ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 25 марта 2021 г. N СД-4-3/3947
Федеральная налоговая служба, рассмотрев обращение о направлении проекта мотивированного мнения по запросу Акционерного общества (далее также - АО, Общество, налогоплательщик), сообщает следующее.
Из запроса налогоплательщика следует, что по результатам 2020 года стоимость чистых активов Общества снизилась до величины ниже уставного капитала, в связи с чем с целью исключения риска невыплаты дивидендов в бюджет Российской Федерации в будущем планируется уменьшение уставного капитала Общества без осуществления выплат акционеру.
Общество указывает, что согласно пункту 16 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в состав внереализационных доходов налогоплательщика включаются суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части вкладов акционерам (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 17 пункта 1 статьи 251 Кодекса).
Одновременно в соответствии с подпунктом 17 пункта 1 статьи 251 Кодекса к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.
Согласно подпункту 1 пункта 6 статьи 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об акционерных обществах), если стоимость чистых активов общества останется меньше его уставного капитала по окончании отчетного года, следующего за вторым отчетным годом или каждым последующим отчетным годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего отчетного года обязано принять решение об уменьшении уставного капитала общества до величины, не превышающей стоимости его чистых активов.
Общество указывает, что с целью принятия соответствующего решения будет получена директива Правительства Российской Федерации о принятии Федеральным агентством по управлению государственным имуществом решения об уменьшении уставного капитала Общества и решения Федерального агентства по управлению государственным имуществом об уменьшении уставного капитала АО.
Общество отмечает, что согласно пункту 5 статьи 29 Закона об акционерных обществах общество не вправе осуществлять выплату акционеру при уменьшении уставного капитала в случае, если на день выплаты стоимость его чистых активов меньше стоимости уставного капитала общества.
Таким образом, на основании вышеизложенных требований законодательства при уменьшении уставного капитала стоимость такого уменьшения должна быть включена в нераспределенную прибыль и не может быть выплачена акционеру.
Кроме того, Общество обращает внимание на правовую позицию, выраженную в постановлении ФАС Поволжского округа от 03.04.2012 по делу N А65-12721/2011, согласно которой, по мнению Общества, к сумме уменьшения уставного капитала возможно применение подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса, поскольку все имущество, передаваемое или оставляемое акционером у организации, доля владения в которой составляет более 50%, не должно включаться в доходы, подлежащие налогообложению налогом на прибыль организаций.
Общество просит подтвердить свою позицию, что сумма уменьшения уставного капитала не включается в налоговую базу по налогу на прибыль.
По мнению Межрегиональной инспекции, изложенному в направленном проекте, в соответствии с пунктом 1 статьи 29 Закона об акционерных обществах общество вправе, а в случаях, предусмотренных указанным законом, обязано уменьшить свой уставный капитал. Уставный капитал общества может быть уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, в том числе путем приобретения части акций, в случаях, предусмотренных указанным законом.
Пунктом 6 статьи 35 Закона об акционерных обществах предусмотрено, что, если стоимость чистых активов общества останется меньше его уставного капитала по окончании отчетного года, следующего за вторым отчетным годом или каждым последующим отчетным годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, в том числе в случае, предусмотренном пунктом 7 вышеуказанной статьи, общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего отчетного года обязано принять решение об уменьшении уставного капитала общества до величины, не превышающей стоимости его чистых активов, либо о ликвидации общества.
Внереализационными доходами налогоплательщика согласно пункту 16 статьи 250 Кодекса признаются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 17 пункта 1 статьи 251 Кодекса).
В свою очередь, подпунктом 17 пункта 1 статьи 251 Кодекса предусмотрено, что не учитываются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.
По мнению Межрегиональной инспекции, для целей анализа экономических последствий, вытекающих из корпоративных действий, связанных с уменьшением уставного капитала акционерного общества, следует исследовать природу соответствующих отношений, складывающихся в том числе между акционером и обществом.
Определения уставного капитала законодательством не установлено. Однако из смысла существующих норм (в частности: статья 99 Гражданского кодекса Российской Федерации, положения главы III Закона об акционерных обществах) можно сделать вывод о том, что уставный капитал представляет собой минимальный размер имущества организации, за счет которого в том числе обеспечиваются интересы ее кредиторов.
При этом уставный капитал выполняет в том числе "стартовую" функцию. На этапе создания общества - это материальная база, которая должна быть достаточной для возникновения правоспособности организации, поэтому на законодательном уровне устанавливается минимальный размер уставного капитала. По факту формирования уставного капитала последний может быть использован обществом в текущей деятельности, при этом уменьшения номинального значения уставного капитала не происходит. Принимая во внимание, что денежные средства уже были израсходованы обществом, например, на приобретение каких-либо активов, уставный капитал представляет собой запись, не отражающую реального наличия денежных средств либо иных активов.
Предпринимательская деятельность основана на риске (пункт 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации). Поэтому при общей направленности на извлечение прибыли результатом такой деятельности может оказаться убыток, если в процессе предпринимательской деятельности полученные за отчетный период доходы окажутся меньше произведенных расходов. В такой ситуации номинальная стоимость уставного капитала может в итоге превысить действительную (на соответствующую отрицательную величину чистых активов).
В рассматриваемом случае уменьшение уставного капитала представляет собой "выравнивание" значения пассивов организации за счет номинальной стоимости долей акционеров. Доведение пассивов до (или ниже) уровня ее чистых активов с соблюдением требований законодательства к уровню минимального значения уставного капитала фактически является свидетельством возможности организации исполнить все свои обязательства перед кредиторами. При этом номинальная оценка долей участников (акционеров) будет уменьшена.
Описанный выше механизм корректировки стоимости уставного капитала в случае снижения действительной стоимости уставного капитала ниже номинальной закреплен пунктом 6 статьи 35 Закона об акционерных обществах. В свою очередь, добровольное уменьшение размера уставного капитала может свидетельствовать о направленности действий акционеров на соблюдение баланса интересов и отражение фактического финансового положения организации.
При этом следует отметить, что, по мнению Межрегиональной инспекции, общество какого-либо фактического дохода в результате такой корректировки не получает.
Также Межрегиональная инспекция указывает на то, что проведение уменьшения уставного капитала заявляется Обществом в привязке к целевой установке, связанной с обеспечением возможности выплаты акционеру дивидендного дохода, что сформирует гарантированный реальный отток из активов Общества на сумму выплаты дивидендов и не сможет позволить сформировать однозначное заявление (применительно к положениям пункта 16 статьи 250 Кодекса) о том, что уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации.
В связи с вышеизложенным в контексте конкретных заявленных в Запросе обстоятельств, опосредуемых проведением уменьшения уставного капитала, Межрегиональная инспекция полагает, что позиция Общества о необложении налогом на прибыль суммы уменьшения уставного капитала до размера чистых активов является обоснованной.
Федеральная налоговая служба, рассмотрев проект мотивированного мнения, а также запрос Общества, сообщает следующее.
Согласно позиции Минфина России, выраженной в письме от 19.03.2021 N 03-03-10/2014, в соответствии с пунктом 16 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами, подлежащими налогообложению, являются суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 17 пункта 1 статьи 251 Кодекса).
В свою очередь, согласно подпункту 17 пункта 1 статьи 251 Кодекса суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, не подлежат налогообложению.
Согласно статье 29 Федерального закона об акционерных обществах общество вправе, а в случаях, предусмотренных указанным законом, обязано уменьшить свой уставный капитал.
В силу статьи 35 указанного закона, если стоимость чистых активов общества останется меньше его уставного капитала по окончании отчетного года, следующего за вторым отчетным годом или каждым последующим отчетным годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего отчетного года обязано принять одно из следующих решений:
1) об уменьшении уставного капитала общества до величины, не превышающей стоимости его чистых активов;
2) о ликвидации общества.
Таким образом, в случае если уменьшение уставного капитала осуществляется в силу предписаний закона, обязывающих общество осуществить такую меру, то суммы, оставшиеся в распоряжении организации, на которые произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации, не подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций.
Если уменьшение уставного капитала осуществляется вне связи с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе если в отчетном периоде стоимость чистых активов стала меньше уставного капитала и при этом соответствующие суммы не возвращаются учредителям (акционерам), то такие суммы рассматриваются как подлежащие налогообложению налогом на прибыль у общества.
При этом, по мнению Минфина России, к средствам, оставшимся в распоряжении общества при уменьшении уставного капитала, положения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса не применяются, поскольку отсутствует факт передачи имущества, имущественных прав акционеров (учредителей) обществу.
Учитывая изложенные обстоятельства, ФНС России сообщает об отказе в согласовании проекта мотивированного мнения, подготовленного Межрегиональной инспекцией, и необходимости руководствоваться изложенной позицией.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
Д.С. САТИН