ЦЕНТРАЛЬНЫЙ БАНК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 24 октября 2019 г. N 17-1-2-6/865
О ПОРЯДКЕ ПРИМЕНЕНИЯ ПОЛОЖЕНИЯ N 659-П
Департамент регулирования бухгалтерского учета Банка России (далее - Департамент) рассмотрел обращение Ассоциации "Россия" от 26.09.2019 N 02-05/847 (вх. N 452227 от 26.09.2019) о порядке применения Положения Банка России от 12.11.2018 N 659-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями" (далее - Положение N 659-П) и сообщает следующее.
По вопросам 1, 3.
Суммы арендных платежей, начисленные кредитной организацией - арендатором в бухгалтерском учете в 2019 году за период по 31.12.2019 и не оплаченные по состоянию на 01.01.2020, которые будут включены в расчет обязательств по аренде, подлежащих отражению на балансовом счете N 60806 "Арендные обязательства", в первый рабочий день 2020 года кредитная организация вправе списать с балансовых счетов N 60311 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями", N 60313 "Расчеты с организациями - нерезидентами по хозяйственным операциям" в корреспонденции либо со счетом по учету текущих доходов (N 70601 "Доходы" по символу 28803 "Прочие доходы"), либо со счетами по учету финансовых результатов прошлых лет (N 10801 "Нераспределенная прибыль", N 10901 "Непокрытый убыток").
Суммы арендных платежей, начисленные кредитной организацией - арендодателем в бухгалтерском учете в 2019 году за период по 31.12.2019 и не полученные по состоянию на 01.01.2020, которые будут включены в расчет чистой инвестиции в аренду, подлежащей отражению на балансовом счете N 47701 "Вложения в операции финансовой аренды", в первый рабочий день 2020 года кредитная организация вправе списать с балансовых счетов N 60312 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями", N 60314 "Расчеты с организациями - нерезидентами по хозяйственным операциям" в корреспонденции либо со счетом по учету текущих расходов (N 70606 "Расходы" по символу 47803 "Прочие расходы"), либо со счетами по учету финансовых результатов прошлых лет (N 10801 "Нераспределенная прибыль", N 10901 "Непокрытый убыток").
По вопросам 2, 6.
В соответствии с пунктом 9.1 Положения N 659-П при применении Положения N 659-П кредитные организации должны руководствоваться Международными стандартами финансовой отчетности и Разъяснениями Международных стандартов финансовой отчетности, принимаемыми Фондом Международных стандартов финансовой отчетности, введенными в действие на территории Российской Федерации (далее - МСФО).
Учитывая изложенное, кредитная организация самостоятельно на основании принципов МСФО формирует профессиональные суждения о размере ставки дисконтирования, в том числе при переходе на новые требования по бухгалтерскому учету договоров аренды, а также о сроке аренды. При этом сформированные профессиональные суждения должны использоваться как для целей МСФО-отчетности, так и для отражения арендных обязательств согласно Положению N 659-П.
По вопросу 4.
Согласно пункту 3 Информационного письма Банка России от 27.08.2019 N ИН-012-17/68 "О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу с 1 января 2020 года нормативных актов Банка России по бухгалтерскому учету" кредитным организациям - арендаторам рекомендуется активы в форме права пользования по действующим договорам аренды по состоянию на 1 января 2020 года оценить на указанную дату в соответствии с требованиями Положения N 659-П.
По вопросу 5.
В случае если договор не удовлетворяет критериям признания в качестве договора аренды в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (далее - МСФО (IFRS) 16), то кредитная организация отражает расходы по такому договору как расходы по оказанным услугам (в отчете о финансовых результатах (далее - ОФР) по соответствующим символам подраздела 4 "Организационные и управленческие расходы" раздела 8 "Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, и отчисления в резервы - оценочные обязательства некредитного характера" части 4 "Операционные расходы").
В ситуации, изложенной в обращении, кредитные организации самостоятельно определяют необходимость отражения на внебалансовых счетах N 91507 "Основные средства, полученные по договорам аренды" и N 91508 "Другое имущество, полученное по договорам аренды" полученного по такому договору имущества.
По вопросу 7.
В соответствии с пунктом 2.11 Положения N 659-П финансовый результат, связанный с прекращением признания договора аренды, отражается по символам 28305 "Прочие доходы арендатора по договорам аренды", 47805 "Прочие расходы арендатора по договорам аренды".
При этом символ 48201 "Расходы от выбытия (реализации) основных средств" не используется.
По вопросу 8.
Справедливая стоимость актива в форме права пользования, относящегося к недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, при прекращении признания договора аренды единовременно признается в составе текущих расходов кредитной организации.
По вопросу 9.
В соответствии с пунктом 22 МСФО (IFRS) 16 на дату начала аренды арендатор должен признать актив в форме права пользования и обязательство по аренде.
Согласно пункту 30 МСФО (IFRS) 16 после даты начала аренды арендатор должен оценивать актив в форме права пользования с применением модели учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения с корректировкой на переоценку обязательства по аренде.
Пунктом 32 МСФО (IFRS) 16 предусмотрено, что арендатор должен амортизировать актив в форме права пользования с даты начала аренды до более ранней из следующих дат: даты окончания срока полезного использования актива в форме права пользования или даты окончания срока аренды.
МСФО (IFRS) 16 не предусматривает исключения в отношении амортизации актива, представляющего собой право пользования земельным участком. Земельный участок имеет неограниченный срок полезного использования, срок полезного использования актива в форме права пользования строго ограничен сроком аренды.
Таким образом, актив в форме права пользования, являющийся земельным участком, должен амортизироваться в течение срока аренды.
По вопросу 10.
Для определения признаков обесценения активов в форме права пользования кредитная организация формирует профессиональное суждение, основанное на принципах МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".
Для отражения расходов от обесценения активов в форме права пользования, относящихся к основным средствам, следует использовать символ 48204 "Расходы от обесценения основных средств".
По вопросу 11.
Пунктом 32 МСФО (IFRS) 16 предусмотрено, что арендатор должен амортизировать актив в форме права пользования с даты начала аренды до более ранней из следующих дат: даты окончания срока полезного использования актива в форме права пользования или даты окончания срока аренды.
В соответствии с Приложением А к МСФО (IFRS) 16 под сроком аренды понимается не подлежащий досрочному прекращению период, в течение которого арендатор имеет право пользоваться базовым активом, вместе с периодами, в отношении которых действует опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион.
С учетом изложенного, кредитная организация самостоятельно на основе принципов МСФО (IFRS) 16 должна определять срок амортизации актива в форме права пользования.
По мнению Департамента, в ситуации, представленной в обращении, кредитная организации должна амортизировать актив в форме права пользования в течение 5 лет.
По вопросу 12.
При передаче части актива в форме права пользования в субаренду кредитная организация самостоятельно на основании принципов МСФО (IFRS) 16 классифицирует, является ли субаренда операционной арендой или финансовой арендой. В случае если субаренда является финансовой арендой, то кредитной организации следует в бухгалтерском учете отразить выбытие переданной части актива с одновременным отражением чистой инвестиции в аренду.
По вопросу 13.
В ситуации, изложенной в обращении, кредитная организация вправе не учитывать при расчете процентов к начислению за каждый процентный период отклонение фактической даты платежа по аренде от построенного графика и ежемесячную капитализацию процентов на счете обязательства по аренде.
По вопросу 14.
В соответствии с пунктом 24 (d) МСФО (IFRS) 16 первоначальная стоимость актива в форме права пользования должна включать в себя, в том числе, оценку затрат, которые будут понесены арендатором при демонтаже и перемещении базового актива, восстановлении участка, на котором он располагается, или восстановлении базового актива до состояния, которое требуется в соответствии с условиями аренды, за исключением случаев, когда такие затраты понесены для производства запасов. Обязанность арендатора в отношении таких затрат возникает либо на дату начала аренды, либо вследствие использования базового актива в течение определенного периода.
Вышеуказанные затраты подлежат признанию в качестве оценочного обязательства некредитного характера с отражением резерва по оценочному обязательству некредитного характера на балансовом счете N 61501 "Резервы - оценочные обязательства некредитного характера" в корреспонденции со счетом N 60804 "Имущество, полученное в финансовую аренду".
Также обращаем внимание, что согласно разъяснениям от 04.04.2019 о применении Положения N 659-П, размещенным на официальном сайте Банка России, кредитная организация вправе использовать критерий существенности по отношению к дополнительным затратам и в случае их несущественности признавать такие затраты единовременно в составе текущих расходов при условии утверждения данного подхода, включая критерий существенности, в учетной политике.
По вопросу 15.
В соответствии с пунктом 12 МСФО (IFRS) 16 применительно к договору, который в целом является договором аренды или отдельные компоненты которого являются договором аренды, кредитная организация должна учитывать каждый компонент аренды в рамках договора в качестве аренды отдельно от компонентов договора, не являющихся арендой.
Эксплуатационные расходы (например, уборка территории) не являются компонентом аренды.
Вместе с тем, в соответствии с пунктом 15 МСФО (IFRS) 16 в качестве упрощения практического характера арендатор вправе принять решение (для отдельного вида базовых активов) не отделять компоненты, которые не являются арендой, от компонентов, которые являются арендой, а вместо этого учитывать каждый компонент аренды и соответствующие компоненты, не являющиеся арендой, в качестве одного компонента аренды.
По вопросу 16.
Кредитные организации самостоятельно на основе принципов МСФО принимают решение о том, является ли встроенный производный инструмент отделяемым или неотделяемым от основного договора.
По мнению Департамента, рассматриваемые договоры являются гибридными договорами, имеющими встроенный производный инструмент, неотделяемый от основного договора (пункт B4.3.8(d) МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (далее - МСФО (IFRS) 9).
При этом, финансовый результат от таких инструментов следует отражать на тех же символах доходов и расходов, на которых отражается финансовый результат от операций с обязательством, в который данный инструмент встроен.
По вопросу 17.
Учет обязательств по арендным платежам по договорам аренды с арендными платежами, номинированными в иностранной валюте, расчеты по которым осуществляются в рублях по официальному курсу на дату уплаты, необходимо осуществлять в рублях.
При этом кредитная организация переоценивает обязательства, выраженные в иностранной валюте, с периодичностью, установленной в учетной политике, но не реже одного раза в месяц и на дату уплаты арендного платежа путем формирования бухгалтерской записи:
Дебет счета N 70606 "Расходы" (в ОФР по символам подраздела 3 "По прочим привлеченным средствам юридических лиц" и подраздела 5 "По прочим привлеченным средствам клиентов - физических лиц" раздела 4 "Расходы (кроме процентных) по операциям с полученными кредитами, а также с прочими привлеченными средствами и выпущенными долговыми ценными бумагами" части 4 "Операционные расходы")
Кредит счета N 60806 "Арендные обязательства"
или
Дебет счета N 60806 "Арендные обязательства"
Кредит счета N 70601 "Доходы" (в ОФР по символам подраздела 3 "По прочим привлеченным средствам юридических лиц" и подраздела 5 "По прочим привлеченным средствам клиентов - физических лиц" раздела 4 "Доходы от операций с полученными кредитами, а также с прочими привлеченными средствами и выпущенными долговыми ценными бумагами" части 2 "Операционные доходы").
По вопросу 18.
Изложенный в вопросе порядок учета гарантийного (обеспечительного) платежа не противоречит требованиям Положения N 659-П.
По вопросу 19.
Порядок бухгалтерского учета обеспечительного платежа определяется кредитной организацией на основании условий договора аренды.
Если договор аренды предусматривает зачет данного платежа в счет арендной платы, то такой обеспечительный платеж отражается арендатором в составе арендных платежей, включаемых в оценку обязательства по аренде.
Если обеспечительный платеж возвращается арендатору в полном объеме (при выполнении арендатором условий договора), то такой платеж отражается арендатором на счетах по учету прочих размещенных средств.
Если договор аренды определяет, что обеспечительный платеж может быть зачтен в счет арендной платы или возвращен арендатору, то кредитной организации на основании профессионального суждения необходимо отразить данный платеж либо в составе арендных платежей, включаемых в оценку обязательств по аренде, либо на счетах по учету прочих размещенных средств.
По вопросу 20.
Если договор аренды предусматривает зачет обеспечительного платежа в счет арендной платы, то такой обеспечительный платеж отражается арендатором в составе арендных платежей, включаемых в оценку обязательства по аренде.
Обеспечительный платеж, уплаченный до даты начала аренды или в дату начала аренды, включается в оценку актива в форме права пользования.
В случае если обеспечительный платеж уплачен после даты начала аренды, арендатор должен пересмотреть график арендных платежей и переоценивать обязательство по аренде с учетом изменений арендных платежей. Арендатор должен признавать сумму переоценки обязательства по аренде в качестве корректировки актива в форме права пользования (пункт 39 МСФО (IFRS) 16).
По вопросу 21.
Классифицируя субаренду, промежуточный арендодатель руководствуется требованиями пункта В58 МСФО (IFRS) 16, в соответствии с которыми:
если главный договор аренды является краткосрочной арендой, субаренду необходимо классифицировать как операционную аренду;
если главный договор аренды не является краткосрочной арендой, то промежуточный арендодатель должен классифицировать субаренду на основании актива в форме права пользования, обусловленного главным договором аренды, а не на основании базового актива.
В ситуации, изложенной в обращении, договор субаренды может быть классифицирован как в качестве финансовой аренды, так и в качестве операционной аренды в соответствии с профессиональным суждением.
По вопросу 22.
Указанный в вопросе порядок аналитического учета активов в форме права пользования не противоречит Положению Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения" и должен быть закреплен кредитной организацией во внутренних документах.
По вопросу 23.
В ситуации, изложенной в обращении, если по истечении 11 месяцев кредитная организация заключает новый договор аренды, то в соответствии с пунктом 40 МСФО (IFRS) 16 арендатор должен определять пересмотренные арендные платежи на основе пересмотренного срока аренды.
Арендатор должен признавать сумму переоценки обязательства по аренде в качестве корректировки актива в форме права пользования (пункт 39 МСФО (IFRS) 16).
Порядок отражения модификации договора аренды приведен в главе 8 Положения N 659-П.
Кредитная организация самостоятельно на основании пунктов 45, 46 МСФО (IFRS) 16 принимает решение об учете модификации договора аренды в качестве отдельного договора аренды.
По вопросу 24.
В соответствии с пунктами 40 и 42 МСФО (IFRS) 16 арендатор должен переоценивать обязательство по аренде в случае изменения срока аренды, изменения денежных потоков (корректировки арендных платежей).
Согласно пункту 44 МСФО (IFRS) 16 арендатор должен учитывать модификацию договора аренды в качестве отдельного договора аренды в случае соблюдения двух следующих условий:
(a) модификация увеличивает сферу применения договора аренды за счет добавления права пользования одним или несколькими базовыми активами; и
(b) возмещение за аренду увеличивается на величину, соизмеримую с ценой отдельного договора на увеличенный объем, а также на соответствующие корректировки такой цены, отражающие обстоятельства конкретного договора.
Пунктом 45 МСФО (IFRS) 16 определено, что в случае модификации договора аренды, которая не учитывается в качестве отдельного договора аренды, на дату вступления в силу модификации договора аренды арендатор должен переоценить обязательство по аренде путем дисконтирования пересмотренных арендных платежей с использованием пересмотренной ставки дисконтирования.
По вопросу 25.
В соответствии с пунктом 2.11 Положения N 659-П выбытие базового актива при досрочном расторжении договора аренды отражается в бухгалтерском учете с использованием балансового счета N 61209 "Выбытие (реализация) имущества".
Аналогичный подход применяется при частичном выбытии базового актива.
Также сообщаем, что Департамент не дает заключений по отдельным элементам учетной политики, внутренних документов кредитной организации, а также не анализирует прилагаемые к обращениям расчеты, договоры, заключаемые кредитной организацией.
Департамент разъясняет общие методологические подходы к отражению операций в бухгалтерском учете.
По вопросу 26.
При передаче основных средств в финансовую аренду прекращается признание базового актива и отражается дебиторская задолженность, равная чистой инвестиции в аренду.
Согласно пункту 77 МСФО (IFRS) 16 арендодатель должен применять требования в отношении прекращения признания и обесценения, предусмотренные МСФО (IFRS) 9, к чистой инвестиции в аренду.
Базовый актив, переданный арендатору по договору финансовой аренды, отражается на внебалансовом счете N 91506 "Имущество, переданное в финансовую аренду" в сумме балансовой стоимости за вычетом накопленной на дату передачи его в финансовую аренду амортизации.
В случае если капитальные вложения в объекты финансовой аренды не возмещаются арендатором, например, не корректируют сумму арендных платежей, то арендодатель признает их единовременно в качестве расходов с отражением в ОФР по символу 48611 "Другие расходы, относимые к прочим, в том числе носящие разовый, случайный характер".
В случае если арендатор возмещает арендодателю стоимость капитальных вложений в объекты финансовой аренды, арендодатель должен учитывать модификацию договора аренды в соответствии с пунктами 79, 80 МСФО (IFRS) 16.
По вопросам 27, 28.
В соответствии с пунктом 9 МСФО (IFRS) 16 договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение.
Чтобы контролировать использование идентифицированного актива, клиент должен иметь право на получение практически всех экономических выгод от использования актива в течение срока использования (например, ввиду исключительного использования актива в течение такого срока). Клиент может получить экономические выгоды от использования актива напрямую или косвенно различными способами, например, используя актив, удерживая актив или предоставляя его в субаренду (пункт В21 МСФО (IFRS) 16).
Поскольку актив расположен на территории кредитной организации, использование актива возможно в течение определенного времени (например, в течении рабочего дня кредитной организации), клиент не может определять способ использования актива, также клиент не может получать экономические выгоды, предоставляя актив в субаренду, то, по мнению Департамента, договор не удовлетворяет критериям признания в качестве договора аренды.
Директор
Департамента регулирования
бухгалтерского учета
Банка России
М.С. ВОЛОШИНА