивает соответствие отношений хеджирования требованиям к эффективности хеджирования, чтобы удостовериться, что он по-прежнему отражает значимые характеристики отношений хеджирования, включая источники неэффективности хеджирования.

B6.4.18 Управление рисками, осуществляемое организацией, представляет собой основной источник информации для оценки того, отвечают ли отношения хеджирования требованиям к эффективности хеджирования. Это означает, что управленческая информация (или анализ), используемая для целей принятия решений, может быть использована как основа для того, чтобы оценить, отвечают ли отношения хеджирования требованиям к эффективности хеджирования.

B6.4.19 Документация касательно отношений хеджирования, оформляемая организацией, должна содержать описание того, как организация будет оценивать выполнение требований к эффективности хеджирования, включая описание используемого для этого метода или методов. Документация касательно отношений хеджирования подлежит обновлению в случае изменений этих методов (см. пункт B6.4.17).

Учет отношений хеджирования, отвечающих квалификационным критериям (Раздел 6.5)

B6.5.1 Примером хеджирования справедливой стоимости является хеджирование риска изменения справедливой стоимости долгового инструмента с фиксированной процентной ставкой в связи с изменениями процентных ставок. Хеджирование такого рода может осуществляться эмитентом либо держателем такого инструмента.

B6.5.2 Целью хеджирования денежных потоков является отсрочка признания прибыли или убытка по инструменту хеджирования до того периода или периодов, когда ожидаемые денежные потоки, являющиеся объектом хеджирования, окажут влияние на прибыль или убыток за период. Примером хеджирования денежных потоков является использование свопа с целью превращения долгового инструмента с плавающей процентной ставкой (независимо от того, оценивается ли он по амортизированной или по справедливой стоимости) в долговой инструмент с фиксированной процентной ставкой (т.е. хеджирование будущей операции, в которой будущие денежные потоки, являющиеся объектом хеджирования, представляют собой будущие процентные платежи). С другой стороны, прогнозируемое приобретение долевого инструмента, который после покупки будет учитываться как переоцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, является примером объекта, который не может быть объектом хеджирования в рамках хеджирования денежных потоков, поскольку прибыль или убыток по инструменту хеджирования, признание которых было бы отложено, нельзя было бы надлежащим образом реклассифицировать в состав прибыли или убытка за период в течение того периода, в котором достигалась бы взаимная компенсация. По той же причине прогнозируемое приобретение долевого инструмента, который после покупки будет учитываться по справедливой стоимости, изменения которой будут отражаться в составе прочего совокупного дохода, также не может быть объектом хеджирования в рамках хеджирования денежных потоков.

B6.5.3 Хеджирование твердого договорного обязательства (например, хеджирование изменения цены топлива, относящейся к непризнанному договорному обязательству электроэнергетической компании по будущему приобретению топлива по фиксированной цене) представляет собой хеджирование риска изменения справедливой стоимости. Соответственно, такое хеджирование представляет собой хеджирование справедливой стоимости. Однако в соответствии с пунктом 6.5.4 хеджирование валютного риска, которому подвержено твердое договорное обязательство, может в качестве альтернативы учитываться в порядке, предусмотренном для учета хеджирования денежных потоков.

Оценка неэффективности хеджирования

B6.5.4 При оценке неэффективности хеджирования организация должна принимать во внимание временную стоимость денег. Соответственно, организация определяет стоимость объекта хеджирования на основе приведенной стоимости, вследствие чего изменение стоимости объекта хеджирования также отражает эффект изменения стоимости денег с течением времени.

B6.5.5 Чтобы рассчитать величину изменения стоимости объекта хеджирования для целей оценки неэффективности хеджирования, организация может использовать производный инструмент, параметры которого совпадали бы с ключевыми параметрами объекта хеджирования (обычно такой инструмент называется "гипотетическим производным инструментом"), и который, например, в рамках хеджирования прогнозируемой операции, был бы откалиброван по хеджируемому уровню цены (или ставки). Например, если бы хеджировался двусторонний риск изменения текущего рыночного уровня, то гипотетический производный инструмент представлял бы собой гипотетический форвардный договор, который организация в момент определения по собственному усмотрению отношений хеджирования калибрует до нулевой стоимости. Если бы, например, хеджировался односторонний риск, то гипотетическим производным инструментом была бы внутренняя стоимость гипотетического опциона, который на момент определения по усмотрению организации отношений хеджирования имел бы цену исполнения, совпадающую с текущей рыночной ценой, в случае, если бы цена хеджировалась на ее текущем рыночном уровне, или был бы "вне денег", если бы цена хеджировалась на уровне выше (или, в случае хеджирования длинной позиции, ниже) текущего рыночного уровня. Использование гипотетического производного инструмента - это один из возможных способов расчета величины изменения стоимости объекта хеджирования. Гипотетический производный инструмент в точности копирует объект хеджирования и поэтому приводит к тому же результату, как если бы величина данного изменения стоимости была определена с использованием другого подхода. Соответственно, использование "гипотетического производного инструмента" представляет собой не самостоятельный метод, а математический прием, который может использоваться только для расчета стоимости объекта хеджирования. Поэтому "гипотетический производный инструмент" не может использоваться для включения в стоимость объекта хеджирования тех характеристик, которые присутствуют только в инструменте хеджирования (но не в объекте хеджирования). Примером может служить долговой инструмент, выраженный в иностранной валюте (вне зависимости от того, является ли процентная ставка по нему фиксированной или переменной). Когда для расчета величины изменения стоимости такого долгового инструмента или приведенной стоимости общего изменения денежных потоков по нему используется гипотетический производный инструмент, данный гипотетический производный инструмент не может включать надбавку за обмен разных валют, несмотря на то, что реальные производные инструменты, по условиям которых производится валютный обмен, могут предусматривать такую надбавку (например, валютно-процентные свопы).

B6.5.6 Величина изменения стоимости объекта хеджирования, определенная с использованием гипотетического производного инструмента, также может использоваться для того, чтобы оценить, отвечают ли отношения хеджирования требованиям в части эффективности хеджирования.

Ребалансировка отношений хеджирования и изменение коэффициента хеджирования

B6.5.7 Под ребалансировкой подразумевается изменение определенных по усмотрению организации количественных объемов инструмента хеджирования или объекта хеджирования по уже существующим отношениям хеджирования, с целью поддержания коэффициента хеджирования на уровне, отвечающем требованиям к эффективности хеджирования. Изменения, вносимые в определенный по усмотрению организации количественный объем объекта хеджирования или инструмента хеджирования с иной целью, не являются ребалансировкой для целей настоящего стандарта.

B6.5.8 Ребалансировка учитывается как продолжение отношений хеджирования в соответствии с пунктами B6.5.9 - B6.5.21. При проведении ребалансировки неэффективность отношений хеджирования определяется и признается непосредственно перед корректировкой отношений хеджирования.

B6.5.9 Корректировка коэффициента хеджирования позволяет организации отреагировать на те изменения в отношениях между инструментом хеджирования и объектом хеджирования, которые возникают в связи с соответствующими базовыми переменными или переменными риска. Например, отношения хеджирования, в рамках которых инструмент хеджирования и объект хеджирования имеют различные, но связанные между собой базовые переменные, изменяются в ответ на изменение взаимосвязи между этими двумя базовыми переменными (например, разные, но связанные между собой базовые индексы, ставки или цены). Соответственно, ребалансировка позволяет продолжить отношения хеджирования в ситуациях, когда отношения между инструментом хеджирования и объектом хеджирования изменяются таким образом, что это изменение может быть компенсировано корректировкой коэффициента хеджирования.

B6.5.10 Например, организация хеджирует валютный риск по иностранной валюте A с помощью валютного производного инструмента, в котором базовой является иностранная валюта B, и при этом обменный курс между иностранными валютами A и B искусственно поддерживается (т.е. курс их обмена поддерживается в рамках определенного диапазона или на определенном уровне, установленном центральным банком или иным уполномоченным органом). Если бы обменный курс между иностранной валютой A и иностранной валютой B изменился (т.е. был бы установлен новый диапазон или новый курс), то ребалансировка соответствующих отношений хеджирования с учетом этого нового обменного курса позволила бы добиться того, чтобы в новых обстоятельствах рассматриваемые отношения хеджирования по-прежнему отвечали требованиям, касающимся эффективности хеджирования в части коэффициента хеджирования. Напротив, если бы имел место дефолт по валютному производному инструменту, то изменение коэффициента хеджирования не смогло бы обеспечить того, чтобы рассматриваемые отношения хеджирования продолжали соответствовать указанному требованию в части эффективности хеджирования. Следовательно, ребалансировка не способствует продолжению отношений хеджирования в случаях, когда взаимосвязь между инструментом хеджирования и объектом хеджирования изменяется таким образом, что это изменение не может быть компенсировано корректировкой коэффициента хеджирования.

B6.5.11 Не каждое изменение той степени, в которой изменения справедливой стоимости инструмента хеджирования компенсируются изменениями справедливой стоимости объекта хеджирования или денежных потоков по нему, представляет собой изменение взаимосвязи между инструментом хеджирования и объектом хеджирования. Организация анализирует те источники неэффективности хеджирования, которые, по ее ожиданиям, могли бы повлиять на отношения хеджирования в течение срока их существования, и оценивает, представляют ли собой изменения в степени взаимной компенсации:

(a) колебания вокруг коэффициента хеджирования, который остается актуальным (т.е. продолжает надлежащим образом отражать взаимосвязь между инструментом хеджирования и объектом хеджирования); или

(b) признак того, что коэффициент хеджирования более не отражает надлежащим образом взаимосвязь между инструментом хеджирования и объектом хеджирования.

Организация производит данную оценку с учетом требования, касающегося эффективности хеджирования в части коэффициента хеджирования, т.е. чтобы удостовериться, что рассматриваемые отношения хеджирования не отражают весовой дисбаланс между объектом хеджирования и инструментом хеджирования, который привел бы к неэффективности хеджирования (независимо от того, признается она или нет), возможным следствием которой является отражение в отчетности результата, не соответствующего цели учета хеджирования. Следовательно, данный анализ требует применения суждения.

B6.5.12 Колебания вокруг неизменного коэффициента хеджирования (и, следовательно, возникающая в этой связи неэффективность хеджирования) нельзя уменьшить посредством корректировки коэффициента хеджирования при каждом отдельном изменении. Следовательно, в таких обстоятельствах изменение степени взаимной компенсации является вопросом оценки и признания неэффективности хеджирования, но не требует ребалансировки.

B6.5.13 Напротив, если изменения степени взаимной компенсации указывают на то, что имеют место колебания вокруг коэффициента хеджирования, который отличается от коэффициента хеджирования, используемого в настоящее время для рассматриваемых отношений хеджирования, или на то, что наметилась тенденция отхода от данного коэффициента хеджирования, то неэффективность хеджирования можно уменьшить посредством корректировки коэффициента хеджирования, тогда как в случае сохранения действующего коэффициента хеджирования неэффективность хеджирования будет только увеличиваться. Поэтому в подобных обстоятельствах организация должна оценить, отражают ли отношения хеджирования весовой дисбаланс между объектом хеджирования и инструментом хеджирования, который привел бы к неэффективности хеджирования (независимо от того, признается она или нет), возможным следствием которой является отражение в отчетности результата, не соответствующего цели учета хеджирования. Если коэффициент хеджирования корректируется, это также влияет на оценку и признание неэффективности хеджирования, поскольку при проведении ребалансировки организация должна, в соответствии с пунктом B6.5.8, определить и признать неэффективность отношений хеджирования непосредственно перед корректировкой этих отношений хеджирования.

B6.5.14 Ребалансировка означает, что после начала отношений хеджирования организация корректирует - для целей учета хеджирования - количественные объемы инструмента хеджирования или объекта хеджирования в ответ на изменение обстоятельств, которое сказывается на коэффициенте хеджирования, установленном для данных отношений хеджирования. Обычно эта корректировка должна отражать корректировки фактически используемого количественного объема инструмента хеджирования и объекта хеджирования. Однако организация должна скорректировать коэффициент хеджирования, рассчитываемый на основе количественных объемов объекта хеджирования или инструмента хеджирования, которые она фактически использует, если:

(a) коэффициент хеджирования, рассчитанный после внесения изменений в фактически используемые ею количественные объемы инструмента хеджирования или объекта хеджирования, будет отражать дисбаланс, который привел бы к неэффективности хеджирования, возможным следствием которой является отражение в отчетности результата, не соответствующего цели учета хеджирования;

(b) организация сохранит фактически используемые количественные объемы инструмента хеджирования и объекта хеджирования, и полученный в результате коэффициент хеджирования будет, в новых обстоятельствах, отражать дисбаланс, который привел бы к неэффективности хеджирования, возможным следствием которой является отражение в отчетности результата, не соответствующего цели учета хеджирования (т.е. организация не должна создавать дисбаланс, вызванный тем, что она не осуществила корректировку коэффициента хеджирования).

B6.5.15 Ребалансировка не применяется, если изменилась цель управления рисками, преследуемая данными отношениями хеджирования. Вместо этого следует прекратить учитывать данные отношения хеджирования в порядке, предусмотренном для учета хеджирования (при этом организация может по собственному усмотрению определить новые отношения хеджирования с включением инструмента хеджирования либо объекта хеджирования из прежних отношений хеджирования, как это описывается в пункте B6.5.28).

B6.5.16 Если производится ребалансировка отношений хеджирования, то корректировка коэффициента хеджирования может быть выполнена различными способами:

(a) может быть увеличен удельный вес объекта хеджирования (что одновременно снижает удельный вес инструмента хеджирования) посредством:

(i) увеличения объема объекта хеджирования; или

(ii) уменьшения объема инструмента хеджирования.

(b) может быть увеличен удельный вес инструмента хеджирования (что одновременно снижает удельный вес объекта хеджирования) посредством:

(i) увеличения объема инструмента хеджирования; или

(ii) уменьшения объема объекта хеджирования.

Под изменением объема понимается изменение количественных объемов, включенных в отношения хеджирования. Соответственно, уменьшение объема не обязательно означает, что объекты или операции перестают существовать или что их возникновение более не ожидается, но что они более не являются частью отношений хеджирования. Например, уменьшение объема инструмента хеджирования может привести к тому, что организация сохранит производный инструмент, но при этом инструментом хеджирования в соответствующих отношениях хеджирования может остаться только часть его. Такая ситуация может иметь место в случае, если ребалансировку возможно осуществить только посредством уменьшения объема инструмента хеджирования, включенного в отношения хеджирования, но при этом организация сохранит и тот объем, в котором более нет необходимости. В этом случае та часть производного инструмента, которая не включена в отношения хеджирования, будет учитываться по справедливой стоимости через прибыль или убыток (если только она не была по усмотрению организации определена в качестве инструмента хеджирования для включения в другие отношения хеджирования).

B6.5.17 Корректировка коэффициента хеджирования посредством увеличения объема объекта хеджирования не влияет на то, каким образом производится оценка изменений справедливой стоимости инструмента хеджирования. Оценка изменений стоимости объекта хеджирования, относящаяся к ранее определенному по усмотрению организации объему, также остается без изменений. Однако с даты ребалансировки в состав изменений стоимости объекта хеджирования также включается изменение стоимости дополнительного объема объекта хеджирования. Эти изменения оцениваются, начиная с даты ребалансировки и относительно этой даты, а не даты, на которую организация по собственному усмотрению определила отношения хеджирования. Например, если организация первоначально хеджировала 100 тонн товара по форвардной цене в 80 д. е. (форвардная цена по состоянию на дату начала отношений хеджирования), а затем увеличила этот объем на 10 тонн в момент ребалансировки, когда форвардная цена составляла 90 д. е., то объект хеджирования после проведения ребалансировки будет состоять из двух слоев: 100 тонн, хеджируемых по цене 80 д. е., и 10 тонн, хеджируемых по цене 90 д. е.

B6.5.18 Корректировка коэффициента хеджирования посредством уменьшения объема инструмента хеджирования не влияет на то, каким образом производится оценка изменения справедливой стоимости объекта хеджирования. Оценка изменений справедливой стоимости инструмента хеджирования, относящаяся к объему, который по-прежнему включен в отношения хеджирования, также остается без изменений. Однако с даты ребалансировки тот объем, на который уменьшился инструмент хеджирования, более не является частью отношений хеджирования. Например, если организация первоначально хеджировала риск изменения цены товара, используя в качестве инструмента хеджирования производный инструмент на объем, составляющий 100 тонн, и в момент ребалансировки она снижает этот объем на 10 тонн, то в качестве инструмента хеджирования останется номинальная величина, соответствующая объему в 90 тонн (в пункте B6.5.16 рассматриваются последствия для того объема производного инструмента (т.е. 10 тонн), который более не является частью отношений хеджирования).

B6.5.19 Корректировка коэффициента хеджирования посредством увеличения объема инструмента хеджирования не влияет на то, каким образом производится оценка изменений стоимости объекта хеджирования. Оценка изменений справедливой стоимости инструмента хеджирования, относящаяся к ранее определенному по усмотрению организации объему, также остается без изменений. Однако с даты ребалансировки в состав изменений справедливой стоимости инструмента хеджирования также включаются изменения стоимости дополнительного объема инструмента хеджирования. Эти изменения оцениваются, начиная с даты ребалансировки и относительно этой даты, а не даты, на которую организация по собственному усмотрению определила отношения хеджирования. Например, если организация первоначально хеджировала риск изменения цены товара, используя в качестве инструмента хеджирования производный инструмент на объем, составляющий 100 тонн, а затем добавила к этому объему еще 10 тонн в момент ребалансировки, то инструмент хеджирования после ребалансировки будет представлен производным инструментом на общий объем в 110 тонн. Изменение справедливой стоимости инструмента хеджирования представляет собой общее изменение справедливой стоимости всех производных инструментов, покрывающих собой общий объем в 110 тонн. Поскольку эти производные инструменты были заключены в разные моменты времени (учитывая в том числе возможность включения по усмотрению организации производных инструментов в отношения хеджирования с момента первоначального признания этих инструментов), они могут (и, вероятно, будут) иметь разные ключевые параметры, такие как форвардные ставки.

B6.5.20 Корректировка коэффициента хеджирования посредством уменьшения объема объекта хеджирования не влияет на то, каким образом производится оценка изменений справедливой стоимости инструмента хеджирования. Оценка изменений стоимости объекта хеджирования, относящаяся к тому объему, который продолжает быть включенным в отношения хеджирования, также остается без изменений. Однако с даты ребалансировки тот объем, на который уменьшается объект хеджирования, перестает быть частью отношений хеджирования. Например, если организация первоначально хеджировала товар в объеме, составляющем 100 тонн, по форвардной цене в 80 д. е., а затем уменьшила этот объем на 10 тонн в момент ребалансировки, то объектом хеджирования после ребалансировки будет объем в размере 90 тонн, хеджируемый по 80 д. е. Те 10 тонн объекта хеджирования, которые более не являются частью отношений хеджирования, будут учитываться в соответствии с требованиями, предусмотренными для отражения прекращения учета хеджирования (см. пункты B6.5.6 - B6.5.7 и B6.5.22 - B6.5.28).

B6.5.21 При ребалансировке отношений хеджирования организация должна обновить анализ источников неэффективности хеджирования, которые, как ожидается, окажут влияние на отношения хеджирования в течение его (оставшегося) срока существования (см. пункт В6.4.12). Документация, касающаяся данных отношений хеджирования, должна быть соответствующим образом обновлена.

Прекращение учета хеджирования

B6.5.22 Учет хеджирования прекращает применяться перспективно с той даты, на которую перестают выполняться соответствующие квалификационные критерии.

B6.5.23 Организация не должна отменять и таким образом прекращать отношения хеджирования, которые:

(a) по-прежнему отвечают цели управления рисками, исходя из которой они были определены как отвечающие квалификационным критериям для применения учета хеджирования (т.е. организация по-прежнему преследует данную цель управления рисками); и

(b) продолжают отвечать всем прочим квалификационным критериям (с учетом ребалансировки данных отношений хеджирования, если применимо).

B6.5.24 Для целей настоящего стандарта стратегия организации по управлению рисками рассматривается отдельно от ее целей управления рисками. Стратегия управления рисками устанавливается на самом высоком уровне, на котором организация определяет, как она управляет имеющимся у нее риском. В стратегиях управления рисками, как правило, идентифицируются те риски, которым подвержена организация, и описываются меры, принимаемые организацией в связи с ними. Стратегия управления рисками обычно устанавливается на более длительное время и может предусматривать определенную гибкость относительно ответных действий в случае изменений обстоятельств в течение срока действия данной стратегии (например, различные уровни процентных ставок или цен на товары, при которых меняется объем хеджирования). Как правило, такая стратегия формулируется в генеральном документе, содержание которого распределяется по нижестоящим уровням организации через документы, устанавливающие политику и содержащие более конкретные указания. Напротив, цель управления рисками применительно к отношениям хеджирования устанавливается на уровне конкретных отдельно взятых отношений хеджирования. Она касается того, каким образом конкретный инструмент хеджирования, определенный по усмотрению организации, используется для хеджирования конкретной позиции по риску, определенной по усмотрению организации в качестве объекта хеджирования. Соответственно, стратегия управления рисками может включать множество различных отношений хеджирования, в которых цели управления рисками связаны с реализацией этой общей стратегии управления рисками. Например:

(a) Стратегия организации по управлению процентным риском в отношении заемного финансирования предусматривает использование в рамках всей организации установленных диапазонов, определяющих структуру привлеченного финансирования с переменными и фиксированными процентными ставками. Стратегия заключается в том, чтобы доля долговых инструментов с фиксированными процентными ставками не превышала диапазон от 20 до 40 процентов. Время от времени организация принимает решение о способе реализации этой стратегии (т.е. какой именно уровень заимствований с фиксированными процентными ставками следует установить в пределах установленного диапазона 20 - 40 процентов), в зависимости от уровня процентных ставок. Если процентные ставки низки, то организация использует больше долговых инструментов с фиксированной процентной ставкой, чем когда процентные ставки высоки. Задолженность организации представлена долговым инструментом в размере 100 д. е. с переменной процентной ставкой, из которых 30 д. е. переведены с помощью свопа в позицию с фиксированной процентной ставкой. Организация решает воспользоваться низкими процентными ставками, чтобы привлечь дополнительные заемные средства в размере 50 д. е. для финансирования крупной инвестиции, выпустив с этой целью облигацию с фиксированной ставкой. С учетом низкого уровня процентных ставок организация принимает решение повысить долю заимствований с фиксированными процентными ставками до уровня 40 процентов от всей суммы задолженности, снизив на 20 д. е. ранее определенный ею уровень хеджирования позиции с переменной ставкой, что в итоге дает позицию в размере 60 д. е. с фиксированной ставкой. В данной ситуации сама по себе стратегия управления рисками остается неизменной. Используемый же организацией способ реализации данной стратегии, напротив, изменился, и это означает, что применительно к ранее хеджировавшейся позиции в размере 20 д. е. с переменной ставкой соответственно изменилась цель управления рисками (т.е. изменение имеет место на уровне конкретных отношений хеджирования). Следовательно, в данной ситуации следует прекратить учет хеджирования применительно к 20 д. е. ранее хеджировавшейся позиции с переменной ставкой. Это может потребовать уменьшения позиции по свопу на 20 д. е. номинальной стоимости, однако, в зависимости от обстоятельств, организация может сохранить данный объем свопа и, например, использовать его для хеджирования другой позиции по риску, либо он может стать частью торгового портфеля. С другой стороны, если бы организация вместо этого перевела посредством свопа часть своей новой задолженности с фиксированными ставками в задолженность с переменными ставками, то она должна была бы продолжить учет хеджирования в отношении ранее хеджируемой позиции с переменной ставкой.

(b) Подверженность рискам может возникать в отношении позиций, которые часто изменяются, например, процентный риск по открытому портфелю долговых инструментов. Добавление новых долговых инструментов и прекращение признания долговых инструментов постоянно изменяют данную позицию по риску (т.е. эта ситуация отличается от обычного постепенного уменьшения позиции по мере наступления срока погашения). Это динамический процесс, в рамках которого как позиция, так и инструменты хеджирования, используемые для управления риском по этой позиции, недолго остаются теми же. Соответственно, организация, имеющая подобную позицию, регулярно корректирует инструменты хеджирования, используемые для управления процентным риском, по мере изменения указанной позиции. Например, организация по собственному усмотрению определяет долговые инструменты, до наступления срока погашения которых остается 24 месяца, в качестве объекта хеджирования относительно процентного риска на тот же срок в 24 месяца. Такая же процедура применяется и к другим интервалам времени или срокам погашения. Через некоторый короткий промежуток времени организация прекращает все или некоторые отношения хеджирования, либо какую-то часть этих отношений хеджирования, ранее определенных ею по собственному усмотрению на срок, соответствующий срокам погашения, и определяет по собственному усмотрению новые отношения хеджирования на срок, соответствующий срокам погашения, исходя из размера позиций и существующих на тот момент инструментов хеджирования. Прекращение применения учета хеджирования в данной ситуации отражает то обстоятельство, что указанные отношения хеджирования устанавливаются таким образом, что организация рассматривает новый инструмент хеджирования и новый объект хеджирования вместо того инструмента хеджирования и того объекта хеджирования, которые раньше были определены в качестве таковых по ее собственному усмотрению. Стратегия управления рисками остается той же, однако уже нет действующей цели управления рисками применительно к этим ранее определенным отношениям хеджирования, которые более не существуют как таковые. В подобной ситуации прекращение учета хеджирования применяется в той мере, в которой изменилась цель управления рисками. Это зависит от той ситуации, в которой находится организация, и может, например, оказать влияние на все или только некоторые отношения хеджирования по какому-либо сроку погашения или затронуть лишь часть отношений хеджирования.

(c) Организация имеет стратегию управления рисками, в рамках которой она осуществляет управление валютным риском по прогнозируемым продажам и дебиторской задолженности, возникающей вследствие этих продаж. Согласно данной стратегии, организация управляет валютным риском как отдельными отношениями хеджирования лишь до момента признания дебиторской задолженности. После этого организация более не управляет валютным риском в рамках указанных отдельных отношений хеджирования. Вместо этого она осуществляет управление валютным риском одновременно по дебиторской задолженности, кредиторской задолженности и производным инструментам (не относящимся к прогнозируемым операциям, которые еще не были совершены), выраженным в той же иностранной валюте. Для целей бухгалтерского учета это является "естественным хеджированием", поскольку прибыли и убытки, связанные с валютным риском по всем этим объектам, незамедлительно признаются в составе прибыли или убытка за период. Следовательно, для целей бухгалтерского учета, если отношения хеджирования определяются по усмотрению организации на период до даты платежа, они должны быть прекращены в момент признания соответствующей дебиторской задолженности, поскольку цель управления рисками, определенная для первоначальных отношений хеджирования, более не применяется. Теперь управление валютным риском осуществляется в рамках той же стратегии, но на другой основе. В обратной ситуации, если бы организация имела иную цель управления рисками и осуществляла управление валютным риском в рамках единых продолжающихся отношений хеджирования, определенных специально для указанной суммы прогнозируемых продаж и связанной с ними дебиторской задолженности до наступления даты расчетов по сделке, то учет хеджирования продолжался бы до этой даты.

B6.5.25 Прекращение учета хеджирования может затрагивать:

(a) отдельные отношения хеджирования целиком; или

(b) часть отдельных отношений хеджирования (что означает, что учет хеджирования продолжает применяться к оставшейся части данных отношений хеджирования).

B6.5.26 Отношения хеджирования прекращаются целиком, когда они, рассматриваемые в целом, перестают отвечать критериям для применения учета хеджирования. Например:

(a) данные отношения хеджирования более не соответствуют той цели управления рисками, в связи с которой они были определены как отвечающие критериям для применения учета хеджирования (т.е. организация более не преследует данную цель управления рисками);

(b) инструмент или инструменты хеджирования были проданы, либо было прекращено действие соответствующего договора или договоров (в отношении всего объема, который был частью данных отношений хеджирования);

(c) между объектом хеджирования и инструментом хеджирования более не существует экономической взаимосвязи, либо фактор кредитного риска начинает оказывать доминирующее влияние на изменения стоимости, которые возникают вследствие указанной экономической взаимосвязи.

B6.5.27 Отношения хеджирования прекращаются в определенной части (а к оставшейся их части продолжает применяться учет хеджирования), когда критериям для применения учета хеджирования перестает отвечать лишь часть данных отношений хеджирования. Например:

(a) при ребалансировке отношений хеджирования коэффициент хеджирования может быть скорректирован таким образом, что некоторый объем объекта хеджирования перестает быть частью данных отношений хеджирования (см. пункт B6.5.20); как следствие, учет хеджирования прекращается только для того объема объекта хеджирования, который более не является частью отношений хеджирования; или

(b) когда вероятность возникновения некоторого объема объекта хеджирования, представляющего собой прогнозируемую операцию (либо ее компонент), более не является высокой, учет хеджирования прекращается только в отношении того объема объекта хеджирования, вероятность возникновения которой более не является высокой. Однако если статистика прошлых событий показывает, что организация по собственному усмотрению определяла отношения хеджирования для прогнозируемых операций и впоследствии устанавливала, что осуществление данных прогнозируемых операций более не ожидается, то способность организации с точностью прогнозировать ожидаемые операции ставится под сомнение, когда она делает прогнозы в отношении подобных операций. Это влияет на оценку того, можно ли с высокой степенью вероятности ожидать, что подобные прогнозируемые операции будут в будущем осуществлены (см. пункт 6.3.3), и, как следствие, можно ли их определять в качестве объектов хеджирования.

B6.5.28 Организация может по собственному усмотрению определить новые отношения хеджирования с включением инструмента хеджирования или объекта хеджирования из каких-либо прежних отношений хеджирования, в отношении которых учет хеджирования был (частично или полностью) прекращен. Такая ситуация не означает продолжение прежних отношений хеджирования, а представляет собой "перезапуск" и определение новых отношений хеджирования. Например:

(a) Имеет место настолько резкое снижение кредитного рейтинга эмитента инструмента хеджирования, что организация заменяет этот инструмент новым инструментом хеджирования. Это означает, что в рамках первоначальных отношений хеджирования не удалось достичь цели управления рисками и, как следствие, эти отношения прекращаются в полном объеме. Новый инструмент хеджирования, определяемый по усмотрению организации, должен хеджировать ту же позицию, которая хеджировалась ранее, и он образует новые отношения хеджирования. Соответственно, изменения справедливой стоимости объекта хеджирования или денежных потоков по нему оцениваются с даты определения организацией новых отношений хеджирования и относительно этой даты, а не с даты определения по усмотрению организации первоначальных отношений хеджирования.

(b) Отношения хеджирования прекращаются до окончания определенного для них срока. Инструмент хеджирования, являвшийся частью этих отношений хеджирования, может быть определен по усмотрению организации в качестве инструмента хеджирования для других отношений хеджирования (например, в момент корректировки коэффициента хеджирования при ребалансировке посредством увеличения объема инструмента хеджирования либо в момент определения по усмотрению организации новых отношений хеджирования).

Учет временной стоимости опционов

B6.5.29 Опцион может рассматриваться как имеющий отношение к определенному промежутку времени, поскольку его временная стоимость представляет собой плату за предоставление держателю опциона защиты на протяжении определенного времени. Однако для решения вопроса о том, что именно хеджирует опцион: объект, связанный с определенной операцией, или объект, связанный с определенным интервалом времени, уместным является такой аспект, как характеристики указанного объекта хеджирования, включая то, каким образом и когда он влияет на прибыль или убыток. Следовательно, организация должна оценить вид объекта хеджирования (см. пункт 6.5.15(a)) исходя из характера этого объекта (вне зависимости от того, являются ли отношения хеджирования хеджированием денежных потоков или хеджированием справедливой стоимости):

(a) Временная стоимость опциона относится к объекту хеджирования, связанному с определенной операцией, если по своему характеру объект хеджирования представляет собой сделку, применительно к которой временная стоимость опциона характеризуется как часть связанных с этой сделкой затрат. Примером является ситуация, когда временная стоимость опциона относится к объекту хеджирования, который приводит к признанию статьи, в первоначальную оценку которой включаются затраты по сделке (например, организация хеджирует сделку по приобретению биржевых товаров, будь то прогнозируемая операция или твердое договорное обязательство, относительно риска изменения цены на этот товар и включает затраты по осуществлению указанной сделки в первоначальную оценку соответствующих товарных запасов). Вследствие включения временной стоимости опциона в первоначальную оценку конкретного объекта хеджирования, эта временная стоимость оказывает влияние на прибыль или убыток в тот же момент времени, что и указанный объект хеджирования. Аналогичным образом, организация, которая хеджирует сделку по продаже товара, будь то прогнозируемая операция или твердое договорное обязательство, включила бы временную стоимость соответствующего опциона в состав затрат, связанных с такой продажей (следовательно, временная стоимость опциона была бы признана в составе прибыли или убытка в том же периоде, что и выручка от хеджируемой сделки продажи).

(b) Временная стоимость опциона относится к объекту хеджирования, связанному с определенным интервалом времени, если по своему характеру объект хеджирования таков, что временная стоимость характеризуется как статья затрат, связанных с приобретением защиты от риска на определенный период времени (но при этом объект хеджирования не приводит к осуществлению операции, которая влечет за собой затраты по сделке в соответствии с пунктом (a)). Например, если запасы товара хеджируются относительно риска снижения справедливой стоимости на срок в шесть месяцев с использованием товарного опциона, имеющего соответствующий срок действия, то временная стоимость данного опциона будет относиться на прибыль или убыток (т.е. амортизироваться на систематической и рациональной основе) на протяжении указанного шестимесячного периода. Другим примером является хеджирование чистой инвестиции в иностранное подразделение, которая хеджируется на срок в 18 месяцев с использованием валютного опциона, что приведет к необходимости отнесения временной стоимости данного опциона на протяжении указанного 18-месячного периода.

B6.5.30 От характеристик объекта хеджирования, включая то, каким образом и когда этот объект хеджирования окажет влияние на прибыль или убыток, также зависит период, на протяжении которого амортизируется временная стоимость опциона, хеджирующая связанный с определенным интервалом времени объект хеджирования, при этом указанный период соответствует тому, на протяжении которого внутренняя стоимость данного опциона может оказывать влияние на прибыль или убыток в рамках учета хеджирования. Например, если процентный опцион ("кэп") используется для защиты от увеличения процентных расходов по облигации с плавающей ставкой, то временная стоимость указанного "кэпа" амортизируется путем включения в состав прибыли или убытка на протяжении того же периода, на протяжении которого внутренняя стоимость "кэпа" оказывала бы влияние на прибыль или убыток:

(a) если "кэп" хеджирует приросты процентных ставок в первые три года общего срока действия облигации с плавающей процентной ставкой, составляющего пять лет, то временная стоимость данного "кэпа" амортизируется на протяжении этих первых трех лет; либо

(b) если "кэп" представляет собой опцион с отсроченной датой начала действия, который хеджирует приросты процентных ставок в течение второго и третьего года общего срока облигации с плавающей процентной ставкой, составляющего пять лет, то временная стоимость данного "кэпа" амортизируется на протяжении второго и третьего годов.

B6.5.31 Порядок учета временной стоимости опционов в соответствии с пунктом 6.5.15 также применяется к комбинации купленного и выпущенного опционов (где один из опционов является пут-опционом, а другой колл-опционом), которая на дату ее определения по усмотрению организации в качестве инструмента хеджирования имеет временную стоимость, равную в нетто-величине нулю (обычно называемой "коллар с нулевыми затратами"). В этом случае организация должна признавать все изменения временной стоимости в составе прочего совокупного дохода, даже если совокупная величина изменений временной стоимости за весь период существования данных отношений хеджирования равна нулю. Следовательно, если временная стоимость опциона относится:

(a) к объекту хеджирования, связанному с определенной операцией, то величина временной стоимости в момент окончания данных отношений хеджирования, на которую корректируется стоимость объекта хеджирования или которая реклассифицируется в состав прибыли или убытка (см. пункт 6.5.15(b)), будет равна нулю;

(b) к объекту хеджирования, связанному с определенным интервалом времени, то расходы на амортизацию, связанные с временной стоимостью, равны нулю.

B6.5.32 Порядок учета временной стоимости опционов в соответствии с пунктом 6.5.15 применяется только в той мере, в которой эта временная стоимость относится к объекту хеджирования (совпадающая временная стоимость). Следует считать, что временная стоимость опциона относится к объекту хеджирования, если ключевые параметры опциона (такие как номинальная стоимость, срок действия и базовая переменная) совпадают с таковыми по объекту хеджирования. Следовательно, если ключевые параметры опциона и объекта хеджирования не совпадают в полной мере, то организация должна выявить совпадающую временную стоимость, т.е. определить, в какой части временная стоимость, включенная в премию (фактическая временная стоимость), относится к рассматриваемому объекту хеджирования (и, следовательно, должна учитываться в порядке, предусмотренном пунктом 6.5.15). Организация выявляет совпадающую временную стоимость опциона с помощью оценки опциона, который имел бы ключевые параметры, полностью совпадающие с таковыми по объекту хеджирования.

B6.5.33 Если фактическая временная стоимость и совпадающая временная стоимость различаются, то организация должна рассчитать сумму, которая накапливается в составе отдельного компонента собственного капитала в соответствии с пунктом 6.5.16, следующим образом:

(a) Если на дату начала отношений хеджирования фактическая временная стоимость превышает совпадающую временную стоимость, организация должна:

(i) рассчитать сумму, накапливаемую в составе отдельного компонента собственного капитала, исходя из совпадающей временной стоимости; и

(ii) отражать разницы, возникающие между изменениями справедливой стоимости данных двух величин временной стоимости, в составе прибыли или убытка.

(b) Если на дату начала отношений хеджирования фактическая временная стоимость меньше совпадающей временной стоимости, организация должна рассчитать сумму, накапливаемую в составе отдельного компонента собственного капитала, исходя из наименьшей совокупной величины изменений справедливой стоимости применительно к:

(i) фактической временной стоимости; и

(ii) совпадающей временной стоимости.

Оставшаяся часть величины изменения справедливой стоимости применительно к фактической временной стоимости должна быть признана в составе прибыли или убытка.

Учет форвардного элемента по форвардным договорам и валютных базисных спрэдов по финансовым инструментам

B6.5.34 Форвардный договор можно считать связанным с определенным интервалом времени, поскольку его форвардный элемент представляет собой плату за некоторый промежуток времени (представляющий собой срок, на который заключен этот договор). Однако для решения вопроса о том, что именно хеджирует инструмент хеджирования: объект, связанный с определенной операцией, или объект, связанный с определенным интервалом времени, уместным является такой аспект, как характеристики указанного объекта хеджирования, включая то, каким образом и когда он влияет на прибыль или убыток. Следовательно, организация должна оценить вид объекта хеджирования (см. пункты 6.5.16 и 6.5.15(a)) исходя из характера этого объекта (вне зависимости от того, являются ли отношения хеджирования хеджированием денежных потоков или хеджированием справедливой стоимости):

(a) Форвардный элемент форвардного договора относится к объекту хеджирования, связанному с определенной операцией, если по своему характеру объект хеджирования представляет собой сделку, применительно к которой форвардный элемент характеризуется как часть связанных с этой сделкой затрат. Примером является ситуация, когда форвардный элемент относится к объекту хеджирования, который приводит к признанию статьи, в первоначальную оценку которой включаются затраты по сделке (например, организация хеджирует выраженную в иностранной валюте сделку по приобретению запасов, будь то прогнозируемая операция или твердое договорное обязательство, относительно валютного риска и включает затраты по осуществлению указанной сделки в первоначальную оценку соответствующих запасов). Вследствие включения форвардного элемента в первоначальную оценку конкретного объекта хеджирования этот форвардный элемент оказывает влияние на прибыль или убыток в тот же момент времени, что и указанный объект хеджирования. Аналогичным образом, организация, которая хеджирует относительно валютного риска выраженную в иностранной валюте сделку по продаже товара, будь то прогнозируемая операция или твердое договорное обязательство, включила бы этот форвардный элемент в состав затрат, связанных с такой продажей (следовательно, форвардный элемент был бы признан в составе прибыли или убытка в том же периоде, что и выручка от хеджируемой сделки продажи).

(b) Форвардный элемент форвардного договора относится к объекту хеджирования, связанному с некоторым интервалом времени, если по своему характеру объект хеджирования таков, что форвардный элемент характеризуется как статья затрат, связанных с приобретением защиты от риска на определенный период времени (но при этом объект хеджирования не приводит к осуществлению операции, которая влечет за собой затраты по сделке в соответствии с пунктом (a)). Например, если запасы товара хеджируются относительно риска изменения справедливой стоимости на срок в шесть месяцев с использованием форвардного договора на поставку товаров, заключенного на соответствующий срок, то форвардный элемент данного форвардного договора будет относиться на прибыль или убыток (т.е. амортизироваться на систематической и рациональной основе) на протяжении указанного шестимесячного периода. Другим примером является хеджирование чистой инвестиции в иностранное подразделение, которая хеджируется на срок в 18 месяцев с использованием валютного форвардного договора, что приведет к необходимости распределения форвардного элемента данного форвардного договора на указанный 18-месячный период.

B6.5.35 От характеристик объекта хеджирования, включая то, каким образом и когда этот объект хеджирования окажет влияние на прибыль или убыток, также зависит период, на протяжении которого амортизируется форвардный элемент форвардного договора, хеджирующего объект хеджирования, связанный с определенным интервалом времени, т.е. на протяжении периода, к которому относится данный форвардный элемент. Например, если форвардный договор хеджирует риск изменения трехмесячных процентных ставок на срок в три месяца, который начнется через шесть месяцев, то соответствующий форвардный элемент амортизируется в течение периода, охватывающего с седьмого по девятый месяцы.

B6.5.36 Порядок учета форвардного элемента форвардного договора, предусмотренный пунктом 6.5.16, также применяется в том случае, если на дату определения форвардного договора по усмотрению организации в качестве инструмента хеджирования соответствующий форвардный элемент равен нулю. В этом случае организация должна признавать изменения справедливой стоимости, относящиеся к форвардному элементу, в составе прочего совокупного дохода, даже если совокупная величина изменения справедливой стоимости, связанного с форвардным элементом, за весь период существования данных отношений хеджирования равна нулю. Следовательно, если форвардный элемент форвардного договора относится:

(a) к объекту хеджирования, связанному с определенной операцией, то величина форвардного элемента в момент окончания данных отношений хеджирования, на которую корректируется стоимость объекта хеджирования или которая реклассифицируется в состав прибыли или убытка (см. пункты 6.5.15(b) и 6.5.16), будет равна нулю;

(b) к объекту хеджирования, связанному с определенным интервалом времени, то сумма амортизации по форвардному элементу равна нулю.

B6.5.37 Порядок учета форвардного элемента форвардных договоров в соответствии с пунктом 6.5.16 применяется только в той мере, в которой соответствующий форвардный элемент относится к объекту хеджирования (совпадающий форвардный элемент). Следует считать, что форвардный элемент форвардного договора относится к объекту хеджирования, если ключевые параметры форвардного договора (такие как номинальная стоимость, срок действия и базовая переменная) совпадают с таковыми по объекту хеджирования. Следовательно, если ключевые параметры форвардного договора и объекта хеджирования не совпадают в полной мере, то организация должна выявить совпадающий форвардный элемент, т.е. определить, в какой части форвардный элемент, включенный в форвардный договор (фактический форвардный элемент), относится к рассматриваемому объекту хеджирования (и, следовательно, должен учитываться в порядке, предусмотренным пунктом 6.5.16). Организация выявляет совпадающий форвардный элемент с помощью оценки форвардного договора, который имел бы ключевые параметры, идеально совпадающие с таковыми по объекту хеджирования.

B6.5.38 Если фактический форвардный элемент и совпадающий форвардный элемент различаются, то организация должна рассчитать сумму, которая накапливается в составе отдельного компонента собственного капитала в соответствии с пунктом 6.5.16, следующим образом:

(a) Если на дату начала отношений хеджирования абсолютная величина фактического форвардного элемента выше таковой по совпадающему форвардному элементу, организация должна:

(i) рассчитать сумму, накапливаемую в составе отдельного компонента собственного капитала, исходя из совпадающего форвардного элемента; и

(ii) отражать разницы, возникающие между изменениями справедливой стоимости данных двух форвардных элементов, в составе прибыли или убытка.

(b) Если на дату начала отношений хеджирования абсолютная величина фактического форвардного элемента ниже таковой по совпадающему форвардному элементу, организация должна рассчитать сумму, накапливаемую в составе отдельного компонента собственного капитала, исходя из наименьшей совокупной величины изменений справедливой стоимости применительно к:

(i) абсолютной величине фактического форвардного элемента; и

(ii) абсолютной величине совпадающего форвардного элемента.

Оставшаяся часть величины изменения справедливой стоимости фактического форвардного элемента должна быть признана в составе прибыли или убытка.

B6.5.39 В случаях, когда организация отделяет валютный базисный спрэд от финансового инструмента и исключает его при определении такого финансового инструмента по собственному усмотрению в качестве инструмента хеджирования (см. пункт 6.2.4(b)), положения руководства по применению, изложенные в пунктах B6.5.34 - B6.5.38, применяются к этому валютному базисному спрэду таким же образом, как они применяются к форвардному элементу форвардного договора.

Хеджирование группы объектов (Раздел 6.6)

Хеджирование нетто-позиции

Критерии применения учета хеджирования и определение по усмотрению организации нетто-позиции в качестве объекта хеджирования

B6.6.1 Нетто-позиция может соответствовать критериям применения учета хеджирования исключительно в том случае, если организация осуществляет хеджирование на нетто-основе для целей управления рисками. Вопрос о том, применяет ли организация именно такой подход к хеджированию, является вопросом факта (а не просто утверждения или документации). Следовательно, организация не вправе применять учет хеджирования на нетто-основе исключительно для достижения определенного учетного результата, если это не будет отражать ее подход к управлению рисками. Хеджирование нетто-позиции должно быть частью установленной стратегии управления рисками. Как правило, такая стратегия утверждается ключевым управленческим персоналом, как этот термин определен в МСФО (IAS) 24.

B6.6.2 Например, Организация A, функциональной валютой которой является ее национальная валюта, имеет твердое договорное обязательство выплатить через девять месяцев 150 000 д. е. в иностранной валюте по рекламным расходам и твердое договорное обязательство осуществить через 15 месяцев продажу готовой продукции на сумму 150 000 д. е. в иностранной валюте. Организация A заключает договор, представляющий собой валютный производный инструмент, по условиям которого расчеты будут осуществлены через девять месяцев и при этом Организация A получит 100 д. е. в иностранной валюте и выплатит 70 д. е. в национальной валюте. Организация A не подвержена валютному риску по каким-либо другим позициям. Организация A управляет валютным риском не на нетто-основе. Следовательно, Организация A не может применить учет хеджирования к отношениям хеджирования между валютным производным инструментом и нетто-позицией в размере 100 д. е. в иностранной валюте (которую составляют 150 000 д. е. в иностранной валюте из величины твердого договорного обязательства по закупкам - т.е. по приобретению рекламных услуг и 149 900 д. е. (из 150 000 д. е.) в иностранной валюте величины твердого договорного обязательства по продажам) на срок в девять месяцев.

B6.6.3 Если бы Организация A осуществляла управление валютным риском на нетто-основе и не заключала договор, представляющий собой валютный производный инструмент (поскольку это не уменьшает, а увеличивает ее подверженность валютному риску), то организация имела бы позицию, хеджируемую естественным образом на протяжении девяти месяцев. Как правило, такая хеджируемая позиция не отражалась бы в финансовой отчетности, поскольку указанные операции будут признаны в различных отчетных периодах в будущем. Нулевая нетто-позиция соответствовала бы критериям применения учета хеджирования только в том случае, если выполняются требования пункта 6.6.6.

B6.6.4 Когда группа объектов, составляющих нетто-позицию, определяется по усмотрению организации в качестве объекта хеджирования, организация должна определить для этих целей всю группу объектов, включающую в себя объекты, которые могут составлять данную нетто-позицию. Организации не разрешается по собственному усмотрению определять в качестве объекта хеджирования не конкретизированную абстрактную величину нетто-позиции. Например, у организации имеется несколько твердых договорных обязательств по осуществлению продаж через девять месяцев на общую сумму 100 д. е. в иностранной валюте и несколько твердых договорных обязательств по осуществлению закупок через 18 месяцев на общую сумму 120 д. е. в иностранной валюте. Организация не может по собственному усмотрению определить в качестве объекта хеджирования абстрактную величину нетто-позиции в пределах 20 д. е. в иностранной валюте. Вместо этого она должна по собственному усмотрению определить валовую сумму закупок и валовую сумму продаж, которые вместе образуют хеджируемую нетто-позицию. Организация должна по собственному усмотрению определить валовые позиции, из которых образуется нетто-позиция, таким образом, чтобы организация могла выполнить условия для учета квалифицируемых отношений хеджирования.

Применение требований, касающихся эффективности хеджирования, к хеджированию нетто-позиции

B6.6.5 Когда организация хеджирует нетто-позицию и решает вопрос о том, выполняются ли в данном случае требования пункта 6.4.1(c) в отношении эффективности хеджирования, она должна анализировать изменения стоимости объектов в составе нетто-позиции, имеющих эффект, аналогичный эффекту инструмента хеджирования, в сочетании с изменением справедливой стоимости инструмента хеджирования. Например, у организации имеется несколько твердых договорных обязательств по осуществлению продаж через девять месяцев на общую сумму 100 д. е. в иностранной валюте и несколько твердых договорных обязательств по осуществлению закупок через 18 месяцев на общую сумму 120 д. е. в иностранной валюте. Организация хеджирует валютный риск по нетто-позиции в размере 20 д. е. в иностранной валюте с помощью форвардного валютного договора на 20 д. е. в иностранной валюте. При решении вопроса о том, выполняются ли требования пункта 6.4.1(c) касательно эффективности хеджирования, организация должна рассмотреть взаимосвязь между:

(a) изменением справедливой стоимости форвардного валютного договора вместе с теми изменениями стоимости твердых договорных обязательств по осуществлению продаж, которые обусловлены валютным риском; и

(b) изменениями стоимости твердых договорных обязательств по осуществлению закупок, обусловленными валютным риском.

B6.6.6 Аналогичным образом, если бы в примере, приведенном в пункте B6.6.5, организация имела нулевую нетто-позицию, то при решении вопроса о выполнении требований пункте 6.4.1(c) касательно эффективности хеджирования, она бы принимала в расчет взаимосвязь между изменениями стоимости твердых договорных обязательств по осуществлению продаж, вызванными валютным риском, и изменениями стоимости твердых договорных обязательств по осуществлению закупок, обусловленными валютным риском.

Хеджирование нетто-позиции при хеджировании денежных потоков

B6.6.7 Когда организация хеджирует группу объектов с компенсирующими позициями в части рисков (т.е. нетто-позицию), возможность применения учета хеджирования зависит от типа отношений хеджирования. Если хеджирование представляет собой хеджирование справедливой стоимости, то такая нетто-позиция может быть по усмотрению организации определена в качестве объекта хеджирования. Однако если хеджирование представляет собой хеджирование денежных потоков, то указанная нетто-позиция может быть определена в качестве объекта хеджирования только в том случае, если хеджируется валютный риск, и при определении по усмотрению организации такой нетто-позиции в качестве объекта хеджирования указывается отчетный период, в котором прогнозируемые операции, как ожидается, окажут влияние на прибыль или убыток, а также их характер и объем.

B6.6.8 Например, организация имеет нетто-позицию, которую составляют последние 100 д. е. от продаж в иностранной валюте, и последние 150 д. е. затрат по закупкам в иностранной валюте. Как продажи, так и закупки выражены в одной и той же иностранной валюте. Для того чтобы достаточно конкретно определить хеджируемую нетто-позицию, организация указывает в исходной документации по хеджированию, что рассматриваться могут продажи продукции A либо продукции B, и закупки оборудования класса A, оборудования класса B и сырья A. Организация также указывает объемы операций по каждому их виду. Организация указывает в документации, что нижний слой поступлений от продаж (100 д. е. в иностранной валюте) составляют прогнозируемые продажи продукции A в объеме первых 70 д. е. в иностранной валюте и продукции B в объеме первых 30 д. е. в иностранной валюте). Если организация ожидает, что указанные объемы продаж окажут влияние на величину прибыли или убытка в разных отчетных периодах, то она укажет на это в своей документации, например, первые 70 д. е. в иностранной валюте от продаж продукции A, которые, как ожидается, окажут влияние на величину прибыли или убытка в первом отчетном периоде, и первые 30 д. е. в иностранной валюте от продаж продукции B, которые, как ожидается, окажут влияние на величину прибыли или убытка во втором отчетном периоде. Организация также указывает в документации, что нижний слой затрат по закупкам (150 д. е. в иностранной валюте) составляют закупка оборудования класса A в объеме первых 60 д. е. в иностранной валюте, оборудования класса B в объеме первых 40 д. е. в иностранной валюте и сырья A в объеме первых 50 д. е. в иностранной валюте. Если ожидается, что закупки в указанных объемах окажут влияние на величину прибыли или убытка в разных отчетных периодах, организация включит в свою документацию информацию об объемах закупки в разбивке по отчетным периодам, в которых они предположительно повлияют на прибыль или убыток (аналогично тому, как она отражает в документации информацию об объемах продаж). Например, прогнозируемая операция может быть описана следующим образом:

(a) первые 60 д. е. затрат в иностранной валюте на приобретение оборудования класса A, которые, как ожидается, будут оказывать влияние на величину прибыли или убытка, начиная с третьего отчетного периода на протяжении следующих десяти отчетных периодов;

(b) первые 40 д. е. затрат в иностранной валюте на приобретение оборудования класса B, которые, как ожидается, будут оказывать влияние на величину прибыли или убытка, начиная с четвертого отчетного периода на протяжении следующих 20 отчетных периодов; и

(c) первые 50 д. е. затрат в иностранной валюте на приобретение сырья A, которое, как ожидается, будет получено в третьем отчетном периоде и продано, т.е. окажет влияние на величину прибыли или убытка в этом и следующем отчетных периодах.

В описание характера объемов прогнозируемой операции будут включаться такие аспекты, как схема амортизации однотипных объектов основных средств, если характер таких объектов таков, что амортизационная схема может варьироваться в зависимости от того, как организация использует указанные объекты. Например, если организация использует объекты оборудования класса A в двух различных производственных процессах, следствием специфики которых является использование двух разных методов амортизации: линейного метода, при котором оборудование амортизируется на протяжении более десяти отчетных периодов, и метода списания стоимости оборудования пропорционально объему продукции соответственно, то в своей документации по прогнозируемому объему закупки оборудования класса A организация покажет этот объем в разбивке по тем схемам амортизации, которые будут применяться.

B6.6.9 При хеджировании денежных потоков применительно к нетто-позиции, определяемые в соответствии с пунктом 6.5.11 суммы должны включать в себя те изменения стоимости объектов в составе данной нетто-позиции, которые имеют эффект, аналогичный эффекту инструмента хеджирования, в сочетании с изменением справедливой стоимости инструмента хеджирования. Однако изменения стоимости объектов в составе нетто-позиции, которые имеют эффект, аналогичный эффекту инструмента хеджирования, признаются только в тот момент, когда признаются операции, к которым они относятся, например, в момент, когда произойдет прогнозируемая продажа и будет признана соответствующая выручка. Например, организация прогнозирует с высокой степенью вероятности несколько продаж, подлежащих осуществлению через девять месяцев на сумму 100 д. е. в иностранной валюте, и нескольких закупок, подлежащих осуществлению через 18 месяцев на сумму 120 д. е. в иностранной валюте. Организация хеджирует валютный риск по нетто-позиции в размере 20 д. е. в иностранной валюте с помощью форвардного валютного договора на 20 д. е. в иностранной валюте. При определении тех сумм, которые будут признаны в резерве хеджирования денежных потоков в соответствии с пунктами 6.5.11(a) - 6.5.11(b), организация сравнивает:

(a) изменение справедливой стоимости форвардного валютного договора совокупно с изменениями стоимости прогнозируемых с высокой вероятностью продаж, обусловленными валютным риском; и

(b) обусловленные валютным риском изменения стоимости прогнозируемых с очень высокой вероятностью закупок.

Однако организация признает суммы, относящиеся к данному форвардному валютному договору, только до тех пор, пока прогнозируемые с высокой степенью вероятности продажи не будут признаны в финансовой отчетности; в этот момент признаются прибыли или убытки по указанным прогнозируемым операциям (т.е. изменение стоимости, обусловленное изменением валютного курса в период между моментом определения по усмотрению организации отношений хеджирования и моментом признания выручки).

B6.6.10 Аналогичным образом, если бы в примере выше у организации имелась нулевая нетто-позиция, она бы сравнивала обусловленные валютным риском изменения стоимости прогнозируемых с высокой вероятностью продаж и обусловленные валютным риском изменения стоимости прогнозируемых с высокой вероятностью закупок. Однако такие суммы подлежат признанию только в тот момент, когда соответствующие прогнозируемые операции будут признаны в финансовой отчетности.

Слои групп объектов, определенные по усмотрению организации в качестве объекта хеджирования

B6.6.11 По тем же причинам, что указаны в пункте B6.3.19, определение по усмотрению организации компонентов-слоев групп существующих объектов требует четкой идентификации номинальной стоимости группы объектов, из состава которой определяется хеджируемый компонент-слой.

B6.6.12 В конкретные отношения хеджирования могут быть включены слои из нескольких различных групп объектов. Например, при хеджировании нетто-позиции по группе активов и группе обязательств в отношения хеджирования могут быть объединены компонент-слой группы активов и компонент-слой группы обязательств.

Представление прибылей или убытков по инструменту хеджирования

B6.6.13 Если объекты хеджируются совместно как единая группа в рамках хеджирования денежных потоков, они могут затрагивать различные статьи в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе. Представление прибылей или убытков от хеджирования в указанном отчете зависит от того, какая это группа объектов.

B6.6.14 Если в группе объектов отсутствуют взаимно компенсирующие позиции по риску (например, группа валютных расходов, затрагивающих разные статьи отчета о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, которые хеджируются относительно валютного риска), то реклассифицированные прибыли или убытки по инструменту хеджирования должны быть распределены между статьями, затрагиваемыми соответствующими объектами хеджирования. Такое распределение должно осуществляться на систематической и рациональной основе и не должно приводить к валовому представлению нетто-величины прибылей или убытков по одному инструменту хеджирования.

B6.6.15 Если в группе объектов присутствуют взаимно компенсирующие позиции по риску (например, группа продаж и расходов, выраженных в иностранной валюте, хеджируемых относительно валютного риска совместно), то организация должна представить прибыли или убытки от хеджирования отдельной статьей в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе. Рассмотрим, например, ситуацию хеджирования валютного риска по нетто-позиции, составленной из продаж на сумму 100 д. е. в иностранной валюте и расходов в размере 80 д. е. в иностранной валюте, с помощью форвардного валютного договора на 20 д. е. в иностранной валюте. Величина прибыли или убытка по форвардному валютному договору, реклассифицируемая из резерва хеджирования денежных потоков в состав прибыли или убытка за период (когда данная нетто-позиция оказывает влияние на прибыль или убыток за период) должна быть представлена отдельной статьей, а не по статьям, затрагиваемым хеджируемыми продажами и расходами. Более того, если соответствующие продажи будут осуществлены в более раннем периоде, чем расходы, выручка от продаж все равно будет оцениваться по обменному курсу "спот" в соответствии с МСФО (IAS) 21. Соответствующая величина прибыли или убытка от хеджирования представляется отдельной статьей таким образом, чтобы в прибыли или убытке за период был отражен эффект хеджирования нетто-позиции, с соответствующей корректировкой резерва хеджирования денежных потоков. Когда впоследствии хеджируемые расходы окажут влияние на прибыль или убыток за соответствующий более поздний период, величина прибыли или убытка от хеджирования, ранее признанная в составе резерва хеджирования денежных потоков в результате осуществленных продаж, будет реклассифицирована в состав прибыли или убытка за период и представлена отдельной статьей, отличной от статей, которые включают в себя хеджируемые расходы, оцениваемые по обменному курсу "спот" в соответствии с МСФО (IAS) 21.

B6.6.16 В некоторых видах хеджирования справедливой стоимости цель хеджирования заключается главным образом не в компенсации изменения справедливой стоимости объекта хеджирования, а в преобразовании денежных потоков по объекту хеджирования. Например, организация хеджирует справедливую стоимость долгового инструмента с фиксированной ставкой относительно риска ее изменения, обусловленного изменением процентной ставки, используя для этого процентный своп. Целью осуществляемого организацией хеджирования является преобразование денежных потоков по фиксированной процентной ставке в денежные потоки по плавающей процентной ставке. В рамках учета данных отношений хеджирования эта цель отражается путем начисления чистой суммы процентов по процентному свопу в составе прибыли или убытка за период. В случае хеджирования нетто-позиции (например, нетто-позиции по активу с фиксированной ставкой и обязательству с фиксированной ставкой), указанная начисленная чистая сумма процентов должна быть представлена отдельной статьей в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе. Это делается для того, чтобы избежать развернутого представления нетто-величины прибылей или убытков по одному инструменту в виде компенсирующих друг друга валовых сумм с признанием их в разных статьях отчета (например, такой подход позволяет избежать необходимости развернутого представления нетто-величины поступления процентов по одному процентному свопу в виде валовых сумм процентной выручки и процентных расходов).

Дата вступления в силу и переходные положения (Глава 7)

Переходные положения (Раздел 7.2)

Финансовые активы, предназначенные для торговли

B7.2.1 На дату первоначального применения настоящего стандарта организация должна определить, соответствует ли цель ее бизнес-модели управления финансовыми активами условию, предусмотренному пунктом 4.1.2(a), либо условию, предусмотренному пунктом 4.1.2A(a), или вправе ли она принять решение в отношении финансового актива согласно пункту 5.7.5. Для этих целей организация должна определить, отвечают ли финансовые активы определению предназначенных для торговли, как она решала бы этот вопрос, если бы приобрела эти активы на дату первоначального применения.

Обесценение

B7.2.2 При переходе организация должна предпринять усилия для приблизительной оценки кредитного риска по финансовому активу, существовавшего в момент его первоначального признания, приняв во внимание всю обоснованную и подтверждаемую информацию, доступную без чрезмерных затрат или усилий. При решении - на дату перехода - вопроса о том, имело ли место значительное повышение кредитного риска с момента первоначального признания финансового актива, организация не обязана осуществлять исчерпывающий поиск всей возможной информации. Если организация не имеет возможности определить, без чрезмерных затрат или усилий, имело ли место значительное повышение кредитного риска с момента первоначального признания, то применяется пункт 7.2.20.

B7.2.3 Чтобы определить оценочный резерв под убытки по финансовым инструментам, дата первоначального признания которых (либо - применительно к договорным обязательствам по предоставлению займов или договорам финансовой гарантии - дата, на которую организация стала стороной по соответствующему договору) наступила до даты первоначального применения настоящего стандарта, организация должна - на дату перехода и далее до момента прекращения признания указанных инструментов - анализировать информацию, имеющую значение для определения или приблизительной оценки кредитного риска по состоянию на дату первоначального признания этих инструментов. Для того чтобы определить или приблизительно оценить первоначальный кредитный риск, организация может анализировать внутреннюю и внешнюю информацию, включая информацию по портфелю инструментов, в соответствии с пунктами B5.5.1 - B5.5.6.

B7.2.4 Организация, имеющая недостаточно информации за прошлые периоды, может использовать информацию из внутренних отчетов и статистические данные (которые могли быть подготовлены при решении вопроса о том, следует ли запускать новый продукт), информацию об аналогичных продуктах или опыт других организаций того же уровня в отношении сопоставимых финансовых инструментов, если уместно.

Определения (Приложение А)

Производные инструменты

BA.1 Типичными примерами производных инструментов являются фьючерсные и форвардные договоры, договоры "своп" и договоры опциона. Производный инструмент обычно имеет номинальную сумму, которая представляет собой сумму валюты, количество акций, количество единиц веса или объема либо прочие единицы, указанные в договоре. Однако производный инструмент не требует от держателя либо выпускающей его стороны инвестирования или получения номинальной суммы в момент заключения договора. В качестве альтернативы производный инструмент может требовать выплаты либо фиксированной суммы, либо суммы, которая может измениться в результате некоторого будущего события (но не пропорционально изменению базисной переменной), которые не связаны с номинальной суммой. Например, договор может требовать фиксированной выплаты в размере 1 000 д. е. в случае увеличения шестимесячной ставки LIBOR на 100 базисных пунктов. Такой договор является производным инструментом, даже несмотря на то, что номинальная сумма не определена.

BA.2 Определение производного инструмента в настоящем стандарте включает в себя договоры с расчетами на валовой основе путем поставки базисной статьи (например, форвардный договор на покупку долгового инструмента с фиксированной процентной ставкой). У организации может быть договор на покупку или продажу нефинансового объекта, который может быть урегулирован на нетто-основе денежными средствами или иным финансовым инструментом либо путем обмена финансовыми инструментами (например, договор на покупку или продажу товара по фиксированной цене на будущую дату). Такой договор относится к сфере применения настоящего стандарта, за исключением случаев, когда он был заключен и продолжает удерживаться в целях поставки нефинансового объекта в соответствии с ожидаемыми потребностями организации в закупках, продажах или использовании. Однако настоящий стандарт применяется к таким договорам в отношении ожидаемых потребностей организации в закупках, продажах или использовании, если организация использует классификацию по собственному усмотрению в соответствии с пунктом 2.5 (см. пункты 2.4 - 2.7).

BA.3 Одной из определяющих характеристик производного инструмента является то, что предусматриваемая им первоначальная чистая инвестиция меньше, чем та, которая требовалась бы для других видов договоров, которые предположительно аналогично реагировали бы на изменения рыночных факторов. Договор опциона удовлетворяет этому определению, поскольку размер премии меньше, чем инвестиция, которая требовалась бы для получения базисного финансового инструмента, к которому привязан опцион. Валютный своп, который требует первоначального обмена различными валютами с равными справедливыми стоимостями, удовлетворяет определению, поскольку его первоначальная чистая инвестиция равна нулю.

BA.4 Покупка или продажа на стандартных условиях обусловливает договорное обязательство по будущим операциям с фиксированной ценой между датой заключения сделки и датой расчета, которое удовлетворяет определению производного инструмента. Однако ввиду своего непродолжительного срока действия договорное обязательство по будущим операциям не признается в качестве производного финансового инструмента. Вместо этого настоящий стандарт предусматривает особый порядок учета таких стандартных договоров (см. пункты 3.1.2 и B3.1.3 - B3.1.6).

BA.5 Определение производного инструмента содержит указания на нефинансовые переменные, не являющиеся специфичными для стороны по договору. К ним относятся индекс убытков от землетрясения в конкретном регионе или индекс температур в конкретном городе. Нефинансовые переменные, специфичные для стороны по договору, включают в себя возникновение или невозникновение пожара, который повреждает или разрушает актив стороны по договору. Изменение справедливой стоимости нефинансового актива является специфичным для его владельца, если справедливая стоимость отражает не только изменения рыночных цен на такие активы (финансовая переменная), но также состояние конкретного удерживаемого нефинансового актива (нефинансовая переменная). Например, если гарантия ликвидационной стоимости конкретного автомобиля подвергает гаранта риску изменений физического состояния автомобиля, изменения такой ликвидационной стоимости являются специфичными для владельца автомобиля.

Финансовые активы и обязательства, предназначенные для торговли

BA.6 Как правило, торговля характеризуется активными и частыми покупками и продажами, а финансовые инструменты, предназначенные для торговли, обычно используются с целью генерирования прибыли от краткосрочных колебаний цены или маржи дилера.

BA.7 Финансовые обязательства, предназначенные для торговли, включают в себя:

(a) производные обязательства, которые не учитываются как инструменты хеджирования;

(b) обязанности в отношении поставки финансовых активов, привлеченных держателем короткой позиции (т.е. организация продает финансовые активы, которые она привлекла в качестве займа, но которыми она еще не владеет);

(c) финансовые обязательства, выпущенные с намерением выкупить их в ближайшем будущем (например, котируемый долговой инструмент, который эмитент может выкупить в ближайшем будущем в зависимости от изменений его справедливой стоимости); и

(d) финансовые обязательства, являющиеся частью портфеля идентифицированных финансовых инструментов, управление которыми осуществляется на групповой основе, и недавние операции с которыми свидетельствуют о тенденции к получению краткосрочной прибыли.

BA.8 Тот факт, что обязательство используется для финансирования торговой деятельности, сам по себе не делает обязательство предназначенным для торговли.

Приложение C

ПОПРАВКИ К ДРУГИМ СТАНДАРТАМ

За исключением случаев, когда указано иное, организация должна применить поправки, предусмотренные настоящим приложением, когда она начнет применение МСФО (IFRS) 9, выпущенного в июле 2014 года. Настоящие поправки включают в себя поправки, содержавшиеся в Приложении C к версиям МСФО (IFRS) 9, опубликованным в 2010 и 2013 годах, и дополнения к ним. Поправки в настоящем приложении также включают в себя поправки, внесенные в рамках других стандартов, выпущенных до МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2014 года), даже если такие другие стандарты не были обязательны для применения на момент выпуска МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2014 года). В частности, поправки в настоящем приложении включают в себя поправки, внесенные стандартом МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями".

МСФО (IFRS) 1 "Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности"

C1 Пункт 29 изложить в следующей редакции:

29 Организация вправе по собственному усмотрению классифицировать ранее признанный финансовый актив как финансовый актив, оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в соответствии с пунктом D19A. Организация должна раскрыть справедливую стоимость тех финансовых активов, которые она так классифицировала, по состоянию на дату такой классификации, а также их классификацию и балансовую стоимость в предыдущей финансовой отчетности.

После пункта 29 включить пункт 29A следующего содержания:

29A Организация вправе по собственному усмотрению классифицировать ранее признанное финансовое обязательство как финансовое обязательство, оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в соответствии с пунктом D19. Организация должна раскрыть справедливую стоимость тех финансовых обязательств, которые она так классифицировала, по состоянию на дату такой классификации, а также их классификацию и балансовую стоимость в предыдущей финансовой отчетности.

Пункты 39G, 39U исключить.

После пункта 39X включить пункт 39Y следующего содержания:

39Y МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункты 29, B1 - B6, D1, D14, D15, D19 и D20, удалены пункты 39B, 39G и 39U и добавлены пункты 29A, B8 - B8G, B9, D19A - D19C, D33, E1 и E2. Организация должна применить эти поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9.

C2 В Приложении D:

Официальный источник электронного документа содержит неточность: имеется в виду Приложение B.

Пункты B1 - B6 изложить в следующей редакции:

B1 Следующие исключения являются для организации обязательными:

(a) прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств (пункты B2 и B3);

(b) учет хеджирования (пункты B4 - B6);

(d) классификация и оценка финансовых активов (пункты B8 - B8C);

(e) обесценение финансовых активов (пункты B8D - B8G);

(f) встроенные производные инструменты (пункт B9); и

(g) займы, предоставленные государством (пункты B10 - B12).

Прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств

B2 За исключением ситуации, описанной в пункте B3, организация, впервые применяющая МСФО, должна применять требования МСФО (IFRS) 9, касающиеся прекращения признания, перспективно к операциям, совершаемым на дату перехода на МСФО или после этой даты. Например, если операция, в результате которой организация, впервые применяющая МСФО, прекратила признание непроизводных финансовых активов или финансовых обязательств в рамках ранее применявшихся ОПБУ, была совершена до даты перехода на МСФО, то в соответствии с МСФО организация не должна признавать указанные активы и обязательства (кроме случаев, когда они начинают удовлетворять критериям признания в результате последующей операции или последующего события).

B3 Несмотря на положения пункта B2, организация может применять требования к прекращению признания, предусмотренные МСФО (IFRS) 9, ретроспективно с любой выбранной организацией даты, при условии, что информация, необходимая для применения МСФО (IFRS) 9 к тем финансовым активам и финансовым обязательствам, признание которых было прекращено в результате прошлых операций, была получена тогда же, когда указанные операции первоначально были отражены в учете.

Учет хеджирования

B4 Согласно требованиям МСФО (IFRS) 9 по состоянию на дату перехода на МСФО организация должна:

(a) оценить все производные инструменты по справедливой стоимости; и

(b) элиминировать все убытки и прибыли с отложенным признанием, которые возникли по производным инструментам и в соответствии с ранее применявшимися ОПБУ отражались в отчетности, как если бы они представляли собой активы или обязательства.

B5 Организация не должна отражать в своем вступительном отчете о финансовом положении по МСФО те отношения хеджирования, которые не отвечают требованиям МСФО (IFRS) 9 для применения учета хеджирования (например, многие отношения хеджирования, в которых инструментом хеджирования является отдельный выпущенный опцион или нетто-выпущенный опцион; либо в которых объектом хеджирования является нетто-позиция в рамках хеджирования денежных потоков относительно иного риска, чем валютный риск). Однако если организация определила по собственному усмотрению нетто-позицию в качестве объекта хеджирования согласно ранее применявшимся ОПБУ, то в соответствии с МСФО она может по собственному усмотрению определить в качестве объекта хеджирования отдельную статью в составе этой нетто-позиции либо нетто-позицию, если она соответствует требованиям пункта 6.6.1 МСФО (IFRS) 9, при условии, что она сделает это не позже даты перехода на МСФО.

B6 Если некая операция была по усмотрению организации определена до даты перехода на МСФО как хеджирование, но такое хеджирование не удовлетворяет условиям, предусмотренным МСФО (IFRS) 9 для применения учета хеджирования, организация должна применить пункты 6.5.6 и 6.5.7 МСФО (IFRS) 9, чтобы прекратить учет хеджирования. Сделки, заключенные до даты перехода на МСФО, не могут ретроспективно определяться по усмотрению организации как хеджирование.

После пункта B7 включить пункты B8 - B9 и соответствующие заголовки к ним следующего содержания

Классификация и оценка финансовых инструментов

B8 Организация должна оценить, отвечает ли финансовый актив условиям пункта 4.1.2 или условиям пункта 4.1.2A МСФО (IFRS) 9, исходя из фактов и обстоятельств, существующих на дату перехода на МСФО.

B8A Если оценка модифицированного элемента временной стоимости денег в соответствии с пунктами B4.1.9B - B4.1.9D МСФО (IFRS) 9, исходя из фактов и обстоятельств, существующих на дату перехода на МСФО, является практически неосуществимой, организация должна оценить характеристики предусмотренных договором денежных потоков по такому финансовому активу, исходя из фактов и обстоятельств, существующих на дату перехода на МСФО, без учета требований в отношении модификации элемента временной стоимости денег в пунктах B4.1.9B - B4.1.9D МСФО (IFRS) 9. (В этом случае организация также должна применить пункт 42R МСФО (IFRS) 7, но указания на "пункт 7.2.4 МСФО (IFRS) 9" следует читать как указания на данный пункт, а указания на "первоначальное признание финансового актива" следует читать как указания на "на дату перехода на МСФО".)

B8B Если оценка незначительности справедливой стоимости условия досрочного погашения в соответствии с пунктом B4.1.12(c) МСФО (IFRS) 9, исходя из фактов и обстоятельств, существующих на дату перехода на МСФО, является практически неосуществимой, организация должна оценить характеристики предусмотренных договором денежных потоков по такому финансовому активу, исходя из фактов и обстоятельств, существующих на дату перехода на МСФО, без учета исключения для условий досрочного погашения, указанного в пункте B4.1.12 МСФО (IFRS) 9. (В этом случае организация также должна применить пункт 42S МСФО (IFRS) 7, но указания на "пункт 7.2.5 МСФО (IFRS) 9" следует читать как указания на данный пункт, а указания на "первоначальное признание финансового актива" следует читать как указания на "на дату перехода на МСФО".)

B8C Если ретроспективное применение метода эффективной процентной ставки в МСФО (IFRS) 9 является для организации практически неосуществимым (как этот термин определен в МСФО (IAS) 8), справедливая стоимость финансового актива или финансового обязательства на дату перехода на МСФО должна быть принята в качестве новой валовой балансовой стоимости такого финансового актива или новой амортизированной стоимости такого финансового обязательства на дату перехода на МСФО.

Обесценение финансовых активов

B8D Организация должна применять требования Раздела 5.5 МСФО (IFRS) 9, касающиеся обесценения, ретроспективно с учетом пунктов 7.2.15 и 7.2.18 - 7.2.20 данного МСФО.

B8E На дату перехода на МСФО организация должна использовать разумную и подтверждаемую информацию, которая доступна без чрезмерных затрат или усилий, для определения кредитного риска на дату первоначального признания финансовых инструментов (либо, в случае обязательств по предоставлению займов и договоров финансовой гарантии, дату, на которую организация стала стороной по договорному обязательству, без права его последующей отмены, в соответствии с пунктом 5.5.6 МСФО (IFRS) 9), и для сравнения его с кредитным риском на дату перехода на МСФО (см. также пункты B7.2.2 - B7.2.3 МСФО (IFRS) 9).

B8F При определении того, имело ли место значительное увеличение кредитного риска с момента первоначального признания, организация может применить:

(a) требования пунктов 5.5.10 и B5.5.22 - B5.5.24 МСФО (IFRS) 9; и

(b) опровержимое допущение, указанное в пункте 5.5.11 МСФО (IFRS) 9, для предусмотренных договором платежей, просроченных более чем на 30 дней, если организация будет применять требования, касающиеся обесценения, путем определения значительного увеличения кредитного риска с момента первоначального признания для таких финансовых инструментов на основе информации о просроченных платежах.

B8G Если на дату перехода на МСФО определение того, имело ли место значительное увеличение кредитного риска с момента первоначального признания финансового инструмента, будет требовать чрезмерных затрат или усилий, организация должна признавать оценочный резерв под убытки в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, по состоянию на каждую отчетную дату до момента прекращения признания такого финансового инструмента (если только финансовый инструмент не характеризуется низким кредитным риском по состоянию на отчетную дату, в этом случае применяется пункт B8F(a)).

Встроенные производные инструменты

B9 Организация, впервые применяющая МСФО, должна оценить необходимость отделения встроенного производного инструмента от основного договора и отражения его в учете в качестве производного инструмента, исходя из условий, существовавших на наиболее позднюю из следующих дат: дату, на которую организация впервые стала стороной по данному договору, и дату, на которую требуется повторный анализ в соответствии с пунктом B4.3.11 МСФО (IFRS) 9.

C3 В Приложении D:

В пункт D1 внести следующие изменения:

подпункт (j) изложить в следующей редакции:

(j) классификация по усмотрению организации ранее признанных финансовых инструментов (пункты D19 - D19C);

подпункты (r) - (s) изложить в следующей редакции:

(r) совместное предпринимательство (пункт D31);

(s) затраты на вскрышные работы на этапе эксплуатации разрабатываемого открытым способом месторождения (пункт D32); и

после подпункта (s) включить подпункт (t) следующего содержания:

(t) классификация по усмотрению организации договоров на покупку или продажу нефинансового объекта (пункт D33).

Пункты D14 - D15 изложить в следующей редакции:

D14 Когда организация составляет отдельную финансовую отчетность, она должна согласно МСФО (IAS) 27 учитывать свои инвестиции в дочерние организации, совместные предприятия и ассоциированные организации:

(a) либо по первоначальной стоимости;

(b) либо в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

D15 Если организация, впервые применяющая МСФО, оценивает такую инвестицию по первоначальной стоимости согласно МСФО (IAS) 27, то в своем вступительном отчете о финансовом положении по МСФО она должна оценивать указанную инвестицию в одной из следующих сумм:

(a) первоначальной стоимости, определенной в соответствии с МСФО (IAS) 27; или

(b) условной первоначальной стоимости. Условной первоначальной стоимостью такой инвестиции будет ее:

(i) справедливая стоимость на дату перехода организации на МСФО в отдельной финансовой отчетности данной организации; или

(ii) балансовая стоимость, определенная согласно ранее применявшимся ОПБУ на эту дату.

Организация, впервые применяющая МСФО, может выбрать один из указанных в подпунктах (i) и (ii) подходов для оценки своей инвестиции в каждую дочернюю организацию, совместное предприятие или ассоциированную организацию, которую организация решает оценивать с использованием условной первоначальной стоимости.

Пункт D19 и соответствующий заголовок к нему изложить в следующей редакции:

Классификация по усмотрению организации ранее признанных финансовых инструментов

D19 МСФО (IFRS) 9 разрешает по усмотрению организации классифицировать какое-либо финансовое обязательство (при условии, что оно соответствует определенным критериям) как финансовое обязательство, оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Несмотря на это требование, организации разрешается по собственному усмотрению классифицировать по состоянию на дату перехода на МСФО любое финансовое обязательство как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток при условии, что на эту дату указанное обязательство соответствует критериям, предусмотренным пунктом 4.2.2 МСФО (IFRS) 9.

После пункта D19 включить пункты D19A - D19C следующего содержания:

D19A Организация вправе по собственному усмотрению классифицировать финансовый актив как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с пунктом 4.1.5 МСФО (IFRS) 9, исходя из фактов и обстоятельств, существующих на дату перехода на МСФО.

D19B Организация вправе по собственному усмотрению классифицировать инвестицию в долевой инструмент как оцениваемую по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 5.7.5 МСФО (IFRS) 9, исходя из фактов и обстоятельств, существующих на дату перехода на МСФО.

D19C В случае финансового обязательства, классифицированного по усмотрению организации как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток, организация должна определить, не приведет ли порядок учета, предусмотренный пунктом 5.7.7 МСФО (IFRS) 9, к изменению прибыли или убытка вследствие учетного несоответствия, исходя из фактов и обстоятельств, существующих на дату перехода на МСФО.

Заголовок и пункт D20 изложить в следующей редакции:

Оценка справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств при первоначальном признании

D20 Несмотря на требования пунктов 7 и 9, организация вправе применить требования, предусмотренные пунктом B5.1.2A(b) МСФО (IFRS) 9, перспективно в отношении сделок, заключенных на дату перехода на МСФО или после этой даты.

После пункта D32 включить пункт D33 и соответствующий заголовок к нему следующего содержания:

Классификация по усмотрению организации договоров на покупку или продажу нефинансового объекта

D33 МСФО (IFRS) 9 разрешает организации по собственному усмотрению классифицировать на дату заключения некоторые договоры на покупку или продажу нефинансового объекта как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток (см. пункт 2.5 МСФО (IFRS) 9). Несмотря на это требование, организация вправе по собственному усмотрению классифицировать на дату перехода на МСФО существующие на эту дату договоры как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, но только в том случае, если они соответствуют требованиям пункта 2.5 МСФО (IFRS) 9 на указанную дату и организация классифицирует в эту категорию все аналогичные договоры.

C4 В Приложении E включить пункты E1 и E2 и соответствующий заголовок к ним следующего содержания:

Освобождение от необходимости пересчета сравнительной информации для целей МСФО (IFRS) 9

E1 Если первый отчетный период организации по МСФО начинается до 1 января 2019 года и организация применяет окончательную редакцию МСФО (IFRS) 9 (выпущенную в 2014 году), нет необходимости в том, чтобы сравнительная информация в первой финансовой отчетности организации по МСФО соответствовала МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации" или окончательной редакции МСФО (IFRS) 9 (выпущенной в 2014 году) в том случае, если информация, требуемая к раскрытию согласно МСФО (IFRS) 7, относится к статьям, попадающим в сферу применения МСФО (IFRS) 9. Для таких организаций, и только в контексте МСФО (IFRS) 7 и МСФО (IFRS) 9 (2014 год), ссылки на "дату перехода на МСФО" означают начало первого отчетного периода по МСФО.

E2 Организация, которая решает представить в первый год своего перехода на МСФО сравнительную информацию, не соответствующую требованиям МСФО (IFRS) 7 и окончательной редакции МСФО (IFRS) 9 (выпущенной в 2014 году), должна:

(a) применить к сравнительной информации о статьях, относящихся к сфере применения МСФО (IFRS) 9, требования, предусмотренные ранее применявшимися ОПБУ, а не требования МСФО (IFRS) 9;

(b) раскрыть этот факт вместе с основой, использованной для подготовки этой информации;

(c) считать, что корректировка показателей отчета о финансовом положении между отчетной датой сравнительного периода (т.е. отчета о финансовом положении, содержащего сравнительную информацию, которая была подготовлена в соответствии с ранее применявшимися ОПБУ) и датой начала первого отчетного периода по МСФО (т.е. первого периода, который содержит информацию, соответствующую требованиям МСФО (IFRS) 7 и окончательной редакции МСФО (IFRS) 9 (выпущенной в 2014 году)) возникла вследствие изменения учетной политики, и раскрыть информацию, требуемую пунктами 28(a) - (e) и (f)(i) МСФО (IAS) 8. Пункт 28(f)(i) распространяется только на суммы, представленные в отчете о финансовом положении по состоянию на отчетную дату сравнительного периода;

(d) применить пункт 17(c) МСФО (IAS) 1 в целях раскрытия дополнительной информации, когда соблюдение конкретных требований МСФО является недостаточным для того, чтобы дать пользователям возможность понять влияние отдельных операций, прочих событий и обстоятельств на финансовое положение организации и финансовые результаты ее деятельности.

МСФО (IFRS) 2 "Выплаты на основе акций"

C5 Пункт 6 изложить в следующей редакции:

6 Настоящий МСФО не применяется к операциям по выплатам на основе акций, при которых организация получает или приобретает товары или услуги согласно договору, относящемуся к сфере применения пунктов 8 - 10 МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление" (в редакции 2003 года) [сноска опущена] или пунктов 2.4 - 2.7 МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты".

После пункта 63B включить пункт 63C следующего содержания:

63C МСФО (IFRS) 9, выпущенным в июле 2014 года, изменен пункт 6. Организация должна применить указанную поправку одновременно с применением МСФО (IFRS) 9.

МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнесов"

C6 Пункт 16 изложить в следующей редакции:

16 В некоторых ситуациях МСФО предусматривают различный порядок учета в зависимости от того, как организация классифицирует или определяет конкретный актив или обязательство. Примеры классификаций или определений, которые приобретателю необходимо сделать исходя из соответствующих условий, которые существуют на дату приобретения, включают, среди прочего:

(a) классификацию конкретных финансовых активов и обязательств как оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток или по амортизированной стоимости либо как финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, в соответствии с МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты",

(b) определение по усмотрению организации производного инструмента как инструмента хеджирования в соответствии с МСФО (IFRS) 9; и

(c) оценку того, должен ли встроенный производный финансовый инструмент быть отделен от основного договора в соответствии с МСФО (IFRS) 9 (что является вопросом "классификации" в том значении, в котором данный термин используется в настоящем МСФО).

Пункт 42 изложить в следующей редакции:

42 При объединении бизнесов, осуществляемом поэтапно, приобретатель должен переоценить долю капитала, которой он ранее владел в объекте приобретения, по справедливой стоимости на дату приобретения и признать возникшие при этом прибыль или убыток, если таковые возникают, в составе прибыли или убытка за период либо в составе прочего совокупного дохода, по ситуации. В предыдущие отчетные периоды приобретатель мог признавать изменения в стоимости своей доли в капитале объекта приобретения в составе прочего совокупного дохода. В таком случае сумма, которая была признана в составе прочего совокупного дохода, должна быть признана на той же основе, применение которой требовалось бы, если бы приобретатель напрямую распорядился долей в капитале, которой он владел ранее.

Пункт 53 изложить в следующей редакции:

53 Затраты, связанные с приобретением, - затраты, которые несет приобретатель при осуществлении объединения бизнесов. Такие затраты включают комиссию посреднику; оплату консультационных, юридических услуг, услуг по бухгалтерскому учету, оценке и прочих профессиональных услуг; общие административные затраты, включая затраты на содержание внутреннего отдела по приобретениям; а также затраты на регистрацию и выпуск долговых и долевых ценных бумаг. Приобретатель должен отразить в учете затраты, связанные с приобретением, как расходы в тех периодах, когда были понесены затраты и получены услуги, с одним исключением. Затраты на выпуск долговых или долевых ценных бумаг должны быть признаны в соответствии с МСФО (IAS) 32 и МСФО (IFRS) 9.

Пункт 56 изложить в следующей редакции:

56 После первоначального признания и до тех пор, пока обязательство не урегулировано, не аннулировано или не истекло, приобретатель должен оценивать условное обязательство, признанное при объединении бизнесов, по наибольшей из следующих сумм:

(a) суммы, которая была бы признана в соответствии с МСФО (IAS) 37; и

(b) суммы, первоначально признанной, за вычетом, где необходимо, накопленной суммы доходов, признанной в соответствии с принципами МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями".

Это требование не распространяется на договоры, учет которых осуществляется в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

В пункт 58 внести следующие изменения:

абзац первый изложить в следующей редакции:

58 Некоторые изменения справедливой стоимости условного возмещения, которое приобретатель признает после даты приобретения, могут явиться результатом дополнительной информации, которую приобретатель получил после этой даты, о фактах и обстоятельствах, которые существовали на дату приобретения. Такие изменения являются корректировками периода оценки в соответствии с пунктами 45 - 49. Однако изменения, являющиеся результатом событий, произошедших после даты приобретения, таких как достижение плановой прибыли, достижение указанной цены акции или достижение вехи в проекте по разработке, не являются корректировками периода оценки. Приобретатель должен отразить в учете изменения справедливой стоимости условного возмещения, которые не являются корректировками периода оценки, следующим образом:

подпункт (b) изложить в следующей редакции:

(b) прочее условное возмещение, которое:

(i) попадает в сферу применения МСФО (IFRS) 9, оценивается по справедливой стоимости на каждую отчетную дату, а изменения справедливой стоимости признаются в составе прибыли или убытка за период в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

(ii) не попадает в сферу применения МСФО (IFRS) 9, должно оцениваться по справедливой стоимости на каждую отчетную дату, а изменения справедливой стоимости должны признаваться в составе прибыли или убытка.

Пункты 64D, 64H исключить.

После пункта 64K включить пункт 64L следующего содержания:

64L МСФО (IFRS) 9, выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункты 16, 42, 53, 56, 58 и B41 и удалены пункты 64A, 64D и 64H. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9.

C7 Пункт B41 Приложения B изложить в следующей редакции:

B41 Приобретатель не обязан признавать отдельный оценочный резерв на дату приобретения активов, приобретенных при объединении бизнесов, которые оценены по справедливой стоимости на дату приобретения, потому что последствия неопределенности в отношении будущих денежных потоков включаются в оценку справедливой стоимости. Например, поскольку настоящий МСФО требует, чтобы приобретатель оценил приобретенную дебиторскую задолженность, включая кредиты и займы выданные, по справедливой стоимости на дату приобретения при учете объединения бизнесов, приобретатель не признает отдельный оценочный резерв в отношении предусмотренных договором денежных потоков, которые расцениваются как безнадежные на эту дату, либо оценочный резерв под убытки в отношении ожидаемых кредитных убытков.

МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования"

C8 [Не имеет отношения к требованиям]

C9 Пункт 3 изложить в следующей редакции:

3 Настоящий стандарт не рассматривает прочие аспекты учета страховщиков, такие как порядок учета финансовых активов, имеющихся у страховщиков, и финансовых обязательств, выдаваемых страховщиками (см. МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление", МСФО (IFRS) 7 и МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты"), за исключением тех, которые предусмотрены переходными положениями в пункте 45.

В пункт 4 внести следующие изменения:

абзац первый изложить в следующей редакции:

4 Организация не применяет настоящий МСФО:

подпункт (d) изложить в следующей редакции:

(d) к договорам финансовой гарантии, кроме случаев, когда заключившая их сторона-гарант ранее в явной форме заявляла, что рассматривает такие договоры как договоры страхования, и учитывала их в порядке, применимом к договорам страхования; в этом случае данная сторона может по собственному усмотрению применять к таким договорам финансовой гарантии либо МСФО (IAS) 32, МСФО (IFRS) 7 и МСФО (IFRS) 9, либо настоящий стандарт. Сторона-гарант может принимать такое решение в отношении каждого договора в отдельности, однако решение, принятое по каждому договору, не может быть впоследствии пересмотрено.

Пункт 7 изложить в следующей редакции:

7 МСФО (IFRS) 9 требует, чтобы организация отделяла некоторые встроенные производные инструменты от соответствующего основного договора, оценивала их по справедливой стоимости и включала изменения их справедливой стоимости в состав прибыли или убытка. МСФО (IFRS) 9 применяется к производным инструментам, встроенным в договоры страхования, кроме случаев, когда такой встроенный производный инструмент сам по себе является договором страхования.

Пункт 8 изложить в следующей редакции:

8 В качестве исключения из требований МСФО (IFRS) 9 страховщику не нужно выделять и оценивать по справедливой стоимости опцион, представляющий собой право держателя на отказ от договора страхования за фиксированную сумму (или сумму, определяемую исходя из фиксированной суммы и процентной ставки), даже если цена исполнения данного опциона отличается от балансовой стоимости страхового обязательства по основному договору. Однако требования МСФО (IFRS) 9 применяются к пут-опциону или опциону, представляющему собой право на отказ от договора в обмен на денежные средства, встроенному в договор страхования, если цена отказа изменяется в зависимости от изменения финансовой переменной (такой как цена долевого инструмента или товара или индекс) или такой нефинансовой переменной, которая не является специфической для одной из сторон по договору. Кроме того, указанные требования применяются также, если возможность держателя исполнить пут-опцион или опцион, представляющий собой право на отказ от договора в обмен на денежные средства, возникает в случае изменения такой переменной (например, пут-опцион, который возможно исполнить в том случае, если некий индекс фондового рынка достигнет определенного уровня).

Пункт 12 изложить в следующей редакции:

12 Для разделения договора страховщик:

(a) применяет настоящий МСФО к страховой составляющей;

(b) применяет МСФО (IFRS) 9 к депозитной составляющей.

В пункт 34 внести следующие изменения:

абзац первый изложить в следующей редакции:

34 Некоторые договоры страхования содержат условия дискреционного участия и одновременно элемент гарантированных выплат. Сторона, заключившая такой договор в качестве страховщика:

подпункт (d) изложить в следующей редакции:

(d) должна, если договор содержит встроенный производный инструмент, входящий в сферу применения МСФО (IFRS) 9, применять МСФО (IFRS) 9 к этому встроенному производному инструменту.

Подпункты (a) и (b) пункта 35 изложить в следующей редакции:

(a) если сторона, выпустившая финансовый инструмент, классифицирует условие дискреционного участия целиком как обязательство, она должна провести проверку адекватности обязательств, указанную в пунктах 15 - 19, в отношении всего договора (т.е. как элемента гарантированных выплат, так и условия дискреционного участия). Данной стороне не нужно определять сумму, которая возникла бы в результате применения МСФО (IFRS) 9 к элементу гарантированных выплат;

(b) если сторона, выпустившая финансовый инструмент, классифицирует указанное условие, частично либо полностью, как отдельный компонент собственного капитала, то обязательство, признанное в отношении всего договора, не может быть меньше суммы, которая возникла бы в результате применения МСФО (IFRS) 9 к элементу гарантированных выплат. Эта сумма должна включать внутреннюю стоимость опциона, представляющего собой право на отказ от договора, но при этом нет необходимости включать его временную стоимость, если в соответствии с пунктом 9 такой опцион освобожден от требования его оценки по справедливой стоимости. Данной стороне не нужно раскрывать сумму, которая возникла бы в результате применения МСФО (IFRS) 9 к элементу гарантированных выплат, как и не нужно представлять эту сумму отдельно. Более того, данной стороне не нужно определять указанную сумму, если общая величина признанного обязательства явно ее превосходит;

Пункты 41D, 44F исключить.

После пункта 41G включить пункты 41H следующего содержания:

41H МСФО (IFRS) 9, выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункты 3, 4, 7, 8, 12, 34, 35, 45, Приложение A и пункты B18 - B20 и удалены пункты 41C, 41D и 41F. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9.

Пункт 45 изложить в следующей редакции:

45 Несмотря на положения пункта 4.4.1 МСФО (IFRS) 9, когда страховщик меняет свою учетную политику в отношении страховых обязательств, ему разрешается, но он не обязан реклассифицировать некоторые или все финансовые активы таким образом, чтобы они оценивались по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Данная реклассификация допускается в случаях, когда страховщик изменяет свою учетную политику при первом применении настоящего МСФО и когда он впоследствии вносит изменение в учетную политику, разрешенное пунктом 22. Данная реклассификация является изменением учетной политики и в этом случае применяется МСФО (IAS) 8.

C10 В Приложении A определение термина "депозитная составляющая" изложить в следующей редакции:

Депозитная составляющая

Компонент договора, не учитываемый как производный инструмент в соответствии с МСФО (IFRS) 9, но который был бы отнесен к сфере применения МСФО (IFRS) 9, если бы являлся отдельным инструментом.

C11 В Приложении B:

Подпункт (g) пункта B18 изложить в следующей редакции:

(g) кредитное страхование, предусматривающее осуществление определенных выплат держателю договора, с целью возмещения убытка, понесенного им в результате того, что определенный должник не смог совершить платеж в сроки, установленные первоначальными или пересмотренными условиями долгового инструмента. Эти договоры могут иметь разную юридическую форму, такую как гарантия, некоторые виды аккредитивов, производный инструмент в отношении дефолта по кредиту или договор страхования. Однако, несмотря на то что такие договоры соответствуют определению договора страхования, они также соответствуют определению договора финансовой гарантии, предусмотренному МСФО (IFRS) 9, и относятся к сфере применения МСФО (IAS) 32 [сноска опущена] и МСФО (IFRS) 9, а не настоящего стандарта (см. пункт 4(d)). Тем не менее, если сторона-гарант ранее в явной форме заявляла, что рассматривает такие договоры как договоры страхования, и учитывала их в порядке, применимом к договорам страхования, эта сторона может по своему усмотрению применять к таким договорам финансовой гарантии либо МСФО (IAS) 32 [сноска опущена] и МСФО (IFRS) 9, либо настоящий МСФО;

Подпункты (е) и (f) пункта B19 изложить в следующей редакции:

(e) производные инструменты, которые подвергают одну из сторон финансовому риску, но не страховому риску, так как требуют, чтобы указанная сторона осуществляла платежи, которые основаны исключительно на изменениях одной или нескольких переменных, указанных в договоре: процентной ставки, цены финансового инструмента, цены товара, валютного курса, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга или кредитного индекса или другой переменной, - при условии (применительно к случаю нефинансовой переменной), что эта переменная не является специфичной для одной из сторон по договору (см. МСФО (IFRS) 9);

(f) гарантия, связанная с кредитом (или аккредитив, производный инструмент в отношении дефолта по кредиту или договор страхования кредитных рисков), которая (который) требует осуществления выплат, даже если держатель не понес убытка вследствие неспособности должника осуществить платежи в срок (см. МСФО (IFRS) 9);

Абзац первый пункта B20 изложить в следующей редакции:

B20 Если договоры, указанные в пункте B19, создают финансовые активы или финансовые обязательства, то они относятся к сфере применения МСФО (IFRS) 9. Помимо прочего, это означает, что стороны договора используют учет, иногда называемый депозитным учетом, при котором:

МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность"

C12 В пункт 5 внести следующие изменения:

абзац первый изложить в следующей редакции:

5 Положения настоящего МСФО по оценке [сноска опущена] не применяются к следующим активам, которые регулируются перечисленными стандартами, ни как к отдельным активам, ни как к части выбывающей группы:

подпункт (c) изложить в следующей редакции:

Пункты 44F, 44J исключить.

После пункта 44I включить пункт 44K следующего содержания:

44K МСФО (IFRS) 9, выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункт 5 и удалены пункты 44F и 44J. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9.

МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации"

C13 Пункт 2 изложить в следующей редакции:

2 Принципы, изложенные в настоящем МСФО, дополняют принципы признания, оценки и представления финансовых активов и финансовых обязательств, установленные МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление" и МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты".

В пункт 3 внести следующие изменения:

абзац первый изложить в следующей редакции:

3 Настоящий МСФО должен применяться всеми организациями ко всем типам финансовых инструментов, за исключением:

подпункт (a) изложить в следующей редакции:

(a) тех долей участия в дочерних организациях, ассоциированных организациях или совместных предприятиях, которые учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность", МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность" или МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия". Однако в некоторых случаях МСФО (IFRS) 10, МСФО (IAS) 27 или МСФО (IAS) 28 требуют от организации или разрешают ей осуществлять учет доли участия в дочерней организации, ассоциированной организации или в совместном предприятии с использованием МСФО (IFRS) 9. В таких случаях организация должна применять требования настоящего МСФО, а в отношении тех долей, которые оцениваются по справедливой стоимости, - еще и требования МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости". Организации также должны применять настоящий МСФО ко всем производным инструментам, связанным с долями участия в дочерних, ассоциированных организациях или совместных предприятиях, кроме случаев, когда такой производный инструмент соответствует определению долевого инструмента, приведенному в МСФО (IAS) 32;

подпункты (d) - (e) изложить в следующей редакции:

(d) договоров страхования в значении, определенном в МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования". Однако настоящий МСФО применяется к производным инструментам, встроенным в договоры страхования, если МСФО (IFRS) 9 требует, чтобы организация учитывала их отдельно. Кроме того, сторона, выпустившая договоры финансовых гарантий, должна применять к этим договорам настоящий МСФО, если она применяет МСФО (IFRS) 9 для признания и оценки таких договоров, но данная сторона должна применять МСФО (IFRS) 4, если она принимает решение, в соответствии с пунктом 4(d) МСФО (IFRS) 4, признавать и оценивать их согласно МСФО (IFRS) 4;

(e) финансовых инструментов, договоров и обязанностей в рамках операций по выплатам на основе акций, к которым применяется МСФО (IFRS) 2 "Выплаты на основе акций". Однако настоящий МСФО применяется к договорам, находящимся в сфере применения МСФО (IFRS) 9.

Пункты 4 - 5 изложить в следующей редакции:

4 Настоящий стандарт применяется как к признанным, так и к непризнанным финансовым инструментам. Признанные финансовые инструменты включают финансовые активы и финансовые обязательства, входящие в сферу применения МСФО (IFRS) 9. Непризнанные финансовые инструменты включают некоторые финансовые инструменты, которые хотя и не входят в сферу применения МСФО (IFRS) 9, но находятся в сфере применения настоящего МСФО.

5 Настоящий МСФО применяется к договорам покупки или продажи нефинансового объекта, находящимся в сфере применения МСФО (IFRS) 9.

После пункта 5 включить пункт 5A следующего содержания:

5A Требования к раскрытию информации о кредитном риске, предусмотренные пунктами 35A - 35N, применяются к тем правам, которые согласно МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 9 для целей признания прибылей или убытков от обесценения. Если не указано иное, любые указания на финансовые активы или финансовые инструменты в этих пунктах должны включать такие права.

Пункт 8 изложить в следующей редакции:

8 Балансовая стоимость каждой из следующих категорий, указанных в МСФО (IFRS) 9, должна раскрываться либо в отчете о финансовом положении, либо в примечаниях:

(a) финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, с подразделением их на: (i) активы, классифицированные как таковые по усмотрению организации при их первоначальном признании либо впоследствии в соответствии с пунктом 6.7.1 МСФО (IFRS) 9, и (ii) активы, в обязательном порядке оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9;

(b) - (d) [удалены]

(e) финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, с подразделением их на: (i) обязательства, классифицированные как таковые по усмотрению организации при первоначальном признании либо впоследствии в соответствии с пунктом 6.7.1 МСФО (IFRS) 9, и (ii) обязательства, удовлетворяющие определению предназначенных для торговли в соответствии с МСФО (IFRS) 9;

(f) финансовых активов, оцениваемых по амортизированной стоимости;

(g) финансовых обязательств, оцениваемых по амортизированной стоимости;

(h) финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, с подразделением их на: (i) финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2A МСФО (IFRS) 9, и (ii) инвестиции в долевые инструменты, классифицированные как таковые по усмотрению организации при первоначальном признании в соответствии с пунктом 5.7.5 МСФО (IFRS) 9.

В пункт 9 внести следующие изменения:

абзац первый изложить в следующей редакции:

9 Если организация по своему усмотрению классифицировала финансовый актив (или группу финансовых активов) в категорию оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, который в ином случае следовало бы оценивать по справедливой стоимости через прочий совокупный доход либо по амортизированной стоимости, организация должна раскрыть следующую информацию:

подпункты (a) - (b) изложить в следующей редакции:

(a) максимальную подверженность кредитному риску (см. пункт 36(a)) по финансовому активу (или по группе финансовых активов) на дату окончания отчетного периода;

(b) сумму, на которую связанные с данным финансовым активом (или данной группой финансовых активов) кредитные производные инструменты или аналогичные инструменты уменьшают максимальную подверженность кредитному риску (см. пункт 36(b));

абзац первый подпункта (c) изложить в следующей редакции:

(c) величину изменения, за период и нарастающим итогом, справедливой стоимости данного финансового актива (или данной группы финансовых активов), вызванного изменениями уровня кредитного риска по данному финансовому активу, рассчитанную:

подпункт (d) изложить в следующей редакции:

(d) величину изменения справедливой стоимости связанных с данным финансовым активом кредитных производных инструментов или аналогичных инструментов, возникшего в течение периода и нарастающим итогом с момента такой классификации финансового актива по усмотрению организации.

Пункт 10 изложить в следующей редакции:

10 Если в соответствии с пунктом 4.2.2 МСФО (IFRS) 9 организация по собственному усмотрению классифицировала финансовое обязательство как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток и должна представить эффект от изменений кредитного риска по данному обязательству в составе прочего совокупного дохода (см. пункт 5.7.7 МСФО (IFRS) 9), то она должна раскрыть следующую информацию:

(a) величину изменения, нарастающим итогом, справедливой стоимости данного финансового обязательства, вызванного изменениями уровня кредитного риска по указанному обязательству (см. пункты B5.7.13 - B5.7.20 МСФО (IFRS) 9, содержащие указания по определению эффекта от изменений кредитного риска по обязательству);

(b) разницу между балансовой стоимостью данного финансового обязательства и суммой, которую в соответствии с договором организация должна была бы заплатить кредитору по этому обязательству при наступлении срока его погашения;

(c) переводы накопленной величины прибыли или убытка в пределах собственного капитала в течение периода, включая причины таких переводов;

(d) если в течение периода признание обязательства прекращается - сумму (при наличии таковой), представленную в составе прочего совокупного дохода, которая была реализована при прекращении признания.

После пункта 10 включить пункт 10A следующего содержания:

10A Если в соответствии с пунктом 4.2.2 МСФО (IFRS) 9 организация по собственному усмотрению классифицировала финансовое обязательство как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток и должна представить все изменения справедливой стоимости данного обязательства (включая эффект от изменений кредитного риска по данному обязательству) в составе прибыли или убытка (см. пункты 5.7.7 и 5.7.8 МСФО (IFRS) 9), то она должна раскрыть следующую информацию:

(a) величину изменения, за период и нарастающим итогом, справедливой стоимости финансового обязательства, обусловленного изменениями уровня кредитного риска по указанному обязательству (см. пункты B5.7.13 - B5.7.20 МСФО (IFRS) 9, содержащие указания по определению эффекта от изменений кредитного риска по обязательству); и

Пункт 11 изложить в следующей редакции:

11 Организация также должна раскрыть:

(a) подробное описание методов, использованных при выполнении требований пунктов 9(c), 10(a) и 10A(a) и пункта 5.7.7(a) МСФО (IFRS) 9, включая обоснование уместности использованного метода;

(b) если организация полагает, что информация, раскрытая ею в отчете о финансовом положении или в примечаниях в соответствии с пунктами 9(c), 10(a) или 10А(a) либо пунктом 5.7.7(a) МСФО (IFRS) 9, не позволяет правдиво представить изменение справедливой стоимости финансового актива или финансового обязательства, обусловленного изменениями его кредитного риска, то она раскрывает причины, по которым был сделан такой вывод, и факторы, которые, по мнению организации, являются уместными в данной ситуации;

(c) подробное описание методологии или методологий, использованных для определения того, не приведет ли к возникновению или увеличению влияния на прибыль или убыток последствий учетного несоответствия тот факт, что эффект от изменений уровня кредитного риска по обязательству представляется в составе прочего совокупного дохода (см. пункты 5.7.7 и 5.7.8 МСФО (IFRS) 9). Если организация обязана представлять эффект от изменений уровня кредитного риска по обязательству в составе прибыли или убытка (см. пункт 5.7.8 МСФО (IFRS) 9), то раскрываемая информация должна включать подробное описание экономической взаимосвязи, описанной в пункте B5.7.6 МСФО (IFRS) 9.

После пункта 11 включить пункты 11A - 11B и соответствующие заголовки к ним следующего содержания:

Инвестиции в долевые инструменты, по усмотрению организации классифицированные как оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход

11A Если организация по собственному усмотрению классифицировала инвестиции в долевые инструменты как оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, как это допускается пунктом 5.7.5 МСФО (IFRS) 9, она должна раскрыть следующую информацию:

(a) какие инвестиции в долевые инструменты были классифицированы как оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход;

(b) причины для использования такого варианта представления;

(d) дивиденды, признанные в течение периода, с подразделением их на: дивиденды, относящиеся к инвестициям, признание которых было прекращено в течение отчетного периода, и дивиденды, относящиеся к инвестициям, удерживаемым на дату окончания отчетного периода;

(e) переводы накопленной величины прибыли или убытка в пределах собственного капитала в течение периода, включая причины таких переводов.

11B Если в течение отчетного периода организация прекратила признание инвестиций в долевые инструменты, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, то она должна раскрыть следующую информацию:

(a) причины выбытия инвестиций;

(b) справедливую стоимость этих инвестиций на дату прекращения признания;

Пункты 12 и 12A исключить.

Включить пункты 12B - 12D следующего содержания:

12B Организация должна раскрыть соответствующую информацию, если в текущем или предыдущих отчетных периодах она реклассифицировала какие-либо финансовые активы в соответствии с пунктом 4.4.1 МСФО (IFRS) 9. Для каждого такого случая организация должна раскрыть:

(a) дату реклассификации;

(b) подробное объяснение изменения бизнес-модели и описание качественных аспектов его влияния на финансовую отчетность организации;

12C Для каждого отчетного периода, следующего за датой реклассификации, до прекращения признания организация должна раскрывать следующую информацию по активам, реклассифицированным из категории оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток таким образом, что они оцениваются по амортизированной стоимости или по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.4.1 МСФО (IFRS) 9:

(a) эффективную процентную ставку, определенную на дату реклассификации; и

(b) признанную процентную выручку.

12D Если после отчетной даты последней годовой отчетности организация реклассифицировала финансовые активы из категории оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход таким образом, что они оцениваются по амортизированной стоимости, или из категории оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток таким образом, что они оцениваются по амортизированной стоимости или по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, она должна раскрыть следующую информацию;

(a) справедливую стоимость этих финансовых активов по состоянию на дату окончания отчетного периода; и

(b) прибыль или убыток от их переоценки до справедливой стоимости, которые были бы признаны в составе прибыли или убытка или прочего совокупного дохода за отчетный период, если бы эти финансовые активы не были реклассифицированы.

Пункт 14 изложить в следующей редакции:

14 Организация должна раскрывать:

(a) балансовую стоимость финансовых активов, которые она передала в качестве обеспечения обязательств или условных обязательств, включая суммы, которые были реклассифицированы в соответствии с пунктом 3.2.23(a) МСФО (IFRS) 9; и

(b) сроки и условия такого обеспечения.

Пункт 16 исключить.

Включить пункт 16A следующего содержания:

16A Балансовая стоимость финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2A МСФО (IFRS) 9, не уменьшается на величину оценочного резерва под убытки, и организация не должна представлять оценочный резерв под убытки отдельно в отчете о финансовом положении как уменьшение балансовой стоимости финансового актива. Однако организация должна раскрыть оценочный резерв под убытки в примечаниях к финансовой отчетности.

Пункт 20 изложить в следующей редакции:

20 В отчете о совокупном доходе либо в примечаниях организация должна раскрыть следующие статьи доходов, расходов, прибылей или убытков:

(a) чистые прибыли или чистые убытки от:

(i) финансовых активов или финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, с подразделением их на: чистые прибыли или чистые убытки от финансовых активов или финансовых обязательств, классифицированных по усмотрению организации в эту категорию при первоначальном признании или впоследствии в соответствии с пунктом 6.7.1 МСФО (IFRS) 9, и чистые прибыли или чистые убытки от финансовых активов или финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток в обязательном порядке в соответствии с МСФО (IFRS) 9 (например, финансовые обязательства, которые отвечают определению предназначенных для торговли в соответствии с МСФО (IFRS) 9). Применительно к финансовым обязательствам, классифицированным по усмотрению организации в категорию оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, организация должна показать раздельно сумму прибыли или убытка, признанную в составе прочего совокупного дохода, и сумму, признанную в составе прибыли или убытка за период;

(ii) - (iv) [удалены]

(v) финансовых обязательств, оцениваемых по амортизированной стоимости;

(vi) финансовых активов, оцениваемых по амортизированной стоимости;

(vii) инвестиций в долевые инструменты, которые по усмотрению организации классифицированы как оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 5.7.5 МСФО (IFRS) 9;

(viii) финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2A МСФО (IFRS) 9, при этом отдельно раскрываются сумма прибыли или убытка, признанная в составе прочего совокупного дохода в течение периода, и сумма, реклассифицированная при прекращении признания из накопленного прочего совокупного дохода в состав прибыли или убытка за период;

(b) общую сумму процентной выручки и общую сумму процентных расходов (рассчитанных с использованием метода эффективной процентной ставки) применительно к финансовым активам, оцениваемым по амортизированной стоимости либо оцениваемым по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2A МСФО (IFRS) 9 (при этом такие суммы отражаются отдельно), или финансовым обязательствам, не оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток;

(i) финансовыми активами и финансовыми обязательствами, оцениваемыми не по справедливой стоимости через прибыль или убыток; и

(ii) доверительными и другими фидуциарными операциями, результатом которых активы удерживаются или инвестируются от имени физических лиц, доверительных фондов, пенсионных фондов и других институтов;

(d) [удален]

(e) [удален]

После пункта 20 включить пункт 20A следующего содержания:

20A Организация должна раскрыть анализ прибыли или убытка, признанных в отчете о совокупном доходе, которые возникли в результате прекращения признания финансовых активов, оцениваемых по амортизированной стоимости, показав раздельно прибыли и убытки, возникшие в результате прекращения признания этих финансовых активов. Раскрываемая информация должна включать причины прекращения признания указанных финансовых активов.

После заголовка "Учет хеджирования" включить пункты 21A - 21D следующего содержания:

21A Организация должна применять требования о раскрытии информации, предусмотренные пунктами 21B - 24F, к тем позициям по риску, которые организация хеджирует и к которым она решает применять учет хеджирования. Касательно учета хеджирования должна раскрываться следующая информация:

(a) стратегия организации по управлению рисками и как организация ее применяет для управления рисками;

(b) каким образом деятельность организации по хеджированию может повлиять на сумму, сроки и неопределенность возникновения ее будущих денежных потоков; и

(c) влияние, которое оказал учет хеджирования на отчеты организации о финансовом положении, о совокупном доходе и об изменениях в собственном капитале.

21B Организация должна раскрывать требуемую информацию в отдельном примечании или в отдельном разделе своей финансовой отчетности. Однако организация не должна дублировать информацию, которая уже представлена где-либо еще, при условии, что такая информация включена посредством перекрестной ссылки из финансовой отчетности на иной отчет, такой как комментарии руководства или отчет о рисках, который доступен пользователям данной финансовой отчетности на тех же условиях и в то же время, что и сама финансовая отчетность. Без такой информации, включенной посредством перекрестной ссылки, финансовая отчетность является неполной.

21C В случаях, когда пункты 22A - 24F требуют, чтобы организация раскрывала данную информацию отдельно по каждой категории риска, организация должна определить каждую категорию риска на основе тех позиций по риску, которые она решает хеджировать и к которым применяется учет хеджирования. Организация должна быть последовательной в том, как она определяет категории риска применительно ко всей раскрываемой информации об учете хеджирования.

21D Для достижения целей, предусмотренных пунктом 21A, организация должна (за исключением указанных ниже случаев) определить, насколько подробно следует раскрывать информацию, какое внимание необходимо уделить различным аспектам требований к раскрытию информации, адекватный уровень агрегирования или детализации, а также решить, нуждаются ли пользователи финансовой отчетности в дополнительных пояснениях для оценки раскрытой количественной информации. Однако организация должна использовать тот же уровень агрегирования или детализации, который она использует для раскрытия соответствующей информации согласно настоящему МСФО и МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости".

Пункт 22 исключить.

Включить пункты 22A - 22C и соответствующий заголовок к ним следующего содержания:

Стратегия управления рисками

22A Организация должна пояснить свою стратегию управления рисками применительно к каждой категории рисков, которым подвержены позиции, которые она решает хеджировать и к которым применяется учет хеджирования. Такое объяснение должно помочь пользователям финансовой отчетности оценить (например):

(a) каким образом возникает каждый риск;

(b) каким образом организация осуществляет управление каждым риском; сюда включается информация о том, хеджирует ли организация тот или иной объект целиком относительно всех рисков или она хеджирует рисковый компонент (или компоненты) по какому-либо объекту, а также причины такого подхода;

22B Чтобы отвечать требованиям пункта 22A, эта информация должна включать в себя описание (но не ограничиваться только им):

(a) инструментов хеджирования, используемых для хеджирования позиций по риску (и того, как именно они используются для указанной цели);

(b) каким образом организация определяет экономическую взаимосвязь между объектом хеджирования и инструментом хеджирования для целей оценки эффективности хеджирования; а также

22C Когда организация по собственному усмотрению определяет конкретный рисковый компонент в качестве объекта хеджирования (см. пункт 6.3.7 МСФО (IFRS) 9), она должна, помимо информации, раскрываемой в соответствии с требованиями пунктов 22A и 22B, привести описательную или количественную информацию о том:

(a) каким образом организация выделила рисковый компонент, который она по собственному усмотрению определила в качестве объекта хеджирования (включая описание характера взаимосвязи между рисковым компонентом и объектом в целом); и

(b) каким образом рисковый компонент соотносится с данным объектом как единым целым (например, в предыдущих периодах рисковый компонент, определенный по усмотрению организации, в среднем покрывал 80 процентов изменений справедливой стоимости соответствующего объекта как единого целого).

Пункт 23 исключить.

Включить пункты 23A - 23F и соответствующий заголовок к ним следующего содержания:

Сумма, сроки и неопределенность возникновения будущих денежных потоков

23A Если иное не предусмотрено пунктом 23C, то по каждой категории риска организация должна раскрывать количественную информацию, позволяющую пользователям ее финансовой отчетности оценить условия и параметры инструментов хеджирования, а также их влияние на сумму, сроки и неопределенность возникновения будущих денежных потоков организации.

23B Для выполнения требования, предусмотренного пунктом 23A, организация должна представить разбивку, в которой раскрывается:

(a) временная структура номинальной стоимости инструмента хеджирования; и

(b) если применимо, средняя цена или ставка (например, цена исполнения или форвардная цена и т.д.) инструмента хеджирования.

23C В ситуациях, когда организация часто пересматривает (т.е. прекращает и возобновляет) отношения хеджирования из-за того, что часто изменяются как инструмент хеджирования, так и объект хеджирования (т.е. организация использует динамический процесс, в рамках которого как позиция, так и инструменты хеджирования, используемые для управления риском по этой позиции, недолго остаются теми же подобно примеру, приведенному в пункте B6.5.24(b) МСФО (IFRS) 9), организация:

(a) освобождается от необходимости раскрывать информацию, требуемую пунктами 23A и 23B;

(b) должна раскрывать:

(i) информацию о конечной стратегии управления рисками в контексте указанных отношений хеджирования;

(ii) описание того, каким образом она отражает свою стратегию управления рисками, используя учет хеджирования и определяя по собственному усмотрению именно такие отношения хеджирования; и

(iii) данные о том, как часто осуществляется прекращение и возобновление отношений хеджирования в рамках применяемого организацией процесса в контексте указанных отношений хеджирования.

23D Организация должна раскрыть по каждой категории риска описание источников неэффективности хеджирования, которые, как ожидается, повлияют на определенные отношения хеджирования на протяжении срока их существования.

23E Если в рамках каких-либо отношений хеджирования возникают другие источники неэффективности хеджирования, организация должна раскрыть информацию об этих источниках по каждой категории риска и объяснить возникшую неэффективность хеджирования.

23F Применительно к хеджированию денежных потоков организация должна раскрывать описание прогнозировавшейся операции, в отношении которой в предыдущем периоде использовался учет хеджирования, но осуществление которой более не ожидается.

Пункт 24 исключить.

Включить пункты 24A - 24G и соответствующие заголовки к ним следующего содержания:

Влияние учета хеджирования на финансовое положение и финансовые результаты

24A Организация должна раскрыть в табличной форме следующие суммы, относящиеся к инструментам, определенным по ее усмотрению в качестве инструментов хеджирования, отдельно по каждой категории риска для каждого типа хеджирования (хеджирование справедливой стоимости, хеджирование денежных потоков или хеджирование чистой инвестиции в иностранное подразделение):

(a) балансовую стоимость инструментов хеджирования (финансовые активы отдельно от финансовых обязательств);

(b) статью отчета о финансовом положении, в составе которой отражен инструмент хеджирования;

(c) изменение справедливой стоимости инструмента хеджирования, которое используется в качестве основы для признания неэффективности хеджирования за период; и

(d) номинальные величины (включая количественные параметры, такие как тонны или кубические метры) инструментов хеджирования.

24B Организация должна раскрыть в табличной форме указанные ниже суммы, относящиеся к объектам хеджирования, отдельно по каждой категории риска для следующих типов хеджирования:

(a) применительно к хеджированию справедливой стоимости:

(i) балансовую стоимость объекта хеджирования, признанную в отчете о финансовом положении (с раздельным представлением активов и обязательств);

(ii) накопленную сумму хеджирующих корректировок справедливой стоимости по объекту хеджирования, включенную в балансовую стоимость объекта хеджирования, признанную в отчете о финансовом положении (с раздельным представлением активов и обязательств);

(iii) статью отчета о финансовом положении, в составе которой отражен объект хеджирования;

(iv) изменение стоимости объекта хеджирования, которое используется в качестве основы для признания неэффективности хеджирования за период; и

(v) накопленную сумму хеджирующих корректировок справедливой стоимости, остающуюся в отчете о финансовом положении применительно к тем объектам хеджирования, которые более не корректируются на величину прибылей и убытков от хеджирования в соответствии с пунктом 6.5.10 МСФО (IFRS) 9.

(b) применительно к хеджированию денежных потоков и хеджированию чистой инвестиции в иностранное подразделение:

(i) изменение стоимости объекта хеджирования, которое используется в качестве основы для признания неэффективности хеджирования за период (т.е. в случае хеджирования денежных потоков - изменение в стоимости, используемое для определения признанной неэффективности хеджирования в соответствии с пунктом 6.5.11(c) МСФО (IFRS) 9);

(ii) сальдо сумм, оставшихся в резерве хеджирования денежных потоков и резерве накопленных курсовых разниц, применительно к продолжающимся отношениям хеджирования, которые учитываются в соответствии с пунктами 6.5.11 и 6.5.13(a) МСФО (IFRS) 9; и

(iii) сальдо сумм, оставшихся в резерве хеджирования денежных потоков и резерве накопленных курсовых разниц от прежних отношений хеджирования, к которым учет хеджирования более не применяется.

24C Организация должна раскрыть в табличной форме следующие суммы раздельно по каждой категории риска для следующих типов хеджирования:

(a) применительно к хеджированию справедливой стоимости:

(i) величину неэффективности хеджирования, т.е. разницу между прибылями или убытками от хеджирования, возникшими по инструменту хеджирования и по объекту хеджирования, признанную в составе прибыли или убытка (или прочего совокупного дохода в случае хеджирования долевого инструмента, применительно к которому организация решила представлять изменения справедливой стоимости в составе прочего совокупного дохода в соответствии с пунктом 5.7.5 МСФО (IFRS) 9); и

(ii) статью в отчете о совокупном доходе, в составе которой отражена признанная неэффективность хеджирования.

(i) прибыли или убытки от хеджирования, возникшие в отчетном периоде, которые были признаны в составе прочего совокупного дохода;

(ii) величину неэффективности хеджирования, признанную в составе прибыли или убытка;

(iii) статью в отчете о совокупном доходе, в которую включена признанная величина неэффективности хеджирования;

(iv) сумма, реклассифицированная из резерва хеджирования денежных потоков или из резерва накопленных курсовых разниц в состав прибыли или убытка в качестве реклассификационной корректировки (см. МСФО (IAS) 1) (с подразделением на суммы, применительно к которым ранее использовался учет хеджирования, но возникновение хеджировавшихся будущих денежных потоков по ним более не ожидается, а также суммы, которые были перенесены в связи с тем, что объект хеджирования оказал влияние на прибыль или убыток);

(v) статью в отчете о совокупном доходе, в которую включена данная реклассификационная корректировка (см. МСФО (IAS) 1); и

(vi) в случае хеджирования нетто-позиции, прибыли или убытки от хеджирования, признанные отдельной статьей в отчете о совокупном доходе (см. пункт 6.6.4 МСФО (IFRS) 9).

24D Когда объем отношений хеджирования, к которым применяется освобождение, предусмотренное пунктом 23C, не является репрезентативным для отражения обычных объемов в течение отчетного периода (т.е. объем по состоянию на отчетную дату не отражает объемы в течение периода), организация должна раскрыть данный факт и причину, по которой она считает, что такие объемы не являются репрезентативными.

24E Организация должна представить сверку каждого компонента собственного капитала и анализ прочего совокупного дохода в соответствии с МСФО (IAS) 1, которые, вместе взятые:

(a) разграничивают как минимум суммы, относящиеся к раскрытой информации, согласно пунктам 24C(b)(i) и (b)(iv), и суммы, отраженные в учете в соответствии с пунктами 6.5.11(d)(i) и (d)(iii) МСФО (IFRS) 9;

(b) разграничивают суммы, отражающие временную стоимость тех опционов, с помощью которых хеджируются объекты, связанные с определенной операцией, и суммы, отражающие временную стоимость тех опционов, с помощью которых хеджируются объекты, связанные с определенным интервалом времени, в тех случаях, когда организация учитывает временную стоимость опциона в соответствии с пунктом 6.5.15 МСФО (IFRS) 9; и

(c) разграничивают суммы, отражающие форвардные элементы форвардных договоров и валютные базисные спрэды тех финансовых инструментов, с помощью которых хеджируются объекты, связанные с определенной операцией, и суммы, отражающие форвардные элементы форвардных договоров и валютные базисные спрэды тех финансовых инструментов, с помощью которых хеджируются объекты, связанные с определенным интервалом времени, в тех случаях, когда организация учитывает такие суммы в соответствии с пунктом 6.5.16 МСФО (IFRS) 9.

24F Организация должна раскрыть информацию, требуемую пунктом 24E, отдельно по каждой категории риска. Такая разбивка по рискам может быть представлена в примечаниях к финансовой отчетности.

Возможность по собственному усмотрению классифицировать позицию, подверженную кредитному риску, как оцениваемую по справедливой стоимости через прибыль или убыток

24G Если организация по собственному усмотрению классифицировала финансовый инструмент или его пропорциональную часть как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток в связи с тем, что она использует кредитный производный инструмент для управления кредитным риском по такому финансовому инструменту, она должна раскрыть:

(a) применительно к кредитным производным инструментам, которые использовались для управления кредитным риском по финансовым инструментам, классифицированным по усмотрению организации в категорию оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с пунктом 6.7.1 МСФО (IFRS) 9, сверку как номинальной стоимости, так и справедливой стоимости по состоянию на начало и на конец периода;

(b) прибыль или убыток, признанные в составе прибыли или убытка за период, при классификации финансового инструмента или его пропорциональной части по усмотрению организации как оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с пунктом 6.7.1 МСФО (IFRS) 9; и

(c) в случае прекращения оценки финансового инструмента или его пропорциональной части по справедливой стоимости через прибыль или убыток, ту величину справедливой стоимости данного финансового инструмента, которая стала его балансовой стоимостью в новой категории в соответствии с пунктом 6.7.4 МСФО (IFRS) 9, а также соответствующую номинальную стоимость или основную сумму (за исключением сравнительной информации, подлежащей представлению в соответствии с МСФО (IAS) 1, организация обязана продолжать раскрывать данную информацию в последующих периодах).

Пункт 28 изложить в следующей редакции:

28 В некоторых случаях при первоначальном признании финансового актива или финансового обязательства организация не признает прибыль или убыток в силу того, что справедливая стоимость не подтверждается котировкой с активного рынка в отношении идентичного актива или обязательства (т.е. исходные данные Уровня 1) и для ее определения не использовалась модель оценки, основанная исключительно на данных с наблюдаемых рынков (см. пункт B5.1.2A МСФО (IFRS) 9). В таких случаях организация должна раскрыть следующую информацию по каждому классу финансовых активов или финансовых обязательств:

(a) свою учетную политику в отношении признания в составе прибыли или убытка той разницы, которая возникла между справедливой стоимостью при первоначальном признании и ценой соответствующей сделки, с целью отразить изменение факторов (включая время), которые учитывались бы участниками рынка при определении цены этого актива или обязательства (см. пункт B5.1.2A(b) МСФО (IFRS) 9);

(b) общую величину этой разницы, которую еще предстоит признать в составе прибыли или убытка, по состоянию на начало и конец периода, и сверку изменений сальдо указанной величины;

(c) основания для сделанного организацией вывода о том, что цена сделки не являлась лучшим подтверждением справедливой стоимости, включая описание доказательств, подтверждающих оценку справедливой стоимости.

Подпункт (b) пункта 29 исключить.

Абзац первый пункта 30 изложить в следующей редакции:

30 В ситуации, описанной в пункте 29(c), организация должна раскрыть информацию, которая позволит пользователям финансовой отчетности сформировать свое собственное суждение о величине возможных разниц между балансовой стоимостью указанных договоров и их справедливой стоимостью, в том числе:

После заголовка "Кредитный риск" включить пункты 35A - 35N и соответствующие заголовки к ним следующего содержания:

Сфера применения и цели

35A Организация должна применять требования к раскрытию информации, предусмотренные пунктами 35F - 35N, в отношении финансовых инструментов, к которым применяются требования относительно учета обесценения в МСФО (IFRS) 9. Однако:

(a) в случае торговой дебиторской задолженности, активов по договору и дебиторской задолженности по аренде пункт 35J(a) применяется к таким торговой дебиторской задолженности, активам по договору или дебиторской задолженности по аренде, для которых ожидаемые кредитные убытки за весь срок признаются в соответствии с пунктом 5.5.15 МСФО (IFRS) 9, если такие финансовые активы модифицируются, будучи просроченными более чем на 30 дней; и

(b) пункт 35K(b) не применяется в отношении дебиторской задолженности по аренде.

35B Раскрытие информации о кредитном риске в соответствии с пунктами 35F - 35N должно позволить пользователям финансовой отчетности понять влияние кредитного риска на сумму, сроки и неопределенность будущих денежных потоков. Для достижения этой цели должна раскрываться следующая информация о кредитном риске:

(a) информация о практике, которой придерживается организация для управления кредитным риском, а также о ее взаимосвязи с признанием и оценкой ожидаемых кредитных убытков, включая методы, допущения и информацию, используемые для оценки ожидаемых кредитных убытков;

(b) количественная и качественная информация, позволяющая пользователям финансовой отчетности оценить суммы в финансовой отчетности, обусловленные ожидаемыми кредитными убытками, включая изменение суммы ожидаемых кредитных убытков и причины таких изменений; и

(c) информация о подверженности организации кредитному риску (т.е. кредитному риску, присущему финансовым активам организации и обязательствам по предоставлению кредита), включая значительные концентрации кредитного риска.

35C Организация не должна дублировать информацию, которая уже представлена где-либо еще, при условии, что такая информация включена посредством перекрестной ссылки из финансовой отчетности на иной отчет, такой как комментарии руководства или отчет о рисках, который доступен пользователям финансовой отчетности на тех же условиях и в то же время, что и сама финансовая отчетность. Без такой информации, включенной посредством перекрестной ссылки, финансовая отчетность является неполной.

35D Для достижения целей, указанных в пункте 35B, организация должна (за исключением случаев, когда указано иное) определить, насколько подробным будет раскрытие, насколько важными являются различные аспекты требований к раскрытию информации, соответствующий уровень агрегирования или детализации, а также определить, необходимы ли пользователям финансовой отчетности для оценки раскрываемой количественной информации дополнительные пояснения.

35E Если информации, раскрываемой в соответствии с пунктами 35F - 35N, недостаточно для достижения целей, указанных в пункте 35B, организация должна раскрыть дополнительную информацию, необходимую для достижения таких целей.

Практика управления кредитным риском

35F Организация должна объяснить применяемую ею практику управления кредитным риском, а также ее взаимосвязь с признанием и оценкой ожидаемых кредитных убытков. Для достижения указанной цели организация должна раскрыть информацию, которая позволяет пользователям финансовой отчетности понять и оценить следующее:

(a) каким образом организация определила, увеличился ли кредитный риск с момента первоначального признания значительно, включая следующее:

(i) считается ли, и почему, кредитный риск по финансовым инструментам низким в соответствии с пунктом 5.5.10 МСФО (IFRS) 9, в том числе классы финансовых инструментов, к которым это относится; и

(ii) опровергнуто ли, и каким образом, допущение, указанное в пункте 5.5.11 МСФО (IFRS) 9, о наличии значительного увеличения кредитного риска с момента первоначального признания, когда финансовые активы просрочены на более чем 30 дней;

(b) используемые организацией определения дефолта, включая причины выбора таких определений;

(d) каким образом организация определила, что финансовые активы являются кредитно-обесцененными финансовыми активами;

(e) используемая организацией политика списания, включая признаки отсутствия обоснованного ожидания возмещения стоимости актива и информацию о политике относительно финансовых активов, которые списываются, но в отношении которых по-прежнему применяются процедуры по принудительному истребованию причитающихся средств; и

(f) каким образом были применены требования пункта 5.5.12 МСФО (IFRS) 9 относительно модификации предусмотренных договором денежных потоков по финансовым активам, включая то, каким образом организация:

(i) определяет, уменьшился ли кредитный риск по финансовому активу, который был модифицирован в период, когда оценочный резерв под убытки по нему оценивался в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, до такой степени, что оценочный резерв под убытки по данному активу начинает оцениваться в сумме, равной 12-месячным ожидаемым кредитным убыткам в соответствии с пунктом 5.5.5 МСФО (IFRS) 9; и

(ii) осуществляет мониторинг степени, в которой оценочный резерв под убытки по финансовым активам, удовлетворяющим критериям подпункта (i), впоследствии переоценивается в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок в соответствии с пунктом 5.5.3 МСФО (IFRS) 9.

35G Организация должна объяснить исходные данные, допущения и модели оценки, используемые ею для применения требований Раздела 5.5 МСФО (IFRS) 9. Для этой цели организация должна раскрыть:

(a) основу исходных данных, допущений и моделей оценки, используемых для:

(i) оценки 12-месячных ожидаемых кредитных убытков и за весь срок;

(ii) определения того, увеличился ли кредитный риск по финансовым инструментам значительно после их первоначального признания; и

(iii) определения того, является ли финансовый актив кредитно-обесцененным финансовым активом;

(b) каким образом при определении ожидаемых кредитных убытков использовалась прогнозная информация, включая использование макроэкономических данных; и

(c) изменения в моделях оценки или значительных допущениях, используемых в течение отчетного периода, и причины таких изменений.

Количественная и качественная информация о суммах, обусловленных ожидаемыми кредитными убытками

35H В целях объяснения изменений оценочного резерва под убытки и причин таких изменений, организация должна раскрыть по классам финансовых инструментов сверку сальдо оценочного резерва под убытки на начало периода с сальдо на конец периода в табличной форме, отдельно показывая изменения в течение периода по следующим позициям:

(a) оценочный резерв под убытки, оцениваемый в сумме, равной 12-месячным ожидаемым кредитным убыткам;

(b) оценочный резерв под убытки, оцениваемый в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, для следующих позиций:

(i) финансовые инструменты, кредитный риск по которым значительно увеличился с момента первоначального признания, но которые не являются кредитно-обесцененными финансовыми активами;

(ii) кредитно-обесцененные финансовые активы по состоянию на отчетную дату (но которые не были приобретены или созданы с кредитным обесценением); и

(iii) торговая дебиторская задолженность, активы по договору или дебиторская задолженность по аренде, оценочный резерв под убытки по которым оценивается в соответствии с пунктом 5.5.15 МСФО (IFRS) 9;

(c) финансовые активы, которые были приобретены или созданы с кредитным обесценением. Помимо сверки организация должна раскрыть общую сумму недисконтированных ожидаемых кредитных убытков при первоначальном признании по финансовым активам, первоначально признанным в течение отчетного периода.

35I Чтобы помочь пользователям финансовой отчетности понять изменения оценочного резерва под убытки, раскрываемые в соответствии с пунктом 35H, организация должна объяснить, каким образом значительные изменения валовой балансовой стоимости финансовых инструментов в течение периода способствовали изменению оценочного резерва под убытки. Такая информация должна раскрываться отдельно для финансовых инструментов, для которых оценочный резерв под убытки представляется согласно перечню, приведенному в пункте 35H(a)-(c), и должна включать в себя соответствующие качественные и количественные данные. Примерами изменений валовой балансовой стоимости финансовых инструментов, которые способствовали изменениям оценочного резерва под убытки, могут быть:

(a) изменения вследствие выпуска или приобретения финансовых инструментов в течение отчетного периода;

(b) модификации предусмотренных договором денежных потоков по финансовым активам, которые не приводят к прекращению признания этих финансовых активов в соответствии с МСФО (IFRS) 9;

(c) изменения вследствие прекращения признания финансовых инструментов (включая списание финансовых инструментов) в течение отчетного периода; и

(d) изменения, обусловленные тем, определяется ли оценочный резерв под убытки в сумме, равной 12-месячным ожидаемым кредитным убыткам, или в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок.

35J Чтобы помочь пользователям финансовой отчетности понять характер и влияние модификаций предусмотренных договором денежных потоков по финансовым активам, которые не привели к прекращению признания, а также влияние таких модификаций на оценку ожидаемых кредитных убытков, организация должна раскрыть следующую информацию:

(a) амортизированная стоимость до модификации и чистая прибыль или убыток от модификации, признанные по финансовым активам, по которым предусмотренные договором денежные потоки были модифицированы в течение отчетного периода, в котором оценочный резерв под убытки оценивался в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок; и

(b) валовая балансовая стоимость на конец отчетного периода для финансовых активов, которые были модифицированы с момента первоначального признания в том периоде, в котором оценочный резерв под убытки оценивался в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, и для которых оценочный резерв под убытки был изменен в течение отчетного периода на сумму, равную 12-месячным ожидаемым кредитным убыткам.

35K Чтобы помочь пользователям финансовой отчетности понять влияние обеспечения и прочих механизмов повышения кредитного качества на суммы, обусловленные ожидаемыми кредитными убытками, организация должна раскрыть следующую информацию по классам финансовых инструментов:

(a) сумму, которая наилучшим образом отражает максимальную подверженность кредитному риску на конец отчетного периода, без учета удерживаемого обеспечения и прочих механизмов повышения кредитного качества (например, соглашения о взаимозачете, которые не удовлетворяют критериям взаимозачета согласно МСФО (IAS) 32);

(b) описание обеспечения, удерживаемого в качестве залога, и прочих механизмов повышения кредитного качества, включая следующее:

(i) описание характера и качества удерживаемого обеспечения;

(ii) объяснение любых значительных изменений качества такого обеспечения или механизмов повышения кредитного качества в результате ухудшения характеристик или изменений политики, применяемой организацией в отношении обеспечения, в течение отчетного периода; и

(iii) информацию о финансовых инструментах, по которым организация не признала оценочный резерв под убытки ввиду наличия обеспечения;

(c) количественную информацию об обеспечении, удерживаемом в качестве залога, и прочих механизмах повышения кредитного качества (например, количественные данные о том, на сколько обеспечение и прочие механизмы повышения кредитного качества снижают кредитный риск) для кредитно-обесцененных финансовых активов по состоянию на отчетную дату.

35L Организация должна раскрыть непогашенные договорные суммы по финансовым активам, которые были списаны в течение отчетного периода, но в отношении которых по-прежнему применяются процедуры по законному истребованию причитающихся средств.

Подверженность кредитному риску

35M Чтобы помочь пользователям финансовой отчетности оценить подверженность организации кредитному риску и понять значительные концентрации кредитного риска, организация должна раскрыть в разрезе уровней рейтинга кредитного риска валовую балансовую стоимость финансовых активов и подверженность кредитному риску по договорным обязательствам по предоставлению займов и договорам финансовой гарантии. Данная информация должна быть предоставлена отдельно для финансовых инструментов:

(a) оценочный резерв под убытки по которым оценивается в сумме, равной 12-месячным ожидаемым кредитным убыткам;

(b) оценочный резерв под убытки по которым оценивается в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, и которые представлены следующими позициями:

35N В случае торговой дебиторской задолженности, активов по договору и дебиторской задолженности по аренде, к которым организация применяет пункт 5.5.15 МСФО (IFRS) 9, в основе информации, предоставляемой в соответствии с пунктом 35M, может лежать матрица оценочных резервов (см. пункт B5.5.35 МСФО (IFRS) 9).

Абзац первый и пункты (a) - (c) пункта 36 изложить в следующей редакции

36 По всем финансовым инструментам, входящим в сферу применения настоящего МСФО, к которым при этом не применяются требования МСФО (IFRS) 9 к учету обесценения, организация должна раскрыть следующую информацию по классам финансовых инструментов:

(a) сумму, которая лучше всего представляет ее максимальную подверженность кредитному риску по состоянию на дату окончания отчетного периода, без учета любого имеющегося обеспечения или других средств повышения кредитного качества (например, соглашений о неттинге, которые не отвечают требованиям МСФО (IAS) 32 для взаимозачета); эту информацию не требуется раскрывать в отношении финансовых инструментов, балансовая стоимость которых лучше всего представляет максимальную подверженность кредитному риску;

(b) описание полученного в залог обеспечения и других средств повышения кредитного качества, а также их финансовый эффект (например, количественное определение той меры, в которой залоговое обеспечение и прочие средства повышения кредитного качества снижают кредитный риск) в отношении той суммы, которая лучше всего представляет максимальную подверженность кредитному риску (будь то величина, раскрытая в соответствии с подпунктом (a), или балансовая стоимость финансового инструмента).

Пункт 37 исключить.

В пункт 42C внести следующие изменения:

абзац первый изложить в следующей редакции:

42C Для целей применения требований по раскрытию информации, указанных в пунктах 42E - 42H, следует считать, что организация продолжает участвовать в переданном финансовом активе, если в рамках соглашения о передаче организация сохраняет за собой какие-либо предусмотренные договором права или обязанности по переданному финансовому активу либо приобретает новые предусмотренные договором права или обязанности, связанные с переданным финансовым активом. Для целей применения требований пунктов 42E - 42H по раскрытию информации следующие обстоятельства не означают наличие продолжающегося участия:

подпункт (c) изложить в следующей редакции:

(c) соглашение, по условиям которого организация сохраняет за собой предусмотренные договором права на получение потоков денежных средств от финансового актива, однако принимает на себя предусмотренную договором обязанность по выплате указанных потоков одной или нескольким организациям и при этом выполняются условия пункта 3.2.5(a)-(c) МСФО (IFRS) 9.

В пункт 42D внести следующие изменения:

абзац первый изложить в следующей редакции:

42D Возможна ситуация, когда организация передала финансовые активы таким образом, что часть переданных финансовых активов или все они не удовлетворяют критериям прекращения признания. Для достижения целей, изложенных в пункте 42B(a), организация должна раскрыть по состоянию на каждую отчетную дату следующую информацию по каждому классу переданных финансовых активов, признание которых не было полностью прекращено:

подпункт (f) изложить в следующей редакции:

(f) когда организация продолжает признавать активы в пределах своего продолжающегося участия в этих активах (см. пункты 3.2.6(c) (ii) и 3.2.16 МСФО (IFRS) 9), необходимо раскрыть общую балансовую стоимость первоначальных активов до осуществления передачи, балансовую стоимость активов, которые организация продолжает признавать, и балансовую стоимость соответствующих им обязательств.

Абзац первый пункта 42E изложить в следующей редакции:

42E Для достижения целей, изложенных в пункте 42B(b), организация, которая полностью прекращает признание переданных финансовых активов (см. пункт 3.2.6(a) и (c) (i) МСФО (IFRS) 9), но продолжает участвовать в них, должна раскрыть по каждому виду продолжающегося участия по состоянию на каждую отчетную дату, как минимум, следующую информацию:

После пункта 42H включить пункты 42I - 42S и соответствующие заголовки к ним следующего содержания:

Первоначальное применение МСФО (IFRS) 9

42I В отчетом периоде, включающем в себя дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9, организация должна раскрыть для каждого класса финансовых активов и финансовых обязательств на дату первоначального применения:

(a) исходную оценочную категорию и балансовую стоимость, определенную в соответствии с МСФО (IAS) 39 или в соответствии с предыдущей редакцией МСФО (IFRS) 9 (если организация решила применять МСФО (IFRS) 9 с несколькими датами первоначального применения для различных требований);

(b) новую оценочную категорию и балансовую стоимость, определенную в соответствии с МСФО (IFRS) 9;

(c) величину имеющихся в отчете о финансовом положении финансовых активов и финансовых обязательств, которые ранее были классифицированы по усмотрению организации как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, но к которым данная классификация более не применяется, с подразделением их на те, которые подлежат обязательной реклассификации в соответствии с МСФО (IFRS) 9, и те, которые организация реклассифицирует по собственному выбору на дату первоначального применения.

В соответствии с пунктом 7.2.2 МСФО (IFRS) 9 в зависимости от выбранного организацией подхода к применению МСФО (IFRS) 9 переход к использованию стандарта может подразумевать несколько дат первоначального применения. Соответственно, данный пункт может обусловить раскрытие информации о нескольких датах первоначального применения. Организация должна раскрыть данную количественную информацию в табличной форме, если только иной формат не является более уместным.

42J В отчетом периоде, включающем в себя дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9, организация должна раскрыть описательную информацию, позволяющую пользователям понять:

(a) каким образом она применила классификационные требования МСФО (IFRS) 9 к тем финансовым активам, классификация которых была изменена в результате применения МСФО (IFRS) 9;

(b) причины для классификации финансовых активов или финансовых обязательств по усмотрению организации как оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, или для отмены такой классификации на дату первоначального применения.

42K В том отчетном периоде, в котором организация впервые применяет требования МСФО (IFRS) 9 к классификации и оценке финансовых активов (т.е. когда организация переходит с МСФО (IAS) 39 на МСФО (IFRS) 9 в части финансовых активов), она должна раскрыть информацию, указанную в пунктах 42L - 42O настоящего МСФО, как того требует пункт 7.2.15 МСФО (IFRS) 9.

42L Если этого требует пункт 42K, на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9 организация должна раскрыть информацию об изменениях в классификации финансовых активов и финансовых обязательств, показывая отдельно:

(a) изменения балансовой стоимости, определенные в соответствии с категориями оценки, к которым они относились согласно МСФО (IAS) 39 (т.е. не обусловленные изменением основы оценки при переходе на МСФО (IFRS) 9); и

(b) изменения балансовой стоимости, являющиеся следствием изменения основы оценки при переходе на МСФО (IFRS) 9.

Информация, раскрытие которой требуется в настоящем пункте, может не представляться после годового отчетного периода, в котором организация впервые применяет требования в отношении классификации и оценки финансовых активов в МСФО (IFRS) 9.

42M Если этого требует пункт 42K, организация должна раскрыть следующую информацию о финансовых активах и финансовых обязательствах, которые были реклассифицированы таким образом, что в результате перехода на МСФО (IFRS) 9 они оцениваются по амортизированной стоимости, и, в случае финансовых активов, о тех финансовых активах, которые были реклассифицированы из категории оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток таким образом, что они оцениваются по справедливой стоимости через прочий совокупный доход:

(a) справедливую стоимость данных финансовых активов и финансовых обязательств на конец отчетного периода; и

(b) прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости, которые были бы признаны в составе прибыли или убытка либо в составе прочего совокупного дохода в течение отчетного периода, если бы данные финансовые активы или финансовые обязательства не были реклассифицированы.

42N Если этого требует пункт 42K, организация должна раскрыть следующую информацию о финансовых активах и финансовых обязательствах, которые были реклассифицированы из категории оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток в результате перехода на МСФО (IFRS) 9:

(a) эффективную процентную ставку, определенную на дату первоначального применения; и

(b) признанные процентную выручку или расход.

Если организация рассматривает справедливую стоимость финансового актива или финансового обязательства в качестве его новой валовой балансовой стоимости на дату первоначального применения (см. пункт 7.2.11 МСФО (IFRS) 9), то раскрытие информации, требуемой настоящим пунктом, должно быть представлено за каждый отчетный период вплоть до прекращения признания данных финансовых активов или финансовых обязательств. В противном случае информация, раскрытие которой требуется настоящим пунктом, может не представляться после отчетного периода, в котором организация впервые применяет требования в отношении классификации и оценки финансовых активов в МСФО (IFRS) 9.

42O Если организация раскрывает информацию, требуемую пунктами 42K - 42N, то данная информация, а также информация, раскрываемая согласно пункту 25 настоящего МСФО, должна позволять произвести сверку между:

(a) категориями оценки согласно МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 9; и

(b) классами финансовых инструментов

на дату первоначального применения.

42P На дату первоначального применения Раздела 5.5 МСФО (IFRS) 9 организация должна раскрыть информацию, которая обеспечивает сверку оценочных резервов под обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 39 и оценочных обязательств в соответствии с МСФО (IAS) 37 на конец периода с оценочными резервами под убытки на начало периода, определенными в соответствии с МСФО (IFRS) 9. В случае финансовых активов такую информацию необходимо раскрывать по соответствующим категориям оценки финансовых активов в соответствии с МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 9 с отдельным отражением влияния изменений в категории оценки на оценочный резерв под убытки на эту дату.

42Q В отчетом периоде, включающем в себя дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9, организация не обязана раскрывать суммы статей отчетности, которые отражались бы в соответствии с требованиями к классификации и оценке в (включая требования, относящиеся к оценке амортизированной стоимости финансовых активов и обесценению в Разделах 5.4 и 5.5 МСФО (IFRS) 9):

(a) МСФО (IFRS) 9 для предыдущих периодов; и

(b) МСФО (IAS) 39 для текущего периода.

42R В соответствии с пунктом 7.2.4 МСФО (IFRS) 9, если на дату первоначального применения для организации является практически неосуществимым (как этот термин определен в МСФО (IAS) 8 оценить модифицированный элемент временной стоимости денег в соответствии с пунктами B4.1.9B - B4.1.9D МСФО (IFRS) 9 на основании фактов и обстоятельств, имевших место при первоначальном признании финансового актива, организация должна оценить характеристики предусмотренных договором денежных потоков по финансовому активу, не принимая во внимание требования пунктов B4.1.9B - B4.1.9D МСФО (IFRS) 9 в отношении модификации элемента временной стоимости денег. Организация должна раскрывать балансовую стоимость по состоянию на отчетную дату для тех финансовых активов, характеристики предусмотренных договором денежных потоков по которым оценивались на основании фактов и обстоятельств, имевших место при первоначальном признании финансового актива, не принимая во внимание требования пунктах B4.1.9B - B4.1.9D МСФО (IFRS) 9 в отношении модификации элемента временной стоимости денег, до тех пор, пока признание таких активов не будет прекращено.

42S В соответствии с пунктом 7.2.5 МСФО (IFRS) 9, если на дату первоначального применения для организации является практически неосуществимым (как этот термин определен в МСФО (IAS) 8) оценить, является ли справедливая стоимость условия досрочного погашения незначительной в соответствии с пунктом B4.1.12(c) МСФО (IFRS) 9 на основании фактов и обстоятельств, имевших место при первоначальном признании финансового актива, организация должна оценить характеристики предусмотренных договором денежных потоков по финансовому активу на основании фактов и обстоятельств, имевших место при первоначальном признании финансового актива, не принимая во внимание исключение в отношении условий досрочного погашения, указанное в пункте B4.1.12 МСФО (IFRS) 9. Организация должна раскрывать балансовую стоимость по состоянию на отчетную дату для тех финансовых активов, характеристики предусмотренных договором денежных потоков по которым оценивались на основании фактов и обстоятельств, имевших место при первоначальном признании финансового актива, не принимая во внимание требования пункта B4.1.12 МСФО (IFRS) 9 в отношении условий досрочного погашения, до тех пор, пока признание таких активов не будет прекращено.

Пункты 44E, 44F, 44H - 44J, 44N, 44S - 44W, 44Y исключить.

Включить пункты 44Z и 44ZA следующего содержания:

44Z МСФО (IFRS) 9, выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункты 2 - 5, 8 - 11, 14, 20, 28 - 30, 36, 42C - 42E, Приложение A и пункты B1, B5, B9, B10, B22 и B27, удалены пункты 12, 12A, 16, 22 - 24, 37, 44E, 44F, 44H - 44J, 44N, 44S - 44W, 44Y, B4 и Приложение D и добавлены пункты 5A, 10A, 11A, 11B, 12B - 12D, 16A, 20A, 21A - 21D, 22A - 22C, 23A - 23F, 24A - 24G, 35A - 35N, 42I - 42S, 44ZA и B8A - B8J. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9. Эти поправки не обязательно должны применяться в отношении сравнительной информации, представленной за периоды до даты первоначального применения МСФО (IFRS) 9.

44ZA В соответствии с пунктом 7.1.2 МСФО (IFRS) 9 для годовых отчетных периодов, начинающихся до 1 января 2018 года, организация вправе принять решение о досрочном применении только требований в отношении представления прибылей или убытков по финансовым обязательствам, классифицированным по усмотрению организации как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, установленных пунктами 5.7.1(c), 5.7.7 - 5.7.9, 7.2.14 и B5.7.5 - B5.7.20 МСФО (IFRS) 9, не применяя при этом все прочие требования МСФО (IFRS) 9. Если организация принимает решение о применении только этих пунктов МСФО (IFRS) 9, она должна раскрыть этот факт и на постоянной основе раскрывать соответствующую информацию, указанную в пунктах 10 - 11 настоящего МСФО (с поправками, внесенными МСФО (IFRS) 9 (2010 год)).

C14 В Приложении A:

Включить определение термина "уровни рейтинга кредитного риска" следующего содержания:

уровни рейтинга кредитного риска

Рейтинг кредитного риска на основании риска возникновения дефолта по финансовому инструменту.

Исключить определение термина "просроченные активы".

Последний абзац изложить в следующей редакции:

Определения следующих терминов приведены в пункте 11 МСФО (IAS) 32, пункте 9 МСФО (IAS) 39, Приложении A МСФО (IFRS) 9 или Приложении A МСФО (IFRS) 13 и используются в настоящем МСФО в значениях, указанных в МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39, МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IFRS) 13:

- амортизированная стоимость финансового актива или финансового обязательства

- актив по договору

- кредитно-обесцененные финансовые активы

- прекращение признания

- производный инструмент

- дивиденды

- метод эффективной процентной ставки

- долевой инструмент

- ожидаемые кредитные убытки

- справедливая стоимость

- финансовый актив

- договор финансовой гарантии

- финансовый инструмент

- финансовое обязательство

- финансовое обязательство, оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток

- прогнозируемая операция

- валовая балансовая стоимость финансового актива

- инструмент хеджирования

- предназначенные для торговли

- прибыли или убытки от обесценения

- оценочный резерв под убытки

- просроченный

- приобретенные или созданные кредитно-обесцененные финансовые активы

- дата реклассификации

- покупка или продажа на стандартных условиях.

C15 В Приложении B:

Пункт B1 изложить в следующей редакции:

B1 Пункт 6 требует, чтобы организация группировала финансовые инструменты по классам в соответствии с характером раскрываемой информации и с учетом характеристик этих финансовых инструментов. Классы, описанные в пункте 6, определяются организацией и, таким образом, отличаются от категорий финансовых инструментов, предусмотренных МСФО (IFRS) 9 (которые обусловливают то, каким образом финансовые инструменты оцениваются и где признаются изменения справедливой стоимости).

Пункт B4 и соответствующий заголовок к нему исключить.

В пункт B5 внести следующие изменения:

абзац первый и подпункты (a) - (c) изложить в следующей редакции:

B5 Пункт 21 требует раскрытия базы (баз) оценки, использованной (использованных) при подготовке финансовой отчетности, а также иных положений учетной политики, уместных для понимания финансовой отчетности. Применительно к финансовым инструментам такое раскрытие может включать:

(a) По финансовым обязательствам, классифицированным по усмотрению организации как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток:

(i) информацию о характере финансовых обязательств, которые организация по собственному усмотрению классифицировала как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток;

(ii) критерии для классификации в данную категорию таких финансовых обязательств при первоначальном признании; и

(iii) описание того, каким образом организация выполнила условия пункта 4.2.2 МСФО (IFRS) 9 в отношении такой классификации.

(b) По финансовым активам, классифицированным по усмотрению организации как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток:

(i) информацию о характере финансовых активов, которые организация по собственному усмотрению классифицировала как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток; и

(ii) описание того, каким образом организация выполнила условия пункта 4.1.5 МСФО (IFRS) 9 в отношении такой классификации.

(b) [удален]

(c) Применительно к сделкам по покупке или продаже финансовых активов на стандартных условиях используется ли порядок учета на дату заключения сделки или на дату осуществления расчетов по ней (см. пункт 3.1.2 МСФО (IFRS) 9).

подпункты (d), (f), (g) исключить.

После пункта B8 включить пункты B8A - B8J и соответствующие заголовки к ним следующего содержания:

Практика управления кредитным риском (пункты 35F - 35G)

B8A Пункт 35F(b) требует раскрытия информации о том, каким образом организация определила дефолт для различных финансовых инструментов, а также о причинах выбора таких определений. В соответствии с пунктом 5.5.9 МСФО (IFRS) 9 определение необходимости признания ожидаемых кредитных убытков за весь срок основано на увеличении риска дефолта с момента первоначального признания. Информация об используемых организацией определениях дефолта, которая помогает пользователям финансовой отчетности понять, каким образом организация применила требования в отношении ожидаемых кредитных убытков в МСФО (IFRS) 9, может включать в себя следующие данные:

(a) качественные и количественные факторы, учитываемые при определении дефолта;

(b) применялись ли различные виды определений к различным классам финансовых инструментов; и

(c) допущения относительно показателя суммы возврата в случае дефолта (т.е. количество финансовых активов, которые возвращают себе статус инструментов, обязательства по которым исполняются контрагентом) после наступления дефолта по финансовому активу.

B8B Чтобы помочь пользователям финансовой отчетности оценить политику организации в отношении реструктуризации и модификации финансовых инструментов, пункт 7.35F(f) (i) требует раскрытия информации о том, каким образом организация осуществляет мониторинг степени, в которой оценочный резерв под убытки по финансовым активам, информация о котором ранее раскрывалась в соответствии с пунктом 7.35F(f) (i), впоследствии оценивается в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок в соответствии с пунктом 5.5.3 МСФО (IFRS) 9. Количественная информация, которая поможет пользователям понять последующее увеличение кредитного риска по модифицированным финансовым активам, может включать в себя данные о модифицированных финансовых активах, которые удовлетворяют критериям, указанным в пункте 7.35F(f) (i), оценочный резерв под убытки по которым стал оцениваться в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок (т.е. показатель ухудшения характеристик).

B8C Пункт 35G(a) требует раскрытия информации об основе исходных данных, допущений и моделей оценки, используемых для применения требований в отношении обесценения в МСФО (IFRS) 9. Допущения и исходные данные, используемые организацией для оценки ожидаемых кредитных убытков или определения степени увеличения кредитного риска с момента первоначального признания, могут включать в себя внутреннюю информацию за прошлые периоды или информацию из отчетов о рейтингах, а также допущения относительно ожидаемого срока действия финансовых инструментов и сроков продажи обеспечения.

Изменения оценочного резерва под убытки (пункт 35H)

B8D В соответствии с пунктом 35H организация должна объяснять причины изменений оценочного резерва под убытки в течение периода. Помимо сверки сальдо оценочного резерва под убытки на начало периода с сальдо на конец периода может потребоваться описательное объяснение изменений. Такое описательное объяснение может включать в себя анализ причин изменений оценочного резерва под убытки в течение периода, включая следующее:

(a) состав портфеля;

(b) количество приобретенных или созданных финансовых инструментов; и

B8E В случае обязательств по предоставлению займов и договоров финансовой гарантии оценочный резерв под убытки признается в качестве оценочного обязательства. Организация должна раскрыть информацию об изменениях оценочного резерва под убытки по финансовым активам отдельно от изменений оценочного резерва под убытки по обязательствам по предоставлению займов и договорам финансовой гарантии. Однако если финансовый инструмент включает в себя как компонент займа (т.е. финансовый актив), так и компонент неиспользованной части обязательства по предоставлению займа (т.е. обязательство по предоставлению займов), и организация не может отдельно идентифицировать ожидаемые кредитные убытки по компоненту обязательства по предоставлению займов и ожидаемые кредитные убытки по компоненту "финансовый актив", ожидаемые кредитные убытки по обязательству по предоставлению займов необходимо признавать вместе с оценочным резервом под убытки по финансовому активу. В той степени, в которой совокупные ожидаемые кредитные убытки превышают валовую балансовую стоимость финансового актива, ожидаемые кредитные убытки должны быть признаны в качестве оценочного обязательства.

Обеспечение (пункт 35K)

B8F Пункт 35K требует раскрытия информации, которая позволит пользователям финансовой отчетности понять влияние обеспечения и прочих инструментов повышения кредитного качества на сумму ожидаемых кредитных убытков. Организация не обязана раскрывать ни информацию о справедливой стоимости обеспечения и прочих инструментов повышения кредитного качества, ни количественные данные о точной стоимости обеспечения, которая использовалась при расчете ожидаемых кредитных убытков (т.е. убытка в случае дефолта).

B8G Описание обеспечения и его влияния на суммы ожидаемых кредитных убытков может включать в себя следующую информацию:

(a) основные виды обеспечения, удерживаемого в качестве залога, и прочих механизмов повышения кредитного качества (примерами последних являются гарантии, кредитные производные инструменты и соглашения о взаимозачете, которые не удовлетворяют критериям взаимозачета согласно МСФО (IAS) 32);

(b) величина удерживаемого обеспечения и прочих механизмов повышения кредитного качества и ее значительность в контексте оценочного резерва под убытки;

(d) основные контрагенты по обеспечению и прочим механизмам повышения кредитного качества и их кредитоспособность; и

(e) информация о концентрациях риска в рамках обеспечения и прочих механизмов повышения кредитного качества.

Подверженность кредитному риску (пункты 35M - 35N)

B8H Пункт 35M требует раскрытия информации о подверженности организации кредитному риску и значительных концентрациях кредитного риска по состоянию на отчетную дату. Концентрация кредитного риска имеет место, когда несколько контрагентов расположены в одном географическом регионе или занимаются аналогичными видами деятельности и имеют аналогичные экономические характеристики, ввиду которых их способность выполнять предусмотренные договором обязанности подвергается аналогичному влиянию со стороны изменений экономических либо других условий. Организация должна предоставлять информацию, которая помогает пользователям финансовой отчетности понимать наличие групп или портфелей финансовых инструментов с конкретными характеристиками, которые могут повлиять на большую часть такой группы финансовых инструментов, например, концентрации определенных рисков. Сюда можно отнести, например, разбивку на группы на основе коэффициента обеспечения, географическую концентрацию, отраслевую концентрацию или концентрацию по классам эмитентов.

B8I Количество уровней рейтинга кредитного риска, которые используются для раскрытия информации в соответствии с пунктом 35M, должно соответствовать количеству, которое организация сообщает ключевому управленческому персоналу для целей управления кредитным риском. Если информация о просроченных платежах является единственной имеющейся специфичной для заемщика информацией и организация использует информацию о просроченных платежах для оценки наличия значительного увеличения кредитного риска с момента первоначального признания в соответствии с пунктом 5.5.11 МСФО (IFRS) 9, организация должна предоставить анализ в разрезе просроченных платежей по таким финансовым активам.

B8J Если организация оценила ожидаемые кредитные убытки на групповой основе, организация может быть не в состоянии отнести валовую балансовую стоимость отдельных финансовых активов или подверженность кредитному риску по обязательствам по предоставлению займов и договорам финансовой гарантии к уровням рейтинга кредитного риска, для которых признаются ожидаемые кредитные убытки за весь срок. В этом случае организация должна применить требование, указанное в пункте 35M, в отношении таких финансовых инструментов, которые могут быть напрямую отнесены к уровню рейтинга кредитного риска, и раскрыть отдельно валовую балансовую стоимость финансовых инструментов, ожидаемые кредитные убытки по которым за весь срок инструмента оценивались на групповой основе.

В пункт B9 внести следующие изменения:

абзац первый изложить в следующей редакции:

B9 Пункты 35K(a) и 36(a) требуют раскрытия информации о сумме, наилучшим образом отражающей максимальный размер кредитного риска, которому подвержена организация. Для финансового актива это, как правило, валовая балансовая стоимость за вычетом:

подпункт (b) изложить в следующей редакции:

(b) любого оценочного резерва под убытки, признанного в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

Подпункт (a) пункта B10 изложить в следующей редакции:

(a) предоставление клиентам кредитов и займов и размещение депозитов в других организациях. В этих случаях максимальную подверженность кредитному риску отражает балансовая стоимость соответствующих финансовых активов.

Пункт B22 изложить в следующей редакции:

B22 Процентный риск возникает по процентным финансовым инструментам, признанным в отчете о финансовом положении (например, приобретенные или выпущенные долговые инструменты) и по некоторым финансовым инструментам, не признанным в отчете о финансовом положении (например, некоторые обязательства по предоставлению займов).

Пункт B27 изложить в следующей редакции:

B27 В соответствии с пунктом 40(a) информация о чувствительности прибыли или убытка к изменениям (возникающим, например, в связи с инструментами, оцениваемыми по справедливой стоимости через прибыль или убыток) раскрывается отдельно от информации о чувствительности прочего совокупного дохода к изменениям (возникающим, например, в связи с инвестициями в долевые инструменты, изменения справедливой стоимости которых представляются в составе прочего совокупного дохода).

C16 Приложение D исключить.

МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (выпущенный в октябре 2010 года)

C18 Пункт 7.1.1 изложить в следующей редакции:

7.1.1 МСФО (IFRS) 9, выпущенный в июле 2014 года, заменил собой настоящий стандарт. Организация должна применять МСФО (IFRS) 9, выпущенный в июле 2014 года, в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2018 года или после этой даты. Однако организация может принять решение о применении настоящего стандарта в отношении годовых периодов, начинающихся до 1 января 2018 года, только если дата первоначального применения стандарта организацией приходится на период до 1 февраля 2015 года. Если организация примет решение о применении настоящего стандарта, она должна будет применить все требования настоящего стандарта одновременно (однако см. также пункты 7.1.1A и 7.3.2). Если организация применяет настоящий стандарт, то она должна раскрыть этот факт и одновременно применить поправки, изложенные в Приложении C.

После пункта 7.1.1 включить пункт 7.1.1A следующего содержания:

7.1.1A Несмотря на требования пункта 7.1.1, в отношении годовых периодов, начинающихся до 1 января 2018 года, организация может по собственному выбору применить требования, предусмотренные пунктами 5.7.1(c), 5.7.7 - 5.7.9, 7.2.13 и B5.7.5 - B5.7.20, в отношении представления прибылей и убытков по тем финансовым обязательствам, которые она по собственному усмотрению классифицировала как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, не применяя при этом остальные требования настоящего стандарта. Если организация примет решение о применении только этих пунктов, она должна раскрыть этот факт и на постоянной основе раскрывать информацию, требуемую пунктами 10 - 11 МСФО (IFRS) 7 (с учетом поправок, внесенных настоящим стандартом).

МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (Учет хеджирования и поправки к МСФО (IFRS) 9, МСФО (IFRS) 7 и МСФО (IAS) 39)

C19 Пункт 7.1.1 изложить в следующей редакции:

7.1.1 МСФО (IFRS) 9, выпущенный в июле 2014 года, заменил собой настоящий стандарт. Организация должна применять МСФО (IFRS) 9, выпущенный в июле 2014 года, в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2018 года или после этой даты. Однако организация может принять решение о применении настоящего стандарта в отношении годовых периодов, начинающихся до 1 января 2018 года, только если дата первоначального применения стандарта организацией приходится на период до 1 февраля 2015 года. Если организация примет решение о применении настоящего стандарта, она должна будет применить все требования настоящего стандарта одновременно (однако см. также пункты 7.1.2 и 7.2.16). Если организация применяет настоящий стандарт, то она должна раскрыть этот факт и одновременно применить поправки, изложенные в Приложении C.

Пункт 7.1.2 изложить в следующей редакции:

7.1.2 Несмотря на требования пункта 7.1.1, в отношении годовых периодов, начинающихся до 1 января 2018 года, организация может по собственному выбору применить требования, предусмотренные пунктами 5.7.1(c), 5.7.7 - 5.7.9, 7.2.13 и B5.7.5 - B5.7.20, в отношении представления прибылей и убытков по тем финансовым обязательствам, которые она по собственному усмотрению классифицировала как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, не применяя при этом остальные требования настоящего стандарта. Если организация примет решение о применении только этих пунктов, она должна раскрыть этот факт и на постоянной основе раскрывать информацию, требуемую пунктами 10 - 11 МСФО (IFRS) 7 (с учетом поправок, внесенных МСФО (IFRS) 9, выпущенным в октябре 2010 года).

Пункт 7.3.2 изложить в следующей редакции:

7.3.2 Настоящий стандарт заменяет собой МСФО (IFRS) 9, выпущенный в 2010 году. Однако организация вправе применить МСФО (IFRS) 9, выпущенный в 2010 году, в отношении годовых периодов, начинающихся до 1 января 2018 года, только если дата их первоначального применения организацией приходится на период до 1 февраля 2015 года.

МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости"

C20 Пункт 52 изложить в следующей редакции:

52 Исключение, предусмотренное пунктом 48, применяется только к финансовым активам, финансовым обязательствам и другим договорам, относящимся к сфере применения МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (или МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", если МСФО (IFRS) 9 еще не был применен). Приводимые в пунктах 48 - 51 и 53 - 56 ссылки на финансовые активы и финансовые обязательства следует считать относящимися ко всем договорам, находящимся в сфере применения МСФО (IFRS) 9 (или МСФО (IAS) 39, если МСФО (IFRS) 9 еще не был применен) и учитываемым в соответствии с этими стандартами, независимо от того, отвечают ли они определениям финансовых активов и финансовых обязательств согласно МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление".

C21 В Приложении C после пункта C4 включить пункт C5 следующего содержания:

C5 МСФО (IFRS) 9, выпущенным в июле 2014 года, внесено изменение в пункт 52. Организация должна применить указанную поправку одновременно с применением МСФО (IFRS) 9.

МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности"

C22 В определении "прочего совокупного дохода" пункта 7 внести следующие изменения:

подпункт (d) изложить в следующей редакции:

(d) прибыли и убытки от инвестиций в долевые инструменты, классифицированные по усмотрению организации как оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 5.7.5 МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты";

после подпункта (d) включить подпункт (da) следующего содержания:

(da) прибыли и убытки от финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2A МСФО (IFRS) 9;

подпункт (e) изложить в следующей редакции:

(e) эффективная часть прибылей и убытков по инструментам хеджирования при хеджировании денежных потоков, а также прибыли и убытки по инструментам хеджирования, с помощью которых хеджируются инвестиции в долевые инструменты, оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 5.7.5 МСФО (IFRS) 9 (см. Главу 6 МСФО (IFRS) 9);

после подпункта (e) включить подпункты (f) - (h) следующего содержания:

(f) для определенных обязательств, классифицированных по усмотрению организации как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, величина изменения справедливой стоимости, обусловленная изменениями кредитного риска соответствующего обязательства (см. пункт 5.7.7 МСФО (IFRS) 9);

(g) изменения величины временной стоимости опционов, когда организация разделяет стоимость договора опциона на внутреннюю его стоимость и временную стоимость и по собственному усмотрению определяет в качестве инструмента хеджирования только изменения внутренней стоимости (см. Главу 6 МСФО (IFRS) 9);

(h) изменения стоимости форвардных элементов форвардных договоров, когда организация разделяет стоимость форвардного договора на форвардный элемент и спот-элемент и по собственному усмотрению определяет в качестве инструмента хеджирования только изменения спот-элемента, а также изменения стоимости валютного базисного спрэда финансового инструмента, когда организация не принимает его в расчет при определении такого финансового инструмента по собственному усмотрению в качестве инструмента хеджирования (см. Главу 6 МСФО (IFRS) 9);

Пункт 68 изложить в следующей редакции:

68 Операционный цикл организации представляет собой промежуток времени между приобретением активов для обработки и их реализацией в форме денежных средств или их эквивалентов. В случаях, когда обычный операционный цикл организации не поддается четкой идентификации, принимается допущение, что его продолжительность составляет двенадцать месяцев. К оборотным активам относятся активы (такие как запасы и торговая дебиторская задолженность), продажа, потребление или реализация которых осуществляется в пределах обычного операционного цикла, даже когда не предполагается, что их стоимость будет реализована в течение двенадцати месяцев после окончания отчетного периода. В состав оборотных активов также включаются активы, главным образом предназначенные для целей торговли (примерами таковых являются некоторые финансовые активы, отвечающие определению "предназначенные для торговли" согласно МСФО (IFRS) 9), а также оборотная часть внеоборотных финансовых активов.

Пункт 71 изложить в следующей редакции:

71 Другие краткосрочные обязательства не предполагают погашение в рамках обычного операционного цикла, но подлежат погашению в пределах двенадцати месяцев после окончания отчетного периода либо эти обязательства удерживаются главным образом для целей торговли. Примерами таких являются некоторые финансовые обязательства, отвечающие определению "предназначенные для торговли" согласно МСФО (IFRS) 9, банковские овердрафты, а также краткосрочная часть долгосрочных финансовых обязательств, задолженность по выплате дивидендов, налоги на прибыль и прочая неторговая кредиторская задолженность. Финансовые обязательства, обеспечивающие долгосрочное финансирование (т.е. не составляющие часть оборотного капитала, используемого в рамках обычного операционного цикла организации) и не подлежащие погашению в пределах двенадцати месяцев после окончания отчетного периода, представляют собой долгосрочные обязательства с учетом требований пунктов 74 и 75.

В пункт 82 внести следующие изменения:

абзац первый изложить в следующей редакции:

82 Помимо статей, требуемых другими МСФО, раздел о прибыли или убытке или отчет о прибыли или убытке должен включать строки, которые представляют следующие показатели за период:

подпункты (a) - (ca) изложить в следующей редакции:

(a) выручку, при этом отдельно представляется процентная выручка, рассчитанная с использованием метода эффективной процентной ставки;

(aa) прибыли и убытки, возникающие в результате прекращения признания финансовых активов, оцениваемых по амортизированной стоимости;

(b) затраты по финансированию;

(ba) убытки от обесценения (включая восстановление убытков от обесценения или прибыли от обесценения), определенные в соответствии с Разделом 5.5 МСФО (IFRS) 9;

(c) долю организации в прибыли или убытке ассоциированных организаций и совместных предприятий, учитываемых с использованием метода долевого участия;

(ca) если финансовый актив реклассифицируется из категории оцениваемых по амортизируемой стоимости таким образом, что он начинает оцениваться по справедливой стоимости через прибыль или убыток, любые прибыль или убыток, возникающие в результате разницы между предыдущей амортизированной стоимостью этого финансового актива и его справедливой стоимостью на дату реклассификации (согласно определению этого термина в МСФО (IFRS) 9);

после подпункта (ca) включить подпункт (cb) следующего содержания:

(cb) если финансовый актив реклассифицируется из категории оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход таким образом, что он оценивается по справедливой стоимости через прибыль или убыток, любые накопленные прибыль или убыток, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, которые реклассифицируются в состав прибыли или убытка;

Пункт 93 изложить в следующей редакции:

93 В других МСФО указывается, следует ли и в каких случаях следует реклассифицировать суммы, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, в состав прибыли или убытка. Такие виды реклассификации обозначаются в настоящем стандарте как реклассификационные корректировки. Реклассификационная корректировка включается в соответствующий компонент прочего совокупного дохода в том периоде, в котором сумма указанной корректировки была реклассифицирована в состав прибыли или убытка. Указанные суммы могли быть признаны в составе прочего совокупного дохода как нереализованные прибыли в текущем или предыдущем периодах. Эти нереализованные прибыли подлежат вычету из прочего совокупного дохода в том периоде, в котором реализованные прибыли реклассифицируются в состав прибыли или убытка, чтобы не допустить их включения в общий совокупный доход дважды.

Пункт 95 изложить в следующей редакции:

95 Реклассификационные корректировки возникают, например, при выбытии иностранного подразделения (см. МСФО (IAS) 21), а также в тот момент, когда хеджируемый прогнозируемый денежный поток оказывает влияние на величину прибыли или убытка (см. пункт 6.5.11(d) МСФО (IFRS) 9 относительно хеджирования денежных потоков).

Пункт 96 изложить в следующей редакции:

96 Реклассификационные корректировки не возникают при изменениях величины прироста стоимости в результате переоценки, признаваемых в соответствии с МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 38, или при переоценках программ с установленными выплатами, признаваемых в соответствии с МСФО (IAS) 19. Эти компоненты признаются в составе прочего совокупного дохода и впоследствии не реклассифицируются в состав прибыли или убытка. Изменения величины прироста стоимости, признанного в результате переоценки, могут переноситься в состав нераспределенной прибыли в последующих периодах по мере использования актива или в момент прекращения его признания (см. МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 38). В соответствии с МСФО (IFRS) 9, если в результате хеджирования денежных потоков или порядка учета временной стоимости опциона (либо форвардного элемента форвардного договора или валютного базисного спрэда финансового инструмента) возникают суммы, которые исключаются из резерва хеджирования денежных потоков или из отдельного компонента собственного капитала, соответственно, и включаются непосредственно в первоначальную стоимость или иную балансовую стоимость актива или обязательства, то реклассификационные корректировки при этом не возникают. Такие суммы переводятся непосредственно в состав активов или обязательств.

Подпункт (d) пункта 106 изложить в следующей редакции:

(d) по каждому компоненту собственного капитала - сверку балансовой стоимости на начало периода и дату его окончания, с раздельным раскрытием (как минимум) изменений, являющихся следствием:

(i) прибыли или убытка;

(ii) прочего совокупного дохода; и

(iii) операций с собственниками, действующими в этом качестве, с раздельным представлением вкладов собственников и распределений собственникам, а также изменений в долях владения в дочерних организациях, которые не приводят к утрате контроля.

В пункт 123 внести следующие изменения:

подпункт (а) исключить;

подпункты (b) - (d) изложить в следующей редакции:

(b) в какой момент времени практически все значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на финансовые активы и активы в рамках аренды, передаются другим организациям;

(c) представляют ли собой определенные операции продажи товаров по существу соглашения о финансировании и, следовательно, не приводят ли к возникновению выручки; и

(d) обусловливают ли договорные условия по финансовому активу возникновение на определенные даты денежных потоков, которые являются исключительно выплатой основной суммы и процентов по невыплаченной части основной суммы.

Пункты 139G, 139M исключить.

Включить пункт 139O следующего содержания:

139O МСФО (IFRS) 9, выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункты 7, 68, 71, 82, 93, 95, 96, 106 и 123 и удалены пункты 139E, 139G и 139M. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9.

МСФО (IAS) 2 "Запасы"

C23 Подпункт (b) пункта 2 изложить в следующей редакции:

(b) финансовые инструменты (см. МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление" и МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты"); и

Пункты 40B, 40D исключить.

После пункта 40Е включить пункт 40F следующего содержания:

40F МСФО (IFRS) 9, выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункт 2 и удалены пункты 40А, 40В и 40D. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9.

МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки"

C24 Пункт 53 изложить в следующей редакции:

53 Появившаяся позднее информация не должна использоваться при применении новой учетной политики или исправлении ошибок в отношении предыдущего периода для определения допущений о том, каковы могли бы быть намерения руководства в предыдущем периоде, или при определении сумм, признанных, оцененных или раскрытых в предыдущем периоде. Например, в том случае, когда организация исправляет ошибку предыдущих периодов, допущенную при расчете величины ее обязательства перед работниками в отношении накопленных отпусков по болезни в соответствии с МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам", она не принимает в расчет информацию о сезоне необычно сильного гриппа, имевшего место в следующем периоде, которая стала известна после того, как финансовая отчетность за данный предыдущий период была одобрена к выпуску. Тот факт, что при внесении изменений в сравнительную информацию, представленную за предыдущие периоды, часто требуются существенные расчетные оценки, не препятствует надежным корректировкам или исправлениям сравнительной информации.

Пункты 54B, 54D исключить.

После пункта 54С включить пункт 54E следующего содержания:

54E МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункт 53 и удалены пункты 54A, 54B и 54D. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9.

МСФО (IAS) 10 "События после отчетного периода"

C25 В пункт 9 внести следующие изменения:

абзац первый изложить в следующей редакции:

9 Ниже приводятся примеры корректирующих событий после отчетного периода, которые организация обязана учитывать или путем корректировки сумм, признанных в финансовой отчетности, или путем признания статей, ранее не признанных в отчетности:

абзацы первый и второй подпункта (b) изложить в следующей редакции:

(b) получение информации после отчетного периода, свидетельствующей об обесценении актива на отчетную дату или о необходимости корректировки ранее признанного в отчетности убытка от обесценения данного актива. Например:

(i) банкротство покупателя, произошедшее после отчетного периода, обычно подтверждает существование на конец отчетного периода кредитного обесценения задолженности данного покупателя;

После пункта 23A включить пункт 23B следующего содержания:

23B МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункт 9. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9.

МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль"

C26 Абзац первый пункта 20 изложить в следующей редакции:

20 Согласно МСФО, определенные активы разрешается или требуется учитывать по справедливой стоимости или переоценивать (см., например, МСФО (IAS) 16 "Основные средства", МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость" и МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты"). В некоторых юрисдикциях переоценка или иной пересчет актива до справедливой стоимости влияет на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток) за текущий период. В результате налоговая стоимость данного актива корректируется и никакой временной разницы не возникает. В других юрисдикциях переоценка или пересчет актива не влияет на налогооблагаемую прибыль за период, в котором производится эта переоценка или этот пересчет, и, следовательно, налоговая стоимость данного актива не корректируется. Тем не менее возмещение его балансовой стоимости в будущем приведет к получению организацией налогооблагаемого притока экономических выгод, при этом сумма, которая будет подлежать вычету в налоговых целях, будет отличаться от суммы указанных экономических выгод. Разница между балансовой стоимостью переоцененного актива и его налоговой стоимостью представляет собой временную разницу и приводит к возникновению отложенного налогового обязательства или актива. Это так, даже если:

Пункты 97 и 98D исключить.

После пункта 98E включить пункт 98F следующего содержания:

98F МСФО (IFRS) 9, выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункт 20 и удалены пункты 96, 97 и 98D. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9.

МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи"

C27 Пункт 10A изложить в следующей редакции:

10A Выгода, получаемая от займа, предоставленного государством по ставке процента ниже рыночной, учитывается как государственная субсидия. Заем должен быть признан и оценен в соответствии с МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты". Выгода от использования ставки процента ниже рыночной должна оцениваться как разница между первоначальной балансовой стоимостью займа, определенной в соответствии с МСФО (IFRS) 9, и поступившими средствами. Указанная выгода учитывается в соответствии с настоящим стандартом. Организация должна рассмотреть условия и обязанности, которые были или должны быть выполнены при идентификации затрат, которые выгода, получаемая от займа, должна компенсировать.

Пункты 44 и 47 исключить.

Включить пункт 48 следующего содержания:

48 МСФО (IFRS) 9, выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункт 10A и удалены пункты 44 и 47. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9.

МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов"

C28 [Не имеет отношения к требованиям]

C29 Абзац первый и подпункт (а) пункта 3 изложить в следующей редакции:

3 Настоящий стандарт применяется: [сноска опущена]

(a) для учета операций и остатков, выраженных в иностранных валютах, за исключением тех операций с производными инструментами и их остатков, которые входят в сферу применения МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты";

Пункты 4 и 5 изложить в следующей редакции:

4 Ко многим производным инструментам на иностранную валюту применяется МСФО (IFRS) 9 и, следовательно, такие инструменты исключены из сферы применения настоящего стандарта. Однако производные инструменты на иностранную валюту, на которые не распространяется действие МСФО (IFRS) 9 (например, некоторые производные инструменты на иностранную валюту, встроенные в другие договоры), входят в сферу применения настоящего стандарта. Кроме того, настоящий стандарт применяется в случаях, когда организация пересчитывает относящиеся к производным инструментам суммы из своей функциональной валюты в валюту представления отчетности.

5 Настоящий стандарт не применяется к учету хеджирования в отношении валютных объектов, в том числе к хеджированию чистых инвестиций в иностранное подразделение. Для учета хеджирования применяется МСФО (IFRS) 9.

Пункт 27 изложить в следующей редакции:

27 Как указано в пунктах 3(a) и 5, для учета хеджирования статей в иностранной валюте применяется МСФО (IFRS) 9. Применение учета хеджирования требует от организации учитывать некоторые курсовые разницы с использованием подхода, отличного от подхода к курсовым разницам, требуемого настоящим стандартом. Например, МСФО (IFRS) 9 требует, чтобы курсовые разницы по монетарным статьям, которые отвечают требованиям, предъявляемым к инструментам хеджирования денежных потоков, первоначально признавались в составе прочего совокупного дохода, если хеджирование является эффективным.

Подпункт (a) пункта 52 изложить в следующей редакции:

(a) сумму курсовых разниц, признанную в составе прибыли или убытка, за исключением возникающих в отношении финансовых инструментов, учтенных по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9; и

Пункты 60E и 60I исключить.

Включить пункт 60J следующего содержания:

60J МСФО (IFRS) 9, выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункты 3, 4, 5, 27 и 52 и удалены пункты 60C, 60E и 60I. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9.

МСФО (IAS) 23 "Затраты по заимствованиям"

C30 Подпункт (a) пункта 6 изложить в следующей редакции:

6 Затраты по заимствованиям могут включать:

(a) процентные расходы, рассчитываемые с использованием метода эффективной процентной ставки, как описано в МСФО (IFRS) 9;

После пункта 29A включить пункт 29B следующего содержания:

29B МСФО (IFRS) 9, выпущенным в июле 2014 года, внесено изменение в пункт 6. Организация должна применить указанную поправку одновременно с применением МСФО (IFRS) 9.

МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия"

C31 Пункты 40 - 41 изложить в следующей редакции:

40 После применения метода долевого участия, включая признание убытков ассоциированной организации или совместного предприятия в соответствии с пунктом 38, организация применяет пункты 41A - 41C с целью определения объективного подтверждения обесценения чистых инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие.

41 Организация также применяет требования МСФО (IFRS) 9 в отношении обесценения в отношении удерживаемых ею других форм участия в ассоциированной организации или совместном предприятии, которые попадают в сферу применения МСФО (IFRS) 9 и не являются частью чистых инвестиций.

После пункта 41 включить пункты 41A - 41C следующего содержания:

41A Чистые инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие обесцениваются и имеют место убытки от обесценения, если и только если существует объективное свидетельство обесценения в результате одного или нескольких событий, которые имели место с момента первоначального признания чистых инвестиций ("событие, приводящее к убытку"), и такое событие (или события), приводящее к убытку, оказывает влияние на расчетные будущие денежные потоки по чистым инвестициям, величина которого может быть надежно оценена. Определение одного конкретного события, которое приводит к обесценению, может не представляться возможным. Обесценение может вызываться совокупностью событий. Убытки, ожидаемые в результате будущих событий, не признаются вне зависимости от степени вероятности их понесения. Объективные подтверждения обесценения чистых инвестиций включают наблюдаемые данные о следующих событиях, приводящих к убытку, которые становятся известны организации:

(a) значительные финансовые затруднения, возникшие у ассоциированной организации или совместного предприятия;

(b) нарушение договора, например, дефолт или уклонение от уплаты со стороны ассоциированной организации или совместного предприятия;

(c) предоставление организацией уступки ее ассоциированной организации или совместному предприятию в силу экономических или правовых причин, связанных с их финансовыми затруднениями, которая не была бы предоставлена в противном случае;

(d) банкротство или иная финансовая реорганизация ассоциированной организации или совместного предприятия становятся вероятными; либо

(e) исчезновение активного рынка для чистых инвестиций в результате финансовых затруднений ассоциированной организации или совместного предприятия.

41B Исчезновение активного рынка в результате прекращения открытой торговли долевыми или финансовыми инструментами ассоциированной организации или совместного предприятия не является свидетельством обесценения. Снижение кредитного рейтинга ассоциированной организации или совместного предприятия или снижение справедливой стоимости ассоциированной организации или совместного предприятия само по себе не является свидетельством обесценения, хотя может свидетельствовать об обесценении в совокупности с другими доступными данными.

41C В дополнение к типам событий, описанным в пункте 41A, объективное свидетельство обесценения чистых инвестиций в долевые инструменты ассоциированной организации или совместного предприятия включает информацию о значительных изменениях с неблагоприятным влиянием, имевших место в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой ассоциированная организация или совместное предприятие осуществляет деятельность, указывающих на то, что первоначальная стоимость инвестиции в долевой инструмент может быть не возмещена. Значительное или продолжительное снижение справедливой стоимости инвестиции в долевой инструмент ниже ее первоначальной стоимости также является объективным свидетельством обесценения.

Пункт 42 изложить в следующей редакции:

42 Поскольку гудвил, который является частью балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, не признается отдельно, он не подлежит отдельному тестированию на обесценение с применением требований для теста на обесценение гудвила, установленных МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". Вместо этого вся балансовая стоимость инвестиций тестируется на обесценение согласно МСФО (IAS) 36 как единый актив путем сопоставления их возмещаемой суммы (представляющей собой наибольшее из двух значений: ценность использования или справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу) с их балансовой стоимостью в тех случаях, когда применение требований пунктов 41A - 41C показывает, что инвестиции могли подвергнуться обесценению. Убыток от обесценения, признаваемый в таких обстоятельствах, не относится на какой-либо актив, включая гудвил, входящий в состав балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие. Следовательно, любое восстановление такого убытка от обесценения признается в соответствии с МСФО (IAS) 36 в том случае, если возмещаемая сумма чистых инвестиций впоследствии возрастает. При определении ценности использования чистых инвестиций организация оценивает:

(a) свою долю в приведенной стоимости расчетных будущих денежных потоков, которые, как ожидается, будут сгенерированы ассоциированной организацией или совместным предприятием, включая денежные потоки от операций ассоциированной организации или совместного предприятия и поступления от окончательного выбытия инвестиций; или

(b) приведенную стоимость расчетных будущих денежных потоков в виде дивидендов, ожидаемых к получению от инвестиций и от окончательного выбытия инвестиций.

При правильных допущениях оба метода дают один и тот же результат.

После пункта 45 включить пункт 45A следующего содержания:

45A МСФО (IFRS) 9, выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункты 40 - 42 и добавлены пункты 41A - 41C. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9.

МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление"

C32 [Не имеет отношения к требованиям]

C33 Пункт 3 изложить в следующей редакции:

3 Принципы, установленные настоящим стандартом, дополняют принципы признания и оценки финансовых активов и финансовых обязательств, изложенные в МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", а также принципы раскрытия информации о них, изложенные в МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации".

В пункт 4 внести следующие изменения:

абзац первый изложить в следующей редакции:

4 Настоящий стандарт должен применяться всеми организациями ко всем типам финансовых инструментов, за исключением:

подпункт (a) изложить в следующей редакции:

(a) тех долей участия в дочерних организациях, ассоциированных организациях или совместных предприятиях, которые учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность", МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность" или МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия". Однако в некоторых случаях МСФО (IFRS) 10, МСФО (IAS) 27 или МСФО (IAS) 28 требуют от организации или разрешают ей осуществлять учет доли участия в дочерней организации, ассоциированной организации или в совместном предприятии с использованием МСФО (IFRS) 9; в таких случаях организации должны применять требования настоящего стандарта. Организации также должны применять настоящий стандарт ко всем производным инструментам, связанным с долями участия в дочерних, ассоциированных организациях или совместных предприятиях;

подпункты (d) и (e) изложить в следующей редакции:

(d) договоров страхования в значении, определенном в МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования". Однако настоящий стандарт применяется к производным инструментам, встроенным в договоры страхования, если МСФО (IFRS) 9 требует, чтобы организация учитывала их отдельно. Кроме того, сторона, выпустившая договоры финансовой гарантии, должна применять к этим договорам настоящий стандарт, если она применяет МСФО (IFRS) 9 для признания и оценки таких договоров, но данная сторона должна применять МСФО (IFRS) 4, если она принимает решение, в соответствии с пунктом 4(d) МСФО (IFRS) 4, признавать и оценивать их согласно МСФО (IFRS) 4;

(e) финансовых инструментов, которые относятся к сфере применения МСФО (IFRS) 4 в силу того, что они содержат условие дискреционного участия. Эмитент этих инструментов освобождается от применения к таким условиям пунктов 15 - 32 и AG25 - AG35 настоящего стандарта в отношении различия между финансовыми обязательствами и долевыми инструментами. Однако на эти инструменты распространяются все иные требования настоящего стандарта. Кроме того, настоящий стандарт применяется к производным инструментам, встроенным в указанные инструменты (см. МСФО (IFRS) 9);

Пункт 8 изложить в следующей редакции:

8 Настоящий стандарт следует применять к тем договорам на покупку или продажу нефинансового объекта, которые могут быть урегулированы на нетто-основе денежными средствами или иным финансовым инструментом либо путем обмена финансовыми инструментами, как если бы эти договоры были финансовыми инструментами, за исключением договоров, которые были заключены и продолжают удерживаться в целях получения или поставки какого-либо нефинансового объекта в соответствии с ожидаемыми потребностями организации в закупках, продажах или использовании. Однако настоящий стандарт следует применять к тем договорам, которые организация по собственному усмотрению классифицирует как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с пунктом 2.5 МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты".

Пункт 12 изложить в следующей редакции:

12 Следующие термины определены в Приложении A МСФО (IFRS) 9 или в пункте 9 МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" и используются в настоящем стандарте в значениях, указанных в МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 9:

- амортизированная стоимость финансового актива или финансового обязательства,

- прекращение признания,

- производный инструмент,

- метод эффективной процентной ставки,

- договор финансовой гарантии,

- финансовое обязательство, оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток,

- твердое договорное обязательство,

- прогнозируемая операция,

- эффективность хеджирования,

- объект хеджирования,

- инструмент хеджирования,

- предназначенный для торговли,

- покупка или продажа на стандартных условиях,

- затраты по сделке.

Пункт 23 изложить в следующей редакции:

23 За исключением обстоятельств, описанных в пунктах 16A и 16B или пунктах 16C и 16D, договор, предусматривающий обязанность организации приобрести свои собственные долевые инструменты за денежные средства или иной финансовый актив, приводит к возникновению финансового обязательства в размере приведенной стоимости суммы погашения (например, приведенной стоимости форвардной цены выкупа, цены исполнения опциона или иной суммы погашения). Это справедливо даже в том случае, если сам договор является долевым инструментом. Один из примеров - обязанность организации приобрести собственные долевые инструменты за денежные средства согласно форвардному договору. Соответствующее финансовое обязательство первоначально признается по приведенной стоимости суммы погашения и реклассифицируется из состава собственного капитала. Впоследствии это финансовое обязательство оценивается в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Если срок действия указанного договора истекает без исполнения последнего, то балансовая величина финансового обязательства реклассифицируется в состав собственного капитала. Предусмотренная договором обязанность организации приобрести собственные долевые инструменты приводит к возникновению финансового обязательства в размере приведенной стоимости суммы погашения, даже если эта обязанность зависит от того, реализует ли контрагент свое право потребовать выкупа инструментов организацией (например, выпущенный пут-опцион, дающий контрагенту право продать организации ее собственные долевые инструменты по фиксированной цене).

Пункт 31 изложить в следующей редакции:

31 МСФО (IFRS) 9 регулирует вопросы оценки финансовых активов и финансовых обязательств. Долевые инструменты - инструменты, дающие право на остаточную долю в активах организации после вычета всех ее обязательств. Поэтому, когда первоначальная балансовая стоимость составного финансового инструмента распределяется между его долевым и долговым компонентами, на долевой компонент относится сумма, остающаяся после вычета из справедливой стоимости целого инструмента суммы, отдельно рассчитанной в отношении долгового компонента. Стоимость производных элементов (таких как колл-опцион), встроенных в составной финансовый инструмент, отличных от долевого компонента (такого как опцион на конвертацию в долевые инструменты), включается в долговой компонент. Суммарная балансовая стоимость долгового и долевого компонентов при первоначальном признании всегда равна справедливой стоимости инструмента в целом. Никаких прибылей или убытков при первоначальном раздельном признании указанных компонентов инструмента не возникает.

В пункт 42 внести следующие изменения:

абзац первый изложить в следующей редакции:

42 Финансовый актив и финансовое обязательство подлежат взаимозачету с представлением в отчете о финансовом положении нетто-величины тогда и только тогда, когда организация:

абзац четвертый изложить в следующей редакции:

При отражении в учете передачи финансового актива, который не удовлетворяет критериям прекращения признания, организация не может произвести взаимозачет переданного актива и соответствующего ему обязательства (см. МСФО (IFRS) 9, пункт 3.2.22).

Пункт 96C изложить в следующей редакции:

96C Классификация инструментов в соответствии с данным исключением будет ограничена рамками учета таких инструментов согласно МСФО (IAS) 1, МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39, МСФО (IFRS) 7 и МСФО (IFRS) 9. Инструмент не должен рассматриваться как долевой инструмент в соответствии с другими документами, например МСФО (IFRS) 2.

Пункты 97H и 97P исключить.

После пункта 97Q включить пункт 97R следующего содержания:

97R МСФО (IFRS) 9, выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункты 3, 4, 8, 12, 23, 31, 42, 96С, AG2 и AG30 и удалены пункты 97F, 97H и 97P. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9.

C34 В Приложении:

Пункт AG2 изложить в следующей редакции:

AG2 Стандарт не регулирует вопросы признания или оценки финансовых инструментов.

Требования к признанию и оценке финансовых активов и финансовых обязательств изложены в МСФО (IFRS) 9.

Пункт AG30 изложить в следующей редакции:

AG30 Пункт 28 применяется только к эмитентам непроизводных составных финансовых инструментов. Пункт 28 не регулирует вопросы составных финансовых инструментов с позиции держателей. Вопросы классификации и оценки финансовых активов, являющихся составными финансовыми инструментами, с позиции их держателей регулируются МСФО (IFRS) 9.

МСФО (IAS) 33 "Прибыль на акцию"

C35 Пункт 34 изложить в следующей редакции:

34 После конвертации потенциальных обыкновенных акций в обыкновенные акции статьи, определенные в пункте 33(a) - (c), больше не возникают. Взамен держатели новых обыкновенных акций получают право на участие в прибыли или убытке, приходящемся на долю держателей обыкновенных акций материнской организации. Поэтому прибыль или убыток, приходящийся на долю держателей обыкновенных акций материнской организации и рассчитанный в соответствии с пунктом 12, корректируется на статьи, указанные в пункте 33(a) - (c), и все связанные с ними налоги. Расходы, возникающие в связи с потенциальными обыкновенными акциями, включают затраты по сделке и дисконты, учтенные в соответствии с методом эффективной процентной ставки (см. МСФО (IFRS) 9).

После пункта 74D включить пункт 74E следующего содержания:

74E МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", выпущенным в июле 2014 года, внесено изменение в пункт 34. Организация должна применить указанную поправку одновременно с применением МСФО (IFRS) 9.

МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов"

C36 Подпункт (e) пункта 2 изложить в следующей редакции:

(e) финансовых активов, на которые распространяется МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты";

Пункт 4 изложить в следующей редакции:

4 Настоящий стандарт действует в отношении финансовых активов, классифицируемых как:

(a) дочерние организации, как этот термин определен в МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность";

(b) ассоциированные организации, как этот термин определен в МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия"; и

В отношении убытков от обесценения других финансовых активов применяется МСФО (IFRS) 9.

Абзац первый пункта 5 изложить в следующей редакции:

5 Настоящий стандарт не применяется к финансовым активам, входящим в сферу применения МСФО (IFRS) 9, оцениваемой по справедливой стоимости инвестиционной недвижимости, входящей в сферу применения МСФО (IAS) 40, а также к относящимся к сельскохозяйственной деятельности биологическим активам, оцениваемым по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, входящим в сферу применения МСФО (IAS) 41. Однако настоящий стандарт действует в отношении активов, которые учитываются по переоцененной стоимости (то есть справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения) в соответствии с положениями других стандартов МСФО, такими как модель учета по переоцененной стоимости, приведенная в МСФО (IAS) 16 "Основные средства" и в МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы". Единственной разницей между справедливой стоимостью актива и его справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие являются прямые дополнительные затраты, относящиеся к выбытию этого актива.

Пункты 140G и 140K исключить.

После пункта 140L включить пункт 140M следующего содержания:

140M МСФО (IFRS) 9, выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункты 2, 4 и 5 и удалены пункты 140F, 140G и 140К. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9.

МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"

C37 Пункт 2 изложить в следующей редакции:

2 Настоящий стандарт не распространяется на финансовые инструменты (включая гарантии), входящие в сферу применения МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты".

Пункты 97 - 98 исключить.

После пункта 100 включить пункт 101 следующего содержания:

101 МСФО (IFRS) 9, выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункт 2 и удалены пункты 97 и 98. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9.

МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка"

C38 [Не имеет отношения к требованиям]

C39 Пункт 1 и соответствующий заголовок к нему исключить.

C40 Пункт 2 изложить в следующей редакции:

2 Настоящий стандарт должен применяться всеми организациями ко всем финансовым инструментам, входящим в сферу применения МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", если, и в том объеме, в котором:

(a) МСФО (IFRS) 9 разрешает применение требований к учету хеджирования в настоящем стандарте; и

(b) финансовый инструмент является частью отношений хеджирования, которые отвечают критериям применения учета хеджирования в соответствии с настоящим стандартом.

Пункты 2A, 4 - 7 исключить.

C41 Пункт 8 изложить в следующей редакции:

8 Термины, определенные в МСФО (IFRS) 13, МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IAS) 32, используются в настоящем стандарте в значениях, указанных в Приложении A МСФО (IFRS) 13, Приложении A МСФО (IFRS) 9 и в пункте 11 МСФО (IAS) 32. МСФО (IFRS) 13, МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IAS) 32 содержат определения следующих терминов:

- амортизированная стоимость финансового актива или финансового обязательства

- прекращение признания

- производный инструмент

- метод эффективной процентной ставки

- эффективная процентная ставка

- долевой инструмент

- справедливая стоимость

- финансовый актив

- финансовый инструмент

- финансовое обязательство

и содержит указания по применению этих определений.

В пункте 9 подразделы "Определение производного инструмента", "Определения четырех категорий финансовых инструментов", "Определение договора финансовой гарантии" и "Определения, связанные с признанием и оценкой" исключить.

C42 Пункты 10 - 70 и соответствующие к ним заголовки, а также пункт 79 исключить.

C43 Пункт 71 изложить в следующей редакции:

71 Если организация применяет МСФО (IFRS) 9 и в рамках своей учетной политики приняла решение не продолжать применение требований настоящего стандарта, касающихся учета хеджирования (см. пункт 7.2.21 МСФО (IFRS) 9), то она должна применить требования к учету хеджирования, предусмотренные Главой 6 МСФО (IFRS) 9. Однако при хеджировании справедливой стоимости части портфеля финансовых активов или финансовых обязательств от изменений, связанных с процентным риском, организация может в соответствии с пунктом 6.1.3 МСФО (IFRS) 9 применить требования к учету хеджирования, предусмотренные настоящим стандартом, вместо тех, которые предусмотрены МСФО (IFRS) 9. В этом случае организация также должна применить особые требования по учету хеджирования справедливой стоимости для портфельного хеджирования процентного риска (см. пункты 81A, 89A и AG114 - AG132).

Подпункт (d) пункта 88 изложить в следующей редакции:

(d) Эффективность хеджирования должна поддаваться надежной оценке, т.е. справедливая стоимость или денежные потоки по объекту хеджирования, связанные с хеджируемым риском, и справедливая стоимость инструмента хеджирования должны поддаваться надежной оценке.

Подпункт (b) пункта 89 изложить в следующей редакции:

(b) прибыль или убыток по объекту хеджирования, связанные с хеджируемым риском, должны корректировать балансовую стоимость этого объекта хеджирования и признаваться в составе прибыли или убытка. Этот метод применяется, если объект хеджирования в отсутствие учета хеджирования оценивался бы по первоначальной стоимости. Признание прибыли или убытка, связанных с хеджируемым риском, в составе прибыли или убытка происходит в том случае, если объект хеджирования является финансовым активом, оцениваемым по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2A МСФО (IFRS) 9.

Пункт 90 изложить в следующей редакции:

90 Если хеджируются только отдельные риски, связанные с объектом хеджирования, то признанные изменения справедливой стоимости объекта хеджирования, не связанные с хеджируемым риском, признаются в соответствии с пунктом 5.7.1 МСФО (IFRS) 9.

В пункт 96 внести следующие изменения:

абзац первый изложить в следующей редакции:

96 Более подробно хеджирование денежных потоков учитывается следующим образом:

подпункт (c) изложить в следующей редакции:

(c) если документально оформленная стратегия организации по управлению риском применительно к конкретным отношениям хеджирования исключает из оценки эффективности хеджирования тот или иной компонент прибыли или убытка по инструменту хеджирования или связанные с ним денежные потоки (см. пункты 74, 75 и 88(a)), такой исключаемый компонент прибыли или убытка признается в соответствии с пунктом 5.7.1 МСФО (IFRS) 9.

C44 Пункт 103B исключить.

Пункт 103С изложить в следующей редакции:

103C МСФО (IAS) 1 (пересмотренным в 2007 году) внесены изменения в терминологию, используемую в МСФО. Кроме того, им внесены поправки в пункты 95(a), 97, 98, 100, 102, 108 и AG99B. Организация должна применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 года или после этой даты. Если организация применит МСФО (IAS) 1 (пересмотренный в 2007 году) в отношении более раннего периода, указанные поправки должны быть применены в отношении такого более раннего периода.

Пункт 103D исключить.

Пункт 103F исключить.

Пункты 103H - 103J исключить.

Пункт 103K изложить в следующей редакции:

103K Документом "Улучшения МСФО", выпущенным в апреле 2009 года, внесены изменения в пункты 2(g), 97 и 100. Организация должна применить поправки, внесенные в указанные пункты, перспективно ко всем договорам, срок действия которых еще не истек, в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2010 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит эти поправки к более раннему периоду, она должна будет раскрыть этот факт.

Пункты 103L - 103P исключить.

Пункт 103S исключить.

После пункта 103T включить пункт 103U следующего содержания:

103U МСФО (IFRS) 9, выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункты 2, 8, 9, 71, 88 - 90, 96, AG95, AG114, AG118 и заголовки перед пунктом AG133 и удалены пункты 1, 4 - 7, 10 - 70, 79, 103B, 103D, 103F, 103H - 103J, 103L - 103P, 103S, 105 - 107A, 108E - 108F, AG1 - AG93 и AG96. Организация должна применить эти поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9.

Пункт 104 изложить в следующей редакции:

104 Настоящий стандарт должен применяться ретроспективно, за исключением случаев, указанных в пункте 108. Остаток нераспределенной прибыли на начало самого раннего из представленных предыдущих периодов и все другие сравнительные суммы должны корректироваться так, как если бы настоящий стандарт использовался всегда, за исключением случаев, когда пересчет информации был бы практически неосуществим. Если пересчет практически неосуществим, то организация должна раскрыть этот факт и указать, в какой мере информация была пересчитана.

Пункты 105 - 107A исключить.

Пункт 108C изложить в следующей редакции:

108C Документом "Улучшения МСФО", выпущенным в мае 2008 года, внесены поправки в пункты 73 и AG8. Пункт 80 был изменен документом "Улучшения МСФО", выпущенным в апреле 2009 года. Организация должна применить указанные изменения в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 года или после этой даты. Допускается досрочное применение всех изменений. Если организация применяет изменения в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.

Пункты 108E - 108F исключить.

C45 В Приложении A:

Пункты AG1 - AG93 и соответствующие к ним заголовки исключить.

Пункт AG96 исключить.

C46 В Приложении A:

Пункт AG95 изложить в следующей редакции:

AG95 Финансовый актив, учитываемый по амортизированной стоимости, может быть определен по усмотрению организации в качестве инструмента хеджирования при хеджировании валютного риска.

Абзац первый и подпункт (a) пункта AG114 изложить в следующей редакции:

AG114 При хеджировании справедливой стоимости в отношении процентного риска по портфелю финансовых активов или финансовых обязательств, организация будет отвечать требованиям настоящего стандарта в случае соблюдения процедур, изложенных ниже в подпунктах (a) - (i) и пунктах AG115 - AG132:

(a) в рамках процесса управления рисками организация должна идентифицировать портфель объектов, процентный риск по которым она желает хеджировать. Такой портфель может состоять только из активов, только из обязательств или как из активов, так и из обязательств. Организация может идентифицировать два портфеля или более, в этом случае она должна применять указания, приведенные ниже, отдельно к каждому портфелю;

В пункт AG118 внести следующие изменения:

абзац первый изложить в следующей редакции:

AG118 В качестве примера определения объекта хеджирования по усмотрению организации в соответствии с пунктом AG 114(c) можно привести следующую ситуацию: если в определенный период пересмотра процентных ставок организация оценивает свои активы с фиксированной ставкой в сумме 100 д. е. и обязательства с фиксированной ставкой в размере 80 д. е. и решает хеджировать всю нетто-позицию, равную 20 д. е., то она определяет по собственному усмотрению в качестве объекта хеджирования активы в сумме 20 д. е. (часть активов). Величина, определенная в качестве объекта хеджирования, выражается как "денежная сумма" (например, сумма в долларах, евро, фунтах или рэндах), а не как отдельные активы. Отсюда следует, что все активы (или обязательства), из которых выделяется хеджируемая сумма, т.е. все 100 д. е. стоимости активов в приведенном выше примере, должны быть:

подпункт (b) изложить в следующей редакции:

(b) объектами, которые могли бы удовлетворять требованиям учета хеджирования справедливой стоимости, если бы они на индивидуальной основе были определены по усмотрению организации в качестве объектов хеджирования. В частности, поскольку МСФО (IFRS) 13 указывает, что справедливая стоимость финансового обязательства, подлежащего погашению по требованию кредитора (например, депозитов до востребования и некоторых видов срочных депозитов), не может быть меньшей, чем сумма, подлежащая выплате по требованию, дисконтированная с первой даты, на которую может быть потребована выплата этой суммы, такой объект не может соответствовать критериям применения учета хеджирования справедливой стоимости в каком-либо периоде, выходящем за пределы ближайшего периода, в котором держатель может потребовать выплаты. В примере выше хеджируемой позицией является сумма активов. Следовательно, подобные обязательства не являются частью определенного по усмотрению организации объекта хеджирования; однако они используются организацией для расчета суммы актива, которая определяется в качестве объекта хеджирования. Если бы позиция, которую организация пожелала хеджировать, была суммой обязательств, то величина, представляющая определенный по усмотрению организации объект хеджирования, должна была бы выделяться из суммы обязательств с фиксированной ставкой, иных, чем те обязательства, погашение которых может потребоваться от организации в более ранний период, а процентная доля, используемая для оценки эффективности хеджирования в соответствии с пунктом AG 126(b), будет рассчитана как процент от указанных иных обязательств. Например, предположим, что, по оценкам организации, в определенный период пересмотра процентных ставок она имеет обязательства с фиксированной ставкой в сумме 100 д. е., из которых 40 д. е. - депозиты до востребования, а 60 д. е. - обязательства, не погашаемые по требованию. В этот период также попадают активы с фиксированной ставкой в размере 70 д. е. Если организация решает хеджировать всю нетто-позицию в размере 30 д. е., она по собственному усмотрению определяет в качестве объекта хеджирования обязательства в сумме 30 д. е., т.е. 50 процентов от суммы обязательств, не подлежащих погашению по требованию.

первую сноску к подпункту (b) исключить.

C47 В Приложении A заголовок после пункта AG132 изложить в следующей редакции:

Переходные положения (пункты 103 - 108C)

Разъяснение КРМФО (IFRIC) 2 "Доли участников в кооперативных организациях и аналогичные инструменты"

C48 Под заголовком "Ссылки":

ссылку на МСФО (IAS) 39 исключить;

включить ссылку на МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты".

Пункты 15 и 18 исключить.

Включить пункт 19 следующего содержания:

19 МСФО (IFRS) 9, выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункты A8 и A10 и удалены пункты 15 и 18. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9.

C49 В Приложении:

Пункт A8 изложить в следующей редакции:

A8 Величина долей участников, превышающая указанный ограничительный уровень выкупа, является обязательством. Кооперативная организация оценивает данное финансовое обязательство по справедливой стоимости при первоначальном признании. Поскольку эти доли являются погашаемыми по требованию, кооперативная организация оценивает справедливую стоимость таких финансовых обязательств в соответствии с требованиями пункта 47 МСФО (IFRS) 13: "Справедливая стоимость финансового обязательства, допускающего погашение по требованию (например, депозит до востребования), не может быть меньше суммы, подлежащей уплате в момент ее востребования...". Соответственно, кооперативная организация классифицирует в качестве финансового обязательства максимальную сумму, подлежащую уплате в момент ее востребования согласно положениям о выкупе.

Пункт A10 изложить в следующей редакции:

A10 После внесения изменений в свой устав, кооперативная организация может быть обязана выкупить до 25 процентов выпущенных ею долей или максимум 50 000 долей по 20 д. е. каждая. Соответственно, по состоянию на 1 января 20X3 года кооперативная организация классифицирует как финансовые обязательства сумму в 1 000 000 д. е., которая представляет собой максимальную сумму, подлежащую уплате в момент ее востребования согласно положениям о выкупе, определенную в соответствии с пунктом 47 МСФО (IFRS) 13. Следовательно, 1 января 20X3 года организация переводит из состава собственного капитала в состав финансовых обязательств сумму в размере 200 000 д. е., оставив 2 000 000 д. е., классифицированных как собственный капитал. В данном примере организация не признает прибыли или убытка при осуществлении перевода.

Разъяснение КРМФО (IFRIC) 5 "Права, связанные с участием в фондах финансирования вывода объектов из эксплуатации, восстановления окружающей среды и экологической реабилитации"

C50 Под заголовком "Ссылки":

ссылку на МСФО (IAS) 39 исключить:

включить ссылку на МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты".

Пункт 5 изложить в следующей редакции:

5 Остаточная доля участия в фонде, превышающая по величине стоимость права на получение возмещения, например, обусловленное договором право на получение экономических выгод после того, как фонд завершит возмещение всех затрат по выводу из эксплуатации, или после ликвидации фонда, может представлять собой долевой инструмент, включенный в сферу применения МСФО (IFRS) 9 и она не входит в сферу применения настоящего разъяснения.

Пункты 14A и 14C исключить.

Включить пункт 14D следующего содержания:

14D МСФО (IFRS) 9, выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункт 5 и удалены пункты 14A и 14C. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9.

Разъяснение КРМФО (IFRIC) 10 "Промежуточная финансовая отчетность и обесценение"

C51 Под заголовком "Ссылки":

ссылку на МСФО (IAS) 39 исключить;

включить ссылку на МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты".

Пункты 1 и 2 изложить в следующей редакции:

1 Организация обязана оценивать гудвил на предмет обесценения по состоянию конец каждого отчетного периода и, при необходимости, признавать убыток от обесценения на указанную дату в соответствии с МСФО (IAS) 36. Однако по состоянию на конец следующего отчетного периода условия могут измениться таким образом, что убыток от обесценения был бы признан в меньшей сумме или не признан совсем, если бы анализ на предмет обесценения проводился только по состоянию на эту дату. Настоящее разъяснение представляет указания о том, должен ли такой убыток от обесценения быть восстановлен при каких-либо условиях.

2 Настоящее разъяснение рассматривает вопрос о взаимодействии требований МСФО (IAS) 34 с требованиями МСФО (IAS) 36 в части признания убытка от обесценения гудвила, а также влияние этого взаимодействия на последующую промежуточную и годовую финансовую отчетность.

Пункты 5 - 6 исключить.

Пункт 7 изложить в следующей редакции:

7 В настоящем разъяснении рассматривается следующий вопрос:

Должна ли организация восстанавливать убытки от обесценения, признанные в промежуточном периоде в отношении гудвила, когда убыток не был бы признан или был бы признан в меньшей сумме, если бы оценка на предмет обесценения проводилась по состоянию лишь на конец следующего отчетного периода?

Пункт 8 изложить в следующей редакции:

8 Организация не должна восстанавливать убыток от обесценения, признанный в одном из предыдущих промежуточных периодов в отношении гудвила.

Пункты 12 и 13 исключить.

Включить пункт 14 следующего содержания:

14 МСФО (IFRS) 9, выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункты 1, 2, 7 и 8, а также удалены пункты 5, 6, 11 - 13. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9.

Разъяснение КРМФО (IFRIC) 12 "Концессионные соглашения о предоставлении услуг"

C52 Под заголовком "Ссылки":

ссылку на МСФО (IAS) 39 исключить;

включить ссылку на МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты".

Пункты 23 - 25 изложить в следующей редакции:

23 К финансовому активу, признанному согласно пунктам 16 и 18, применяются МСФО (IAS) 32 и МСФО (IFRS) 7 и МСФО (IFRS) 9.

24 Сумма к получению от концедента или по его указанию учитывается в соответствии с МСФО (IFRS) 9 как оцениваемая:

(a) по амортизированной стоимости;

(b) по справедливой стоимости через прочий совокупный доход; или

25 Если сумма к получению от концедента оценивается по амортизированной стоимости или по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, МСФО (IFRS) 9 требует, чтобы процент, рассчитанный с использованием метода эффективной процентной ставки, был признан в составе прибыли или убытка.

Пункты 28B и 28C исключить.

Включить пункт 28E следующего содержания:

28E МСФО (IFRS) 9, выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункты 23 - 25 и удалены пункты 28A - 28C. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9.

Разъяснение КРМФО (IFRIC) 16 "Хеджирование чистой инвестиции в иностранное подразделение"

C53 Под заголовком "Ссылки" включить ссылку на МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты".

C54 Пункт 3 изложить в следующей редакции:

3 Согласно МСФО (IFRS) 9, в составе отношений хеджирования должны по усмотрению организации быть определены допустимые объект хеджирования и инструмент хеджирования. Если организация по собственному усмотрению определила отношения хеджирования, в случае хеджирования чистой инвестиции, прибыли или убытки по инструменту хеджирования, эффективность которого при хеджировании данной чистой инвестиции является установленной, признаются в составе прочего совокупного дохода и включаются в ту же статью, что и курсовые разницы, возникающие при пересчете результатов и финансового положения указанного иностранного подразделения.

Пункты 5 - 7 изложить в следующей редакции:

5 МСФО (IFRS) 9 допускает определение организацией по собственному усмотрению производного или непроизводного финансового инструмента (или сочетания производных и непроизводных финансовых инструментов) в качестве инструментов хеджирования валютного риска. Настоящее разъяснение содержит указания в отношении того, в каких организациях, входящих в состав группы, могут удерживаться инструменты хеджирования чистой инвестиции в иностранное подразделение, чтобы обеспечить соответствие критериям применения учета хеджирования.

6 МСФО (IAS) 21 и МСФО (IFRS) 9 требуют реклассификации накопленных сумм, признанных в прочем совокупном доходе в отношении как курсовых разниц, возникающих при пересчете результатов и финансового положения иностранного подразделения, так и прибылей или убытков от инструмента хеджирования, эффективность которого при хеджировании соответствующей чистой инвестиции является установленной, из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка в качестве реклассификационной корректировки, когда материнская организация признает выбытие иностранного подразделения. Настоящее разъяснение содержит указания в отношении того, как организация должна рассчитывать суммы, требующие реклассификации из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка, в отношении как инструмента хеджирования, так и объекта хеджирования.

7 Настоящее разъяснение применяется к организации, которая хеджирует валютный риск, связанный с ее чистыми инвестициями в иностранные подразделения, и желает соответствовать критериям применения учета хеджирования согласно МСФО (IFRS) 9. Для удобства в настоящем разъяснении такая организация называется материнской организацией, а финансовая отчетность, в которую включаются чистые активы иностранных подразделений, называется консолидированной финансовой отчетностью. Все упоминания материнской организации в равной степени применимы к организации, у которой есть чистая инвестиция в иностранное подразделение, являющееся совместным предприятием, ассоциированной организацией или филиалом.

Пункт 14 изложить в следующей редакции:

14 Производный или непроизводный инструмент (или сочетание производных и непроизводных инструментов) могут быть определены по усмотрению организации в качестве инструмента хеджирования чистой инвестиции в иностранное подразделение. Инструмент(ы) хеджирования могут удерживаться любой организацией или организациями в составе группы, при условии, что при этом выполняются требования пункта 6.4.1 МСФО (IFRS) 9 в части определения по усмотрению организации, документального оформления и эффективности отношений хеджирования применительно к хеджированию чистой инвестиции. В частности, должна иметься четкая документально оформленная стратегия хеджирования группы, ввиду возможности различных определений отношений хеджирования на различных уровнях группы.

Пункт 16 изложить в следующей редакции:

16 Когда выбывает хеджируемое иностранное подразделение, в консолидированной финансовой отчетности материнской организации в качестве реклассификационной корректировки в отношении инструмента хеджирования из резерва по пересчету иностранной валюты в состав прибыли или убытка следует реклассифицировать сумму, определенную в соответствии с пунктом 6.5.14 МСФО (IFRS) 9. Указанная сумма представляет собой накопленную сумму прибыли или убытка по инструменту хеджирования, эффективность которого при хеджировании является установленной.

Пункт 18A исключить.

Включить пункт 18B следующего содержания:

18B МСФО (IFRS) 9, выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункты 3, 5 - 7, 14, 16, AG1 и AG8 и удален пункт 18A. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9.

C55 В Приложении:

Пункт AG1 изложить в следующей редакции:

AG1 Настоящее приложение иллюстрирует применение разъяснения на примере корпоративной структуры, описанной ниже. Во всех случаях описанные отношения хеджирования должны тестироваться на предмет эффективности в соответствии с МСФО (IFRS) 9, однако в настоящем приложении указанное тестирование не обсуждается. Материнская организация, являющаяся конечной материнской организацией, представляет свою консолидированную финансовую отчетность в своей функциональной валюте - евро (EUR). Все дочерние организации находятся в ее полной собственности. Чистая инвестиция материнской организации в дочернюю организацию B (функциональной валютой которой являются фунты стерлингов (GBP)) в размере 500 миллионов фунтов стерлингов включает в себя чистую инвестицию дочерней организации B в дочернюю организацию C (функциональной валютой которой являются доллары США (USD)) в размере 159 миллионов фунтов стерлингов, что эквивалентно 300 миллионов долларов США. Другими словами, чистые активы дочерней организации B, помимо ее инвестиции в дочернюю организацию C, составляют 341 миллион фунтов стерлингов.

Абзац первый и подпункт (a) пункта AG8 изложить в следующей редакции:

AG8 При выбытии дочерней организации C следующие суммы реклассифицируются в состав прибыли или убытка из состава резерва по пересчету иностранной валюты (РПИВ) в консолидированной финансовой отчетности материнской организации:

(a) в отношении внешних займов дочерней организации A в сумме 300 миллионов долларов США, величина, идентифицируемая в соответствии с МСФО (IFRS) 9, т.е. общее изменение стоимости в отношении валютного риска, которое было признано в составе прочего совокупного дохода как эффективная часть хеджирования; и

Разъяснение КРМФО (IFRIC) 19 "Погашение финансовых обязательств долевыми инструментами"

C56 Под заголовком "Ссылки":

ссылку на МСФО (IAS) 39 исключить;

включить ссылку на МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты".

Подпункт (a) пункта 4 изложить в следующей редакции:

(a) Являются ли долевые инструменты, выпущенные организацией с целью полного или частичного погашения финансового обязательства, "выплаченным возмещением" в соответствии с пунктом 3.3.3 МСФО (IFRS) 9?

Пункт 5 изложить в следующей редакции:

5 Выпуск организацией долевых инструментов в пользу кредитора с целью полного или частичного погашения финансового обязательства представляет собой выплаченное возмещение в соответствии с пунктом 3.3.3 МСФО (IFRS) 9. Организация должна исключить финансовое обязательство (или часть финансового обязательства) из своего отчета о финансовом положении тогда и только тогда, когда оно погашено в соответствии с пунктом 3.3.1 МСФО (IFRS) 9.

Пункт 7 изложить в следующей редакции:

7 Если справедливая стоимость выпущенных долевых инструментов не поддается надежной оценке, эти долевые инструменты должны оцениваться таким образом, чтобы отразить справедливую стоимость погашенного финансового обязательства. При оценке справедливой стоимости погашенного финансового обязательства, подлежащего погашению по требованию кредитора (например, депозита до востребования), пункт 47 МСФО (IFRS) 13 не применяется.

Пункты 9 - 10 изложить в следующей редакции:

9 Разница между балансовой стоимостью погашенного финансового обязательства (или погашенной части финансового обязательства) и величиной выплаченного возмещения должна быть признана в составе прибыли или убытка в соответствии с пунктом 3.3.3 МСФО (IFRS) 9. Выпущенные долевые инструменты подлежат первоначальному признанию и оценке на дату погашения финансового обязательства (или части данного обязательства).

10 Когда погашается только часть финансового обязательства, возмещение подлежит распределению в соответствии с пунктом 8. Возмещение, распределенное на оставшуюся часть обязательства, должно учитываться при оценке того, претерпели ли условия по указанной оставшейся части обязательства существенные изменения. Если условия по оставшейся части обязательства претерпели существенные изменения, то организация должна отразить в учете эти изменения как погашение первоначального обязательства и признание нового обязательства в соответствии с требованиями пункта 3.3.2 МСФО (IFRS) 9.

Пункты 14 и 16 исключить.

Включить пункт 17 следующего содержания:

17 МСФО (IFRS) 9, выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункты 4, 5, 7, 9 и 10 и удалены пункты 14 и 16. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9.

Разъяснение ПКР (SIC) 27 "Определение сущности операций, имеющих юридическую форму аренды"

C57 Под заголовком "Ссылки":

ссылку на МСФО (IAS) 39 исключить;

включить ссылку на МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты".

Пункт 7 изложить в следующей редакции:

7 Прочие обязанности по соглашению, включая предоставленные гарантии и обязанности, возникающие при досрочном прекращении действия соглашения, должны учитываться согласно МСФО (IAS) 37, МСФО (IFRS) 4 или МСФО (IFRS) 9, в зависимости от условий соглашения.

Раздел под заголовком "Дата вступления в силу" изложить в следующей редакции:

Настоящее разъяснение вступает в силу 31 декабря 2001 года. Изменения в учетной политике должны учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 8.

МСФО (IFRS) 9 внесены изменения в пункт 7. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9.

"Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 "Финансовые инструменты"

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IFRS) 9 "ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ"

Глава 1 Цель

Глава 2 Сфера применения

Глава 3 Признание и прекращение признания

3.1 Первоначальное признание

Покупка или продажа финансовых активов на стандартных условиях

3.2 Прекращение признания финансовых активов

Передачи активов, соответствующие требованиям для прекращения признания

Передачи активов, не соответствующие требованиям для прекращения признания

Продолжающееся участие в переданных активах

Все передачи активов

3.3 Прекращение признания финансовых обязательств

Глава 4 Классификация

4.1 Классификация финансовых активов

Возможность классификации по усмотрению организации финансового актива как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток

4.2 Классификация финансовых обязательств

Возможность классификации по усмотрению организации финансового обязательства как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток

4.3 Встроенные производные инструменты

Гибридные договоры, которые включают основные договоры, являющиеся финансовыми активами

Другие гибридные договоры

4.4 Реклассификация

Глава 5 Оценка

5.1 Первоначальная оценка

5.2 Последующая оценка финансовых активов

5.3 Последующая оценка финансовых обязательств

5.4 Оценка по амортизированной стоимости

Финансовые активы

Метод эффективной процентной ставки

Модификация предусмотренных договором денежных потоков

Списание

5.5 Обесценение

Признание ожидаемых кредитных убытков

Общий подход

Подход к определению значительного увеличения кредитного риска

Модифицированные финансовые активы

Приобретенные или созданные кредитно-обесцененные финансовые активы

Упрощенный подход для торговой дебиторской задолженности, активов по договору и дебиторской задолженности по аренде

Оценка ожидаемых кредитных убытков

5.6 Реклассификация финансовых активов

5.7 Прибыли и убытки

Инвестиции в долевые инструменты

Обязательства, классифицированные по усмотрению организации как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток

Активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход

Глава 6 Учет хеджирования

6.1 Цель и сфера применения учета хеджирования

6.2 Инструменты хеджирования

Квалифицируемые инструменты хеджирования

Определение инструментов хеджирования по усмотрению организации

6.3 Объекты хеджирования

Квалифицируемые объекты хеджирования

Определение объектов хеджирования по усмотрению организации

6.4 Критерии применения учета хеджирования

6.5 Порядок учета квалифицируемых отношений хеджирования

Хеджирование справедливой стоимости

Хеджирование денежных потоков

Хеджирование чистой инвестиции в иностранное подразделение

Учет временной стоимости опционов

Учет форвардного элемента форвардных договоров и валютных базисных спрэдов финансовых инструментов

6.6 Хеджирование групп объектов

Возможность определения группы объектов по усмотрению организации в качестве объекта хеджирования

Определение по усмотрению организации компонента номинальной стоимости в качестве объекта хеджирования

Представление

Нулевые нетто-позиции

6.8 Временные исключения из применения отдельных требований в части учета хеджирования (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 07.04.2020 N 55н)

Требование о наличии высокой вероятности для хеджирования денежных потоков

Реклассификация суммы, накопленной в составе резерва хеджирования денежных потоков

Оценка экономической взаимосвязи между объектом хеджирования и инструментом хеджирования

Определение по усмотрению организации компонента объекта в качестве объекта хеджирования

Окончание применения

Глава 7 Дата вступления в силу и переходные положения

7.1 Дата вступления в силу

7.2 Переходные положения

Переходные положения в части классификации и оценки (Главы 4 и 5)

Обесценение (Раздел 5.5)

Переходные положения в части учета хеджирования (Глава 6)

Организации, начавшие применение МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2010 года) или МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2013 года) досрочно

Переходные положения при применении документа "Условия о досрочном погашении с потенциальным отрицательным возмещением" (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.03.2018 N 56н)

Переход на МСФО (IFRS) 17 с учетом поправок, внесенных в июне 2020 года (в ред. Поправок к МСФО (IFRS) 17, утв. Приказом Минфина РФ от 14.12.2020 N 304н)

7.3 Прекращение действия Разъяснения КРМФО (IFRIC) 9, МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2010 года) и МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2013 года)

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IFRS) 9
"ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ"