Постановление арбитражного суда ЦО от 27.10.2022 N Ф10-3457/2022 по делу N А36-7697/2019

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 27 октября 2022 г. N Ф10-3457/2022

Дело N А36-7697/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 20.10.2022

Постановление изготовлено в полном объеме 27.10.2022

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Цыпленковой А.А.,

при участии в судебном заседании:

от АО "Липецкая ипотечная корпорация" - Уваровой И.И. (доверенность от 10.10.2022);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Липецкой области - Комаровой Н.А., Гречишникова П.В., Печенкиной Т.П. (доверенность от 17.10.2022 N 04-23/57);

рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном посредством видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Липецкой области, кассационную жалобу акционерного общества "Липецкая ипотечная корпорация" в лице конкурсного управляющего Сидора Павла Леонидовича на решение Арбитражного суда Липецкой области от 07.12.2021 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2022 по делу N А36-7697/2019,

установил:

акционерное общество "Липецкая ипотечная корпорация" (далее - АО "ЛИК", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Липецкой области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 28.03.2019 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 07.12.2021 в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2022 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Не согласившись с указанными судебными актами, АО "ЛИК" в лице конкурсного управляющего Сидора П.Л. обратилось в суд округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить обжалуемые судебные акты и удовлетворить заявленное требование.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы кассационной жалобы и дополнения к ней.

Представители налогового органа возражали против удовлетворения кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве и дополнении к нему.

Кассационная жалоба рассмотрена в порядке, установленном в статьях 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), исходя из доводов, содержащихся в ней.

Суд, исследовав представленные материалы дела, изучив доводы кассационной жалобы и возражения на нее, пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены судебных актов судов первой и апелляционной инстанций и удовлетворения кассационной жалобы, исходя из следующего.

Из материалов дела следует и суды установили, что определением Арбитражного суда Липецкой области от 30.01.2019 принято к производству заявление о признании АО "ЛИК" несостоятельным (банкротом), возбуждено производство по делу N А36-13113/2018.

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 26.08.2019 (резолютивная часть от 21.08.2019) по делу N А36-13113/2018 АО "ЛИК" признано несостоятельным (банкротом), в отношении него введена процедура конкурсного производства. Определением суда от 26.08.2019 (резолютивная часть от 21.08.2019) конкурсным управляющим АО "ЛИК" утвержден арбитражный управляющий Сидор П.Л.

Инспекция провела выездную налоговую проверку АО "ЛИК" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и страховых взносов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, по результатам которой составила акт налоговой проверки от 18.12.2018 N 11 и приняла решение от 28.03.2019 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафов в размере 7 112 721 руб. (с учетом применения положений статей 112 и 114 НК РФ и снижения штрафов в 4 раза), а также о доначислении обществу НДС и налога на прибыль в общем размере 240 533 843 руб. и пени в сумме 66 022 650 руб.

Решением УФНС по Липецкой области от 01.07.2019 N 96 апелляционная жалоба АО "ЛИК" на решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Общество не согласилось с решением инспекции и обратилось в суд с рассматриваемым заявлением.

По мнению суда кассационной инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из следующего.

Организации, применяющие общую систему налогообложения исчисляют и уплачивают НДС и налог на прибыль в соответствии с требованиями, установленными в главах 21 и 25 НК РФ.

Исходя из подпункта 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Пункт 1 статьи 53 НК РФ предусматривает, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

В силу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Статья 55 НК РФ (пункт 1) устанавливает, что под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой (пункт 4 статьи 166 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 и 2.1 настоящей статьи.

В силу пунктов 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия их к учету и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из пункта 2 статьи 252 НК РФ следует, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Расходы, не соответствующие указанным требованиям, согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются.

Исходя из статьи 267 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.

Если налогоплательщиком принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Из пункта 1 статьи 318 НК РФ следует, что если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Перечень прямых расходов, предусмотренный пунктом 1 статьи 318 НК РФ, не является закрытым, а включает в себя виды прямых расходов, которые могут учитываться всеми организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль организаций.

В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

Статья 318 НК РФ не может быть истолкована как позволяющая налогоплательщику самостоятельно и без какого-либо обоснования решать вопрос об отнесении производимых затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика.

По смыслу статей 252, 254, 318, 319 НК РФ налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнесения указанных затрат к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Из положений статьи 313 НК РФ и Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) следует, что в налоговых правоотношениях надлежащими доказательствами являются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, регистры бухгалтерского учета.

Положения налогового законодательства свидетельствуют о том, что налогоплательщик должен самостоятельно отражать в декларации доходы и расходы. При этом расходы должны отвечать требованиям, предусмотренным статьей 252 НК РФ.

На налоговом органе лежит бремя доказывания имевшего место в деятельности контролируемого налогоплательщика объекта налогообложения, величины налоговой базы, а также налогового периода, по итогам которого у данного налогоплательщика, с точки зрения налогового органа, возникла обязанность по уплате соответствующего налога; а на налогоплательщике - бремя доказывания факта и размера расходов (вычетов, льгот, освобождений) (пункт 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.1999 N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога", Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.09.2005 N 2746/05 и N 2749/05, от 17.07.2012 N 1098/12, пункт 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015).

Из материалов дела следует и суды установили, что АО "ЛИК" осуществляло строительство многоквартирных жилых домов по договорам долевого строительства и оказывало услуги по технологическому присоединению сетей по договорам инвестирования для организаций, получивших разрешение на строительство жилых домов в микрорайоне "Елецкий", с привлечением АО "Квадра" и АО "ЛГЭК".

Распоряжением главы администрации г. Липецка от 29.09.2005 N 4908 в аренду АО "ЛИК" предоставлен земельный участок под комплексное строительство микрорайона "Елецкий". При строительстве данного микрорайона запланировано всего 48 домов, в том числе АО "ЛИК" являлось застройщиком 28 домов.

Распоряжением главы администрации г. Липецка от 26.08.2005 N 4183 в аренду АО "ЛИК" предоставлен земельный участок под комплексное строительство жилого микрорайона "Университетский" по программе ипотечного жилищного кредитования. Всего в указанном микрорайоне проектом планировки предусмотрено строительство 28 многоквартирных жилых домов. АО "ЛИК" являлось заказчиком строительства 17 жилых домов, которые по состоянию на 01.01.2015 были построены и введены в эксплуатацию. АО "ЛИК" построены 4 этапа закрытой автостоянки на 160 машиномест и осуществлялось строительство малоэтажного индивидуального жилья мкр. "Университетский" по договорам инвестирования с физическими лицами.

Налоговым органом в решении (п. 1 по налогу на прибыль, п. 1 по НДС) установлено неправомерное отражение в прочих расходах и во внереализационных расходах для целей налогообложения сумм по выполненным работам, предъявленным АО "Квадра" и АО "ЛГЭК" по договорам технологического присоединения к системам теплоснабжения, водоснабжения и водоотведения микрорайона "Елецкий" в части расходов, приходящихся на не сданные в эксплуатацию жилые дома на общую сумму 179 897 171 руб. (в т.ч. в 2015 году - 1 056 009 руб., в 2016 году - 51 847 121 руб., в 2017 году - 126 994 041 руб.), что привело к неполной уплате налога на прибыль в общей сумме 35 979 434 руб. (в т.ч. в 2015 году - 211 202 руб., в 2016 году - 10 369 424 руб., в 2017 году - 25 398 808 руб.), и НДС в общей сумме 32 739 913 руб. (в т.ч. в 4 кв. 2015 года - 1 793 677 руб., в 4 кв. 2016 года - 9 787 054 руб., 3 кв. 2017 года - 21 159 182 руб.) и излишне уплаченной суммы НДС в 4 кв. 2017 года - 2 568 684 руб.

Также инспекция (п. 3 решения по налогу на прибыль, п. 3 решения по НДС) установила неправомерное отражение обществом в прочих расходах и во внереализационных расходах для целей налогообложения понесенных затрат, связанных со строительством временных дорог на сумму 68 326 480 руб. (в 2016 году - 44 054 202 руб., в 2017 году - 24 272 279 руб.), что привело к неполной уплате налога на прибыль в сумме 13 665 296 руб. (в т.ч. в 2016 году - 8 810 840 руб., в 2017 году - 4 854 456 руб.), и НДС в сумме 16 145 493 руб. (в т.ч. в 3 кв. 2015 года - 1 595 334 руб., в 2 кв. 2016 года - 119 747 руб., в 3 кв. 2016 года - 5 699 222 руб., в 4 кв. 2016 года - 3 906 493 руб., в 1 кв. 2017 года - 25 515 руб., в 2 кв. 2017 года - 3 586 923 руб., в 3 кв. 2017 года - 1 153 712 руб., в 4 кв. 2017 года - 58 547 руб.).

Суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями подпункта 14 пункта 1 статьи 251, статьями 252, 254, 265, пунктом 17 статьи 270, статьями 318 и 319 НК РФ, Закона N 402-ФЗ, статьи 14 Федерального закона от 27.07.2010 N 190-ФЗ "О теплоснабжении", статьи 18 Федерального закона от 07.12.2011 N 416-ФЗ "О водоснабжении и водоотведении", статьи 18 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ), пунктов 4.33, 4.78 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (далее - Методика, действующей в спорный период), пункта 8 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2016), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 06.07.2016, всесторонне, полно, объективно исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статей 64, 67, 68, 71 АПК РФ (в том числе договоры с АО "Квадра" от 15.11.2013 N 41 и с АО "ЛГЭК" от 06.03.2014 N 644/14, 645/14 с дополнительными соглашениями; локально-сметные расчеты стоимости строительства жилых зданий мкр. "Елецкий" (разрешения на строительство которых выданы для АО "ЛИК"), в которых предусмотрены изыскательные работы, н/в кабельные сети, наружные сети и сооружения водопровода, канализации, тепло-и газоснабжения; регистры бухгалтерского учета общества, ответ АО "ЛГЭК" N 04635 от 26.02.2019, договоры АО "ЛИК" на долевое строительство с физическими лицами и т.д.), пришли к выводу о неправомерности АО "ЛИК" отражения в прочих и во внереализационных расходах для целей налогообложения суммы по выполненным работам, предъявленных АО "Квадра" и АО "ЛГЭК" по договорам технологического присоединения к системам теплоснабжения, водоснабжения и водоотведения мкр. "Елецкий".

Суды установили, что АО "ЛИК" понесенные расходы по технологическому присоединению сетей самостоятельно разделены по присоединяемым объектам, однако единовременно списаны для целей налогообложения во внереализационные расходы суммы по услугам технологического присоединения сетей по всем присоединяемым объектам как по сданным и так и не сданным в эксплуатацию.

Налоговым органом приняты расходы, приходящиеся на сданные в эксплуатацию объекты, и не приняты расходы, списанные на объекты не сданные в эксплуатацию, по неисполненным договорам инвестирования и договорам совместной деятельности, поскольку данные затраты являются неотъемлемой частью расходов на строительство объектов и подлежат учету в качестве прямых расходов.

Суды указали, что спорные услуги технологического присоединения относится к конкретным домам и моментом определения результата деятельности (дохода или убытка) является дата окончания формирования всей затратной части строительства и доведения объекта до эксплуатационного состояния.

Расходы на оказание услуг по технологическому присоединению (АО "Квадра" и АО "ЛГЭК") строящихся объектов следует классифицировать как расходы, относящиеся к одному из этапов строительства, поскольку затраты по договору на оказание услуг по технологическому присоединению дома к тепло- и водосетям являются неотъемлемой частью деятельности общества как застройщика-инвестора и произведены в рамках строительства жилых домов мкр. "Елецкий"; данные сети не являются внеплощадочными и такие расходы для целей исчисления налога на прибыль не могут приниматься ранее завершения строительства жилых объектов и сдачи их в эксплуатацию. Данная возможность у АО "ЛИК" имелась с учетом распределения им расходов по объектам строительства, что следует из карточек счета 91.02 за соответствующие налоговые периоды 2016 - 2017 г.г.

Суды учли, что договорами АО "ЛИК" на долевое строительство с физическими лицами определено, что жилые дома сдаются с теплоснабжением, водоснабжением и водоотведением. При этом, АО "ЛИК" часть расходов учитывало отдельно по каждому объекту (каждому договору), учитывая их по счету 08.3, однако спорные прямые расходы (технологическое присоединение сетей теплоснабжения, водоснабжения и водоотведения) АО "ЛИК" единовременно списало во внереализационные расходы и в прочие расходы.

Необходимость строительства сетей связана с последующим подключением к сетям каждого жилого дома мкр. "Елецкий", соответственно, расходы на технологическое присоединение сетей связаны с доведением объекта строительства до состояния, пригодного для эксплуатации (введения в эксплуатацию).

При этом отсутствие в тексте договора ссылки на Методику в данном случае не может рассматриваться как невозможность ее применения при составлении организациями проектно-сметной документации.

Вместе с тем, общество не доказало самостоятельного характера заявленных им расходов для целей налогообложения и заявителем не предоставлены экономически обоснованные показатели отнесения понесенных расходов по технологическому присоединению сетей тепло-, водоснабжения и водоотведения к прочим и внереализационным расходам, а не к прямым.

Доказательств обратного материалы дела не содержат.

Вместе с тем, принимая во внимание положения подпункта 4 пункта 3 статьи 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 146, статей 171, 172 НК РФ, суды обосновано указали, что строительство объекта за счет средств инвестора и передача застройщиком в установленном порядке на баланс инвестора законченного капитальным строительством объекта операцией по реализации застройщиком товара или строительно-монтажных работ не является объектом налогообложения НДС у застройщика, и, соответственно, НДС по приобретенным работам, услугам, связанным с данным строительством, не подлежит включению в налоговые вычеты.

Доводы общества относительно того, что сумма НДС по работам, связанным с обеспечением водоснабжения и водоотведения, выполняемым АО "ЛГЭК", подлежит вычету в пропорции, рассчитанной на основании площади помещений, реализация которых облагается НДС (нежилых) и не облагается НДС (жилых), не принят судами, поскольку при реализации инвестиционного договора денежные средства, полученные заказчиком от инвесторов, не рассматриваются в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), объект налогообложения НДС у заказчика отсутствует, как и право на применение налогового вычета по НДС.

Суды, руководствуясь положениями статей 254, 318 НК РФ, статей 48, 51 Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее - ГрК РФ), статьи 18 Закона N 214-ФЗ и Методики, исследовав материалы дела (в том числе приказы по учетной политике общества на 2015 - 2017 г.г.от 10.01.2012 N 01/1, от 31.12.2015 N 36, договоры, соглашения, акты выполненных работ по благоустройству мкр. "Университетский" (выполнению работ у малоэтажных застроек)), пришли к выводу об обоснованности доначисления обществу налога на прибыль в сумме 26 905 788 руб. (в т.ч. в 2015 г. - 4 248 476 руб., в 2016 г. - 20 895 603 руб., в 2017 г. - 1 761 709 руб.), ввиду неправомерного отражения в прочих и внереализационных расходах для целей налогообложения понесенных затрат, связанных со строительством инженерной инфраструктуры и благоустройства малоэтажного индивидуального жилья микрорайона "Университетский" на сумму 134 528 944 руб. по актам выполненных работ за период 2011 - 2017 годы по объектам введенным в эксплуатацию до 2015 года.

Суды установили, что в проверяемом периоде общество отразило в составе расходов в регистрах налогового учета услуги инженерной инфраструктуры и благоустройство объектов мкр. "Университетский" на сумму 134 528 944 руб. по актам выполненных работ, полученным от организаций, выполнивших строительные работы согласно проектно-сметной документации: земляные работы, укладку труб, сети канализации, установка окон, кровлю, инженерные сети, асфальтовое покрытие, тротуарные дорожки, ограждение мусорной площадки, плиточное покрытие, кирпичное ограждение, освещение, газоснабжение, водоснабжение, автодороги, подготовка пожарного выезда, устройство ограждений к коттеджным домам мкр. "Университетский" с N 1 по N 101, жилым домам N 40а, N 40б, N 40в, многоэтажной автостоянке (земельный участок 10 026 кв.м), многоэтажной автостоянке (земельный участок 11 670 кв.м) мкр. "Университетский", но доходы от строительства указанных объектов в проверяемом периоде не выявлены, не выявлено и предъявление понесенных расходов собственникам объектов, то есть фактически списаны расходы, не связанные с получением доходов.

АО "ЛИК" не представлены экономически обоснованные показатели, позволившие обществу при строительстве малоэтажной застройки по договорам инвестирования отнести расходы, предусмотренные сметой на благоустройство, внеплощадочное благоустройство, озеленение, наружное освещение к прочим и внереализационным расходам, а не к прямым.

Материалы дела не содержат сведений относительно того, по какой причине спорные расходы могут быть отнесены лишь к косвенным расходам, а не к прямым, обоснованных показателей обществом, как в рамках проверки, так и в ходе судебного разбирательства не представлено.

АО "ЛИК" не учтено, что осуществление спорных расходов является необходимым условием для осуществления заявителем основного вида деятельности - строительства объектов недвижимости, в связи с чем они являются прямыми расходами, связанными с производственной деятельностью, которые формируют первоначальную стоимость объектов, в том числе для целей их последующей реализации.

Учитывая, что основной деятельностью заявителя является строительство и продажа жилых домов на земельном участке в соответствии с планом и графиком, установленном в договорах, все перечисленные общестроительные расходы являются неотъемлемой частью расходов на строительство объектов, то есть подлежат учету в составе их формируемой первоначальной стоимости в качестве прямых расходов, с распределением исходя из количества планируемых к строительству жилых домов.

При анализе предоставленных обществом в ходе проверки актов выполненных работ по благоустройству мкр. "Университетский" (выполнению работ у малоэтажных застроек) установлено, что обществом отражены в расходах проверяемого периода акты выполненных работ по благоустройству мкр. "Университетский" за 2010 - 2014 годов, а также акты выполненных работ по благоустройству мкр. "Университетский" (выполнению работ у малоэтажных застроек) за 2015 - 2017 годов, в то время как последние малоэтажные дома сданы в эксплуатацию в 2011 -2014 годах и по ним выведен финансовый результат, то есть должны быть учтены все доходы и расходы в 2009 - 2014 годах.

Суды учли, что в случае понесенных расходов после сдачи дома в эксплуатацию в 2009 - 2014 годах предусмотрена подача уточненных налоговых деклараций для уточнения налоговых обязательств с учетом положений пункта 1 статьи 81 НК РФ. Ввиду чего, спорные расходы подлежат отражению для целей исчисления налога на прибыль в налоговом учете за 2009 - 2014 годы (периоды, в котором ошибки были совершены) и не могут быть учтены в 2015 - 2017 годах в качестве расходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде.

Ссылка общества на возможность применения пункта 1 статьи 54 НК РФ не может быть принята во внимание как документально необоснованная.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Смысл данного положения состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым.

При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Доказательств возможности применения в рассматриваемом случае указанных положений материалы дела не содержат. Из материалов дела следует и налогоплательщиком не опровергнуто, что согласно налоговым декларациям общества по налогу на прибыль за 2009 - 2012 годы (т. 18) налоговая база по налогу на прибыль исчислена в незначительных размерах (понесенные расходы фактически равны полученным доходам), а за 2013 и 2014 годы расходы превышают доходы (то есть получены убытки) в сумме 15 469 777 руб. и 83 856 692 руб. соответственно, в связи с чем налог к уплате отсутствовал. Доказательств того, что установленные судами обстоятельства привели или могли привести к излишней уплате налога в прошлых периодах с учетом трехлетнего срока материалы дела не содержат и обществом не представлено; пояснений по вопросу причин не включения обществом в состав расходов в 2011 - 2014 годах актов выполненных работ, относящихся к указанным периодам, налогоплательщик не представил ни на запрос налогового органа в ходе налоговой проверки, ни в суды, при этом возможность определения периода несения соответствующих расходов очевидна.

Следовательно, выводы судов в указанной части соответствуют обстоятельствам и представленным в материалы документам. Доказательств обратного материалы дела не содержат.

АО "ЛИК" неправомерно предъявлены к вычету суммы НДС от работ и услуг, выполненных при строительстве жилых домов, доход и финансовый результат от которых в проверяемом периоде не исчислен (прямые расходы, связанные со строительством жилых домов и подлежащих включению в первоначальную стоимость будущих объектов), что привело к неуплате НДС в общей сумме 21 153 301 руб. (в 1 кв. 2015 г. - 760 605 руб., в 2 кв. 2015 г. - 4 671 351 руб., в 3 кв. 2015 г. - 5 118 253 руб., в 1 кв. 2016 г. - 1 163 815 руб., в 2 кв. 2016 г. - 7 820 086 руб., в 4 кв. 2016 г. - 480 551 руб., в 3 кв. 2017 г. - 761 016 руб., в 4 кв. 2017 г. - 377 624 руб.).

Также общество необоснованного отразило в прочих расходах и во внереализационных расходах для целей налогообложения расходы по строительству временных дорог, временного электроснабжения и благоустройства мкр. "Елецкий", что привело к неуплате налога на прибыль на сумму 13 665 296 руб. (за 2016 г. - 8 810 840 руб., за 2017 г. - 4 854 456 руб.).

Суды установили, что обществом предоставлены локально-сметные расчеты стоимости строительства жилых зданий мкр. "Елецкий", в которых, помимо общестроительных работ, предусмотрено выполнение следующих работ: строительство временных зданий и сооружений (дорог), инфраструктуры, разработка проектной документации, благоустройство, озеленение, наружное освещение жилых зданий.

Принимая во внимание положения статей 254, 318 НК РФ, статей 48, 51 ГрК РФ, Методики и учитывая, что основной деятельностью общества является строительство жилых домов, суды указали, что все общестроительные расходы, в том числе связанные со строительством временных сооружений (дорог), инфраструктуры, разработкой проектной документации и др., являются неотъемлемой частью расходов на строительство объектов и определяются путем деления затрат соответствующего вида на общую площадь строящихся или планируемых к строительству жилых домов, либо на количество таких строящихся жилых домов, в связи с чем подлежат учету в качестве прямых расходов на строительство объекта и списанию по мере реализации строящихся объектов.

Довод заявителя о том, что спорные расходы включают в себя затраты на строительство временных объектов: автодорог, электроснабжения, водоснабжения и прочих временных затрат, относящихся ко всему микрорайону "Елецкий" вне границ земельных участков, предназначенных для строительства многоквартирных жилых домов, и не могут быть компенсированы за счет целевых средств участников долевого строительства (инвесторов), а являются затратами общества, был предметом исследования судов, получил надлежащую правовую оценку с учетом установленных обстоятельств. Суды учли, что общество доказательств такового разграничения не представило; в актах выполненных работ на строительство временных дорог и сооружений мкр. "Елецкий" в основном указаны номера жилых домов при устройстве наружных сетей и других строительных работ, при этом пояснения и расшифровки в отношении указанных актов с указанием, в каком месте осуществлялась прокладка автодороги и к какому конкретно дому (с приложением проектно-сметной документации), обществом не представлены. Вместе с тем, общество часть расходов учитывало отдельно по каждому объекту (каждому договору) по счету 08.3, однако спорные расходы (временные сооружения и временные автодороги) общество единовременно списало во внереализационные расходы и в прочие расходы. При этом, локально-сметными расчетами на строительство объектов мкр. "Елецкий" предусмотрены расходы на временные дороги и сооружения, в результате чего данные расходы не могут быть осуществлены за счет собственных средств АО "ЛИК", являются прямыми расходами, связанными с производством товаров, которые формируют первоначальную стоимость объектов, в том числе для целей их последующей реализации. Общество не представило обоснования отсутствия реальной возможности отнести спорные расходы к прямым расходам.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что обществом при исчислении налога на прибыль необоснованно отражены в составе расходов убытки от реализации инвестиционного актива в 2016 году на сумму 3 450 456,40 руб. (четырех нежилых помещений в жилом доме N 2-1) по договору долевого участия от 22.06.2016 N 231/2-1 с ОГУП "Липецкоблтехинвентаризация", в 2017 году на сумму 1 131 651 руб. (шести нежилых помещений в жилом доме N 2-4) по договорам долевого участия от 21.09.2016 N 206/2-4 и от 30.09.2016 N 207/2-4 с ООО "Тербунский гончар", что привело к неуплате налога на прибыль за 2016 год в сумме 690 091 руб., в 2017 году в сумме 226 330 руб.

Из материалов дела следует и суды установили, что обществом (застройщик) и ОГУП "Липецкоблтехинвентаризация" (участник) заключен договор долевого участия от 22.06.2016 N 231/2-1, согласно которому застройщик обязался построить жилое здание N 2-1 в жилом районе "Елецкий" и после получения разрешения на ввод его в эксплуатацию передать в собственность участнику четыре нежилых помещения, общая стоимость которых составляет в размере 8 958 440 руб. Данная стоимость создания объектов долевого строительства (нежилых помещений) является фиксированной и изменению не подлежит. Договор зарегистрирован в установленном порядке и оплачен участником полностью.

Сумма расходов застройщика по строительству, причитающаяся на данные нежилые помещения, превысила сумму средств поступившую от участника долевого строительства на 3 429 688,93 руб., что составило убыток застройщика.

Многоквартирный жилой дом N 2-1 в мкр. "Елецкий" введен в эксплуатацию 29.06.2016. Нежилые помещения переданы участнику по актам приема-передачи нежилых помещений от 10.11.2016.

Обществом (застройщик) и ООО "Тербунский гончар" (участник) заключены договоры долевого участия от 21.09.2016 N 206/2-4 и от 30.09.2016 N 207/2-4, согласно которым застройщик обязался построить жилое здание N 2-4 в жилом районе "Елецкий" и после получения разрешения на ввод его в эксплуатацию передать в собственность участнику шесть нежилых помещений (пять нежилых помещений по договору N 206/2-4 и одно - по договору N 207/2-4), стоимость которых составила по договору N 206/2-4 - 23 605 009 руб., N 207/2-4 - 5 452 508 руб. Договоры зарегистрированы в установленном порядке.

Сумма расходов застройщика по строительству, причитающаяся на данные нежилые помещения, превысила сумму средств поступившую от участника долевого строительства, на 1 131 651 руб., что составило убыток застройщика.

Многоквартирный жилой дом N 2-4 в мкр. "Елецкий" введен в эксплуатацию 29.06.2017. Нежилые помещения переданы участнику по актам приема-передачи нежилых помещений от 10.07.2017.

Из регистров налогового учета расходов АО "ЛИК" следует, что обществом отражены во внереализационных расходах за 2016 год убытки от реализации инвестиционного актива (нежилые помещения в жилом доме N 2-1) на сумму 3 450 456,40 руб. по договору N 231/2-1 с ОГУП "Липецкоблтехинвентаризация", а также за 2017 год убытки от реализации инвестиционного актива (нежилые помещения в жилом доме N 2-4) на сумму 1 131 651 руб. по договорам N 206/2-4 и 207/2-4 с ООО "Тербунский гончар".

В бухгалтерском учете общества учет средств дольщиков (соинвесторов) учитывался на счете 86 "Целевое финансирование" в разрезе каждого соинвестора (дольщика), а затраты на возведение объекта велись на счете 08.3 "Строительство основных средств" по каждому объекту.

Налогоплательщик учитывал все расходы по строительству указанных нежилых помещений по счету 08.3, доходы по счету 86 "Целевое финансирование", затем в момент сдачи объекта определил финансовый результат и отразил разницу между доходами и расходами.

По спорным нежилым объектам расходы превысили доходы, в результате налогоплательщик вновь отражает их в составе расходов - первый раз все понесенные расходы отражает по счету 08.3, в дальнейшем превышение расходов над доходами вновь отражает в составе прочих расходов для целей налогообложения, что подтверждается карточками соответствующих счетов бухгалтерского учета.

Суды, учитывая положения подпункта 14 пункта 1 статьи 251, пункта 2 статьи 265, подпункта 17 статьи 270 НК РФ, пункта 2 статьи 2, пункта 2 статьи 8, статьи 18 Закона N 214-ФЗ, исследовав материалы дела по правилам статьи 71 АПК РФ, пришли к выводу, что обществом при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций неправомерно учтены спорные расходы (3 450 456,40 руб. в 2016 году и 1 131 651 руб. в 2017 году), что повлекло неуплату налога на прибыль за 2016 год в сумме 690 091 руб., в 2017 году в сумме 226 330 руб.

Данные выводы соответствуют материалам дела и не противоречат им, сделаны при правильном применении норм материального права с учетом установленных судами обстоятельств.

Доводы кассационной жалобы о том, что по результатам строительства домов N 2-1 и N 2-4 получен положительный финансовый результат, который отражен составе доходов общества в налоговых декларациях, а также об отсутствии оснований для доначисления налога, не могут быть приняты во внимание.

Указанные положения НК РФ и Закона N 214-ФЗ свидетельствуют о том, что для организаций-застройщиков установлены специальные правила налогообложения, предполагающие отражение в регистрах налогового учета не доходов и расходов от реализации помещений, а определение налоговой базы исходя из итоговой величины финансового результата (прибыли или убытка). При этом критерием определения финансового результата является использование полученных от дольщиков средств по целевому назначению. Финансовый результат застройщика от использования средств дольщиков по целевому назначению определяется в целом по объекту строительства (многоквартирному дому).

В рассматриваемом же случае судами установлено, что сумма спорных убытков учтена застройщиком как при определении финансового результата по объектам строительства, так и в составе прочих (внереализационных) расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2016, 2017 годы соответственно, что следует в том числе из регистров бухгалтерского и налогового учета общества, карточек счетов 08.03 "строительство объектов основных средств", 86 "целевое финансирование" в разрезе каждого соинвестора (дольщика), 91.02 "прочие расходы", 76.05.46 "расчеты с дебиторами по строящимся объектам", налоговых деклараций за 2016, 2017 годы). Доказательств обратного материалы дела не содержат и общество не представило. Следовательно, указанные обстоятельства свидетельствуют о занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль, что повлекло неуплату налога на прибыль за 2016, 2017 годы в соответствующих размерах.

Из оспариваемого решения инспекции также следует, что общество необоснованно отразило на расходах сумму документально не подтвержденного начисленного резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт при строительстве многоквартирных жилых домов по договорам долевого участия по сданным в эксплуатацию жилым домам на сумму 12 186 822,19 руб. (за 2015 г. на сумму 2 776 626,13 руб. (по жилому дому N 3-5), за 2016 г. - 9 410 196,06 руб. (по жилому дому 2-1)), что привело к неуплате налога на прибыль в сумме 2 437 364 руб. (за 2015 год на сумму 555 325 руб., за 2016 год - 1 882 039 руб.).

Суды верно указали, что по смыслу статьи 267 НК РФ, если организация, осуществляющая реализацию товаров с условиями гарантийного ремонта, приняла решение о формировании резерва по гарантийному ремонту, зафиксировав в учетной политике для целей налогообложения на предстоящий налоговый период предельный размер отчислений в этот резерв, то на дату реализации указанных товаров она может производить отчисления в резерв. При этом данные отчисления подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Из материалов дела следует, что в учетной политике общества (приказы от 10.01.2012 N 01/1, от 31.12.2015 N 36 с приложениями) для целей налогообложения не определен размер отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. При этом, в учетной политике на 2015 год предусмотрена возможность создания такого резерва при вводе объекта в эксплуатацию; в учетной политике на 2016 год предусмотрена возможность создания резерва по мере необходимости.

Жилой дом N 3-5 введен в эксплуатацию 10.07.2015, на момент сдачи дома 120 квартир переданы обществом по передаточным актам его участникам; жилой дом N 2-1 введен в эксплуатацию 29.06.2016, на момент сдачи дома 223 квартиры переданы обществом по передаточным актам его участникам.

Суды установили, что фактически общество не обосновало принятие в состав затрат по строительству объектов мкр. "Елецкий" резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт; в бухгалтерском учете общества учет средств дольщиков (соинвесторов) учитывался на счете 86 "Целевое финансирование" в разрезе каждого соинвестора (дольщика), а затраты на возведение объекта велись на счете 08.3 "Строительство основных средств", при этом расходы учитывались в составе незавершенного строительства в период строительства до ввода объекта в эксплуатацию и в сумму расходов по строительству данных объектов общество отнесло сумму предстоящих расходов, учтенных по счету 96 "Резервы предстоящих расходов".

Вместе с тем, налогоплательщиком не представлены первичные документы, подтверждающие обоснованный расчет созданного обществом гарантийного фонда на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, расчет начисленного в проверяемом периоде в составе расходов для целей налогообложения сумм резерва, расчет предельного размера резерва, а также доказательства наличия фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Принимая во внимание положения статей 252, 267 НК РФ, всесторонне, полно и объективно исследовав материалы дела, установив, что обществом документально не подтверждены расходы в виде суммы резервного фонда предстоящих расходов, не представлено доказательств правомерности включения данных расходов в состав внереализационных расходов, дополнительно произведенных после сдачи жилых домов в эксплуатацию и определения финансового результата, суды пришли к обоснованному выводу о законности оспариваемого решения в указанной части.

Доводы общества о наличии у него права по созданию указанного резерва и отнесению в состав расходов по налогу на прибыль любой суммы созданного резерва при отсутствии реальных затрат на ремонт и гарантийное обслуживание реализованной продукции и перенести спорную сумму в резерв следующего налогового периода, не может быть принят во внимание как несоответствующие положениям статьи 267 НК РФ. В такой ситуации налогоплательщики, не производившие гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, будут иметь явное преимущество перед налогоплательщиками, осуществившими в налоговом периоде указанные работы. Такое неравенство налогоплательщиков не является экономически обоснованным (Определение Верховного Суда РФ от 20.07.2016 N 307-КГ16-4923). Создание резерва не может быть произвольным. Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв (пункт 2 статьи 267 НК РФ), однако обществом такой размер в учетной политике не определен. В первый год создания резерва при наличии у налогоплательщика фактических расходов на гарантийный ремонт откорректированный размер созданного резерва будет равняться фактическим расходам налогоплательщика на произведенный ремонт, так как согласно пункту 3 и абзацу 2 пункта 4 статьи 267 НК РФ скорректированный резерв следует определить как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. Таким образом, на размере расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, факт создания резерва не отразится. В рассматриваемом случае обществом осуществлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль путем учета в составе расходов начисленного резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и обслуживание в отсутствие документального обоснования.

В ходе проведенной налоговой проверки также установлено необоснованное уменьшение обществом в проверяемом периоде налоговой базы по налогу на прибыль на часть суммы убытка, полученного в 2014 году, в общей сумме 59 385 244 руб., впоследствии списанного во внереализационные расходы, что привело к неуплате налога на прибыль на сумму 11 877 049 руб.

Суды установили, что АО "ЛИК" в 2014 году получены убытки на сумму 83 856 692 руб., в т.ч. за счет необоснованного отнесения во внереализационные расходы следующих сумм: 1) расходы по переданным строительным площадкам в сумме 22 140 266 руб. 87 коп. (расходы по проектированию жилых домов, разрешения на строительство которых выданы сторонним организациям), расходы по которым следовало учитывать по счету 08.03 "Строительство объектов основных средств"; 2) расходы по переданным жилым домам, в т.ч. соглашение о передаче прав - расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году по объектам строительства в сумме 30 244 898 руб., расходы по которым следовало учитывать по счету 08.03 "Строительство объектов основных средств", но обществом данные расходы со счета 08.03 списаны во внереализационные расходы в 2014 году на сумму 30 244 898 руб. Указанные суммы отражены в карточках счета 91.02 за 2014 год; 3) расходы на сумму начисленного резерва по жилому дому N 30 в мкр. "Университетский" на сумму 17 486 527,55 руб., при вводе дома в эксплуатацию и по гаражному комплексу с автосервисом в мкр. "Университетский" на сумму 59 322,03 руб.; 4) суммы полученного убытка от переуступки права требования по договору долевого участия в размере 7 941 300 руб.; 5) убытка от передачи права аренды земельного участка в 2014 году в размере 4 237 288 руб.

Суды установили, что обществом предоставлены первичные бухгалтерские документы на сумму понесенных расходов по переданным строительным площадкам в сумме 22 140 266 руб. 87 коп. и расходы по переданным жилым домам в сумме 30 244 898 руб., однако списаны во внереализационные расходы: расходы на проектные работы, арендные платежи за земельные участки, инженерно-экологические изыскания, вывоз грунта со строительной площадки, однако данные расходы относятся к прямым расходам, связанным со строительством жилых домов и подлежащие включению в первоначальную стоимость будущих объектов в соответствии со статьей 318 НК РФ.

Это расходы в объеме, необходимом для получения разрешения на строительство жилых домов мкр. "Университетский" и жилых домов мкр. "Елецкий", на проведение и заключение государственной экспертизы, осуществление строительства, отвод земельного участка, утверждение планировки, на инженерно-геологические изыскания, проектные работы по изготовлению проектной и рабочей документации планировки жилых домов, арендные платежи за земельные участки, отведенные под строительство жилых домов мкр. "Елецкий".

Указанные расходы общества должны быть предъявлены собственникам объектов, получившим разрешения на строительство жилых домов мкр. "Елецкий", а по жилым домам, разрешения на строительство которых выданы обществу, данные расходы следовало учитывать по счету 08.03 "Строительство объектов основных средств" и списывать в момент реализации.

Суды учли, что из протокола допроса главного бухгалтера АО "ЛИК" Прибытковой Т.Н. от 27.02.2019 N 8 следует, что на вопрос, какими документами вы можете подтвердить, что расходы на малоэтажное строительство, списанные в 2014 - 2017 г.г., ранее не были отражены на расходах при сдаче объектов в эксплуатацию в 2006 - 2013 г.г. (проектные работы), получен ответ - карточкой счета 08.3. Однако карточка счета 08.3 не является регистром налогового учета расходов.

При этом обществу не были выданы разрешения на строительство жилых домов N 2-5, N 3-3, N 2-3, N 2-17, N 3-1, N 3-4, N 2-11, N 2-14, N 2-15, N 2-12, N 2-13, N 3-6. Разрешения на строительство жилых домов N 2-5, N 3-3, N 2-3, N 2-17, N 3-4, N 2-11, N 2-14, N 2-15, N 2-12, N 2-13, N 3-6, жилых домов N 40а, N 40б в мкр. "Университетский" были выданы другим организациям (ООО "Компания Регионстрой", ООО "Инстеп", ООО "Спецфундаментстрой", ООО "ТС Инвест", ООО "ГлобусГрупп", ООО "Союз", ООО "СУ-9", ООО "Инкомспецстрой", ООО "Велес", ООО "СК - Аструм", ООО "Глобус-98").

Понесенные расходы АО ЛИК по жилым домам N 2-5, N 3-3, N 2-3, N 2-17, N 3-4, N 2-11, N 2-14, N 2-15, N 2-12, N 2-13, N 3-6, жилым домам N 40а, N 40б в мкр. "Университетский" не предъявлены указанным контрагентам, в связи с чем у общества отсутствовали основания отражать данные суммы в составе расходов.

По жилым домам, разрешения на строительство которых выданы непосредственно АО "ЛИК", данные расходы следовало отражать по счету 08.03 "Строительство объектов основных средств", ибо данные расходы относятся к прямым расходам, связанным с созданием объектов основных средств, и подлежат включению в первоначальную стоимость будущих объектов.

Исследовав материалы дела по правилам статьи 71 АПК РФ, принимая во внимание положения статьи 318 НК РФ, Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", суды пришли к выводу, что обществом в проверяемом периоде необоснованно отражены во внереализационных расходах расходы по переданным строительным площадкам в сумме 22 140 266 руб. 87 коп. и расходы по переданным жилым домам, в т.ч. соглашение о передаче прав - расходы в сумме 30 244 898 руб.

Суды, принимая во внимание положения статьи 267 НК РФ, установленные обстоятельства по формированию обществом резерва на гарантийный ремонт и обслуживание, также пришли к обоснованному выводу, что обществом в 2014 году необоснованно уменьшена налоговая база по налогу на прибыль на сумму созданного резерва по жилому дому N 30 в мкр. "Университетский" на сумму 17 486 527,55 руб., при вводе дома в эксплуатацию и по гаражному комплексу с автосервисом в мкр. "Университетский" на сумму 59 322,03 руб.

Суды учли, что обществом не предоставлены документы, подтверждающие понесенные расходы на гарантийный ремонт, расчет суммы начисленного резерва, документы, подтверждающие гарантийные случаи по ремонту жилых и нежилых помещений, расчет начисленного в составе расходов для целей налогообложения сумм резерва, расчет предельного размера резерва. Жилой дом N 30 в мкр. "Университетский" введен в эксплуатацию в 2014 году, финансовый результат исчислен обществом в сумме 68 873 691 руб., при этом финансовый результат обществом занижен на сумму начисленного резерва на гарантийный ремонт 31.01.2014 на сумму 17 486 527 руб., создание которого общество не обосновало и документально не подтвердило.

Суды также пришли к выводу, что обществом неправомерно отражены в составе расходов для целей налогообложения суммы полученного убытка от переуступки права требования по договору долевого участия в размере 7 941 300 руб., что привело к завышению убытков за 2014 год на сумму 7 941 300 руб.

Суды установили, что в сумме полученных убытков, приравненных к внереализационным расходам, обществом отражены убытки в сумме 7 941 300 руб. в результате уступки имущественных прав на помещения, ранее приобретенные по договору участия в долевом строительстве, которые образовались в результате того, что для завершения строительства многоквартирного жилого дома по ул. Юношеская, д. 11 с магазином непродовольственных товаров и спортивным залом для занятий боксом общество (участник) заключило договор от 14.01.2014 N 02 о долевом участии в строительстве с застройщиком - Липецкой городской детской общественной организацией "Центр-бокс".

Общая сумма подлежащая уплате участником за 10 помещений составила 32 022 500 руб. (доп.соглашение N 1 от 07.02.2014).

АО "ЛИК" оплату по договору от 14.01.2014 N 02 в адрес ЛГДОО "Центр-Бокс" осуществило через расчетный счет в период с марта по июль 2014 года на сумму 22 597 851,88 руб., оплачено векселем 24.01.2014 на сумму 9 000 000 руб., оплачено взаимозачетом на сумму 424 648,12 руб., итого на сумму 32 022 500 руб.

Общество приобретенные помещения от ЛГДОО "Центр-Бокс" оприходовало по счету 08.04 "Приобретение объектов основных средств" без регистрации права собственности.

В отношении 8 помещений обществом с физическими лицами заключены договоры уступки права требования от 03.06.2014, 17.06.2014, 18.07.2014, 01.08.2014, 16.10.2014, 23.10.2014, 20.11.2014, 01.12.2014, на основании которых АО "ЛИК" уступает, а физическое лицо принимает право требования от ЛГДОО "Центр-бокс" нежилые помещения, расположенные по адресу: г. Липецк, ул. Юношеская д. 11.

Нежилые помещения по договорам уступки прав требования переданы физическим лицам по ценам значительно ниже относительно сумм в договоре от 14.01.2014 N 02 о долевом участии в строительстве. Физическими лицами по 8 помещениям денежные средства внесены в кассу общества на сумму 11 912 700 руб.

Суммы доходов от уступки права требования по указанным договорам цессии в 2014 году в ходе проверки не выявлены и общество в 2014 году не отразило в составе доходов от реализации доход, полученный от указанных сделок.

ЛГДОО "Центр-бокс" передало 2 нежилых помещения АО "ЛИК" по актам приема-передачи помещений от 21.04.2015.

Себестоимость переданных физическим лицам по договорам уступки прав требования 8 нежилых помещений составила 19 854 000 руб., разница в сумме 7 941 300 руб. (19 854 000 - 11 912 700) отражена обществом во внереализационных расходах для целей налогообложения как убытки от переуступки прав требования.

Документы, подтверждающие отражение суммы полученного дохода от реализации имущественных прав ЛГДОО "Центр-Бокс" по 8 нежилым помещениям, АО "ЛИК" не представлены.

Руководствуясь пунктом 3 статьи 38, пунктом 3 статьи 39, статей 153, 155, 248, 249, 253, 265, 268, 279 НК РФ, Законом N 214-ФЗ, с учетом установленных обстоятельств, суды пришли к обоснованным выводам о неправомерном отражении АО "ЛИК" данных убытков во внереализационных расходах и о законности оспариваемого решения в данной части.

Доводы заявителя со ссылкой на подпункт 7 пункта 2 статьи 265 и пункт 2 статьи 279 НК РФ были предметом исследования судов и получили надлежащую правовую оценку с учетом установленных по делу обстоятельств, принимая во внимание уступку в данном случае имущественного права на нежилые помещения, которое не представляет собой право требования долга. Кроме того, обществом ни в ходе проверки, ни в судах не представлено обоснования и экономической оправданности уступки им прав требования имущественного права в отношении оплаченных им нежилых помещений с очевидным убытком, полученным в результате такой уступки (т. 8, л.д. 134), то есть соответствия спорных расходов требованиям статьи 252 НК РФ.

Суды также пришли к выводу, что в 2015 - 2017 г.г. общество уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль на сумму полученных в 2014 году убытков за счет необоснованного отражения в составе расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль стоимости передачи права аренды земельного участка в 2014 году на сумму 4 237 288 руб., что привело к завышению убытков за 2014 году на указанную сумму.

Из материалов дела следует, что 11.07.2013 между обществом и ООО "Глобус-98" заключен договор о совместной деятельности для строительства 2-х секционного 19 этажного жилого дома N 2-6 в мкр. "Елецкий" на земельном участке с кадастровым номером 48:20:0010601:208 общей площадью 5057 кв.м.

В соответствии с условиями данного договора вкладом АО "ЛИК" является стоимость передачи права аренды участка, оцененного в размере 49 574 460 руб., затраты, необходимые для строительства внеплощадочных сетей объекта для его последующей эксплуатации (п.п. 2.1.1, 2.1.2), ведение бухгалтерского учета общего имущества сторон и ведение хозяйственной деятельности, связанной с исполнением сторонами договора, осуществляет ООО "Глобус-98" (п. 3.2).

Исходя из п. 2.2 договора (в редакции дополнительного соглашения от 10.09.2013) вкладом АО "ЛИК" являются затраты на строительство сетей инженерной инфраструктуры и их технологического присоединения, необходимых для последующей эксплуатации объекта.

Данный договор расторгнут соглашением сторон от 19.08.2014, согласно которого сумма затрат АО "ЛИК" в сумме 4 721 337,71 руб., переданных в счет вклада, возвращаются в момент подписания акта приема-передачи.

Соглашением о передаче права аренды земли от 20.08.2014 по договору аренды земельного участка N 862/12-СЮ земельный участок передан АО "ЛИК" в адрес ООО "Глобус-98".

При этом, ни в ходе налоговой проверки на требование налогового органа, ни в ходе судебного разбирательства обществом не предоставлены первичные бухгалтерские документы, подтверждающие понесенные расходы на сумму 4 237 288 руб., договоры с приложениями, акты, счета-фактуры, накладные.

Руководствуясь пунктом 8 статьи 274, статьями 252, 283 НК РФ, с учетом установленных обстоятельств, суды пришли к обоснованному выводу о законности оспариваемого решения в данной части.

Суд верно указали, что возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, а при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Данные выводы соответствуют материалам дела и не противоречат им.

Руководствуясь статьями 146, 155, 167, 248, 249, 252 НК РФ, нормами главы 55 Гражданского кодекса Российской Федерации, с учетом установленных обстоятельств, суды пришли к обоснованному выводу о законности оспариваемого решения в части неправомерного не исчисления обществом в 2015 году налога на прибыль на сумму 42 171 875 руб. и НДС на сумму 37 954 687 руб. в момент расторжения договоров совместной деятельности от доходов, полученных от реализации имущественных прав (пункт 7 оспариваемого решения по налогу на прибыль, пункт 6 оспариваемого решения по НДС).

Материалами дела подтверждается и суды установили, что АО "ЛИК" заключены договоры о совместной деятельности с ООО "Глобус-98", которые впоследствии были расторгнуты: 1) договор о совместной деятельности от 11.07.2013 для строительства 22-х этажного жилого дома N 2-7 мкр. "Елецкий" на земельном участке с кадастровым номером 48 20 0010601 212 общей площадью 3988 кв.м (соглашение от 20.08.2014 о передаче прав и обязанностей по договору аренды земельного участка от 31.05.2012 N 858/12-СЮ, вклад общества - стоимость передачи права аренды участка в размере 41 382 240 руб.); 2) договор о совместной деятельности от 11.07.2013 для строительства 15-ти этажного жилого дома N 2-10 мкр. "Елецкий" на земельном участке с кадастровым номером 48 20 0010601 209 общей площадью 4904 кв.м (соглашение от 20.08.2014 о передаче прав и обязанностей по договору аренды земельного участка от 31.05.2012 N 858/12-СЮ, вклад общества - стоимость передачи права аренды участка в размере 39 039 180 руб.); 3) договор о совместной деятельности от 11.07.2013 для строительства 4-х секционного 15-19 этажного жилого дома N 2-8 мкр. "Елецкий" на земельном участке с кадастровым номером 48 20 0010601 213 общей площадью 9069 кв.м (соглашение от 13.02.2014 о передаче прав и обязанностей по договору аренды земельного участка от 31.05.2012 N 858/12-СЮ; вклад общества - стоимость передачи права аренды участка в размере 85 652 640 руб.); 4) договор о совместной деятельности от 20.06.2013 для строительства 4-х секционного 15-19 этажного жилого дома N 2-20 мкр. "Елецкий" на земельном участке с кадастровым номером 48 20 0010601 224 общей площадью 9142 кв.м. (соглашение от 24.07.2014 о передаче прав и обязанностей по договору аренды земельного участка от 31.05.2012 N 858/12-СЮ; вклад общества - стоимость передачи права аренды участка в размере 82 740 000 руб.). Всего стоимость передачи прав аренды участков составила 248 814 060 руб.

Целью осуществления совместной деятельности по указанным договорам являлось строительство объектов на земельных участках, извлечение и распределение прибыли от реализации объектов недвижимости, входящих в состав объектов. Ведение бухгалтерского учета общего имущества сторон и ведение хозяйственной деятельности, связанной с исполнением договоров о совместной деятельности, осуществляет ООО "Глобус-98". Разрешения на строительство объектов и ввод построенных объектов в эксплуатацию выданы ООО "Глобус-98".

Согласно соглашений сторон о расторжении договоров о совместной деятельности ООО "Глобус-98" производит выплату АО "ЛИК" полной стоимости его вклада.

ООО "Глобус-98" осуществлена выплата АО "ЛИК" полной стоимости его вклада по договорам совместной деятельности по соглашениям о зачете на общую сумму 248 814 060 руб.

Земельные участки, внесенные обществом в совместную деятельность, не возвращены ООО "Глобус-98" в адрес АО "ЛИК", остались в пользовании ООО "Глобус-98".

Таким образом, в результате расторжения с ООО "Глобус-98" договоров о совместной деятельности, право аренды земельных участков от АО "ЛИК" перешло к ООО "Глобус-98" с выплатой обществу полной стоимости прав аренды земельных участков.

Вместе с тем, материалы дела не содержат и обществом не представлено доказательств наличия фактов несения обществом за 2014 - 2017 годы расходов по всем указанным договорам о совместной деятельности, такие факты не выявлены и в ходе проведения налоговой проверки. Доказательств обратного обществом не представлено.

Суды также учли, что в указанных договорах о совместной деятельности сторонами не согласован порядок раздела имущества, полученного в результате совместной деятельности, между тем, одной из целей осуществления совместной деятельности является строительство объектов на земельных участках. Названные договоры не содержат условия о том, что компенсация со стороны ООО "Глобус-98" расходов, понесенных обществом по данному договору, может рассматриваться как раздел общего имущества товарищества и что размер указанной компенсации следует считать стоимостью доли налогоплательщика в общей собственности на указанный объект.

Как следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются такие операции, как реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

На основании пункта 1 статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.

Доходы от реализации товаров (работ, услуг) являются объектом обложения налогом на прибыль (статьи 248, 249 НК РФ).

Подтверждения наличия операции раздела общего имущества (выдела доли из него), освобождаемой от налогообложения налогом на прибыль и НДС в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 251, пунктом 2 статьи 146, пунктом 3 статьи 39 НК РФ, обществом не представлены.

С учетом изложенного, суды сделали вывод, что посредством заключения и последующего расторжения с ООО "Глобус-98" договоров о совместной деятельности произошла реализация имущественных прав и обществом получены доходы по соглашениям о передаче прав и обязанностей по договору аренды земельного участка от 31.05.2012 N 858/12-СЮ по жилым домам N 2-7, N 2-10, N 2-8, N 2-20 на сумму 248 814 060 руб. (с учетом НДС).

Соответственно, в деятельности общества, реализовавшего в адрес ООО "Глобус-98" право аренды земельного участка (имущественное право), возник объект налогообложения НДС и налогом на прибыль.

При таких обстоятельствах, вывод судов о правомерности доначисления обществу налога на прибыль на сумму 42 171 875 руб. и НДС на сумму 37 954 687 руб., является верным.

Доводы общества в указанной части, изложенные в кассационной жалобе, были предметом исследования и оценки судов, им дана надлежащая правовая оценка с учетом установленных обстоятельств и при правильном применении норм материального права.

Обжалуя судебные акты в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления НДС (18/118) за 2015 год в сумме 340 737 руб., за 2016 год в сумме 371 919 руб., и за 2017 год в сумме 443 250 руб., общество указывает на неправильное применение судами подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Основанием для доначисления указанных сумм НДС послужили выводы об отсутствии исчисления АО "ЛИК" в 2015 и 2016 годах НДС от финансового результата от сумм 2 438 136 руб. и 2 233 722 руб., исчисленного по окончанию строительства нежилых помещений по договорам об участии в долевом строительстве с ООО "СК Университетская", с ООО "Веда социум", а также в 2017 году от суммы 2 905 750 руб. от услуг застройщика по долевому строительству нежилого помещения для ООО "Тербунский гончар".

Из пункта 1 статьи 146 НК РФ следует, что объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав; передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Согласно подпункту 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории Российской Федерации услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом N 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

К объектам производственного назначения в целях настоящего подпункта относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Определения понятия "объект производственного назначения" НК РФ не содержит. Законодатель указал характеризующий критерий, обусловленный предназначением таких объектов, - использование их в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг.

Пунктом 1 статьи 1 Закона N 214-ФЗ (действующего в спорный период) предусмотрено, что названный Закон регулирует отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости (далее - участники долевого строительства) и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, а также устанавливает гарантии защиты прав, законных интересов и имущества участников долевого строительства.

В соответствии с частью 1 статьи 4 Закона N 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве (далее - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Согласно пункту 2 статьи 2 названного Закона объектом долевого строительства для целей применения названного закона является жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащие передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящие в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

Пунктом 3 статьи 4 и статьей 17 Закона N 214-ФЗ предусмотрено, что договор долевого участия в строительстве заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации в органах, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, и считается заключенным с момента государственной регистрации.

Из частей 1 и 2 статьи 18 названного Закона следует, что застройщик использует денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, исключительно в целях строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией, а также оплату расходов застройщика, которые не могут составлять более чем десять процентов от проектной стоимости строительства.

Освобождение от уплаты налогов представляет собой льготу, которая носит адресный характер, а установление льгот входит в законодательную прерогативу, позволяющую очертить круг лиц, на которых они распространяются (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 02.07.2019 N 1831-О, от 19.12.2019 N 3563-О и др.). Льготы не относятся к обязательным элементам налога, поименованным в пункте 1 статьи 17 НК РФ, и могут быть, по смыслу пункта 2 той же статьи, введены, когда это представляется необходимым и целесообразным; их отсутствие для той или иной категории налогоплательщиков само по себе не влияет на оценку правомерности установления налога (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 17.01.2013 N 123-О, от 06.06.2017 N 1164-О и др.).

Конституционный Суд Российской Федерации, обращаясь в своих решениях к вопросам, связанным с порядком исчисления НДС, указывал, что данный налог, представляющий собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму этого налога (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 20.02.2001 N 3-П и от 10.07.2017 N 19-П; определения от 08.04.2004 N 169-О, от 04.11.2004 N 324-О, от 04.06.2013 N 966-О, от 25.06.2019 N 1519-О и др.).

Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрен перечень операций, освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость (статьи 149 и 150), когда товар (работа, услуга) реализуется конечным потребителям без выставления им суммы налога на добавленную стоимость. Указанное регулирование следует рассматривать как способ предоставления участникам экономических отношений льгот при уплате налога на добавленную стоимость, направленных в том числе на создание благоприятных условий для развития той или иной сферы экономической деятельности. В таком случае цена товара (работы, услуги) для конечного потребителя снижается, а налогоплательщик относит долю "входного" НДС (налога, уплаченного им поставщикам) на свои расходы в части, приходящейся на такие операции; при этом в силу названного Кодекса налогоплательщик обязан вести раздельный учет операций, подлежащих налогообложению, и операций, освобожденных от налогообложения (статья 170) (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.04.2019 N 875-О, от 25.06.2019 N 1519-О и от 26.04.2021 N 607-О).

Из материалов дела следует, что общество вело раздельный учет затрат на строительство жилых и нежилых помещений по объектам строительства.

Суды, исследовав материалы дела по правилам статьи 71 АПК РФ (в том числе договоры с описанием объектов и схемами из местонахождения, акты, разрешения, соглашения, регистры бухгалтерского и налогового учета и т.д.), установили и материалами дела подтверждается, что договор от 25.06.2015 N 93/З-5 АО "ЛИК" с ООО "СК Университетская" об участии в долевом строительстве и передаче в собственность помещения общественного назначения N 4, расположенного на 1 этаже жилого дома N 3-5 мкр. "Елецкий", зарегистрирован после ввода объекта строительства в эксплуатацию (разрешение на ввод объекта строительства в эксплуатацию от 10.07.2015, акт приема-передачи нежилого помещения общественного назначения N 4 от 15.07.2015).

Оплата по договору на сумму 5 668 000 руб. осуществлена 04.12.2015 простыми векселями на сумму 4 209 650 руб., 28.12.2015 путем зачета встречных взаимных требований на сумму 1 458 350 руб. по договорам подряда от 08.07.2015, по которым у АО "ЛИК" (заказчика) перед ООО "СК Университетская" (подрядчиком) имелась задолженность за выполненные работы.

Расходы, приходящиеся на строительство нежилого помещения общественного назначения N 4, составили 3 434 278 руб., согласно карточке счета 91.01 "прочие доходы" 31.07.2015 отражены доходы от реализации объектов нежилой части в адрес ООО "СК Университетская" на сумму 2 233 722 руб. (5 668 000 - 3 434 278).

Договор от 06.07.2015 N 95/З-5 АО "ЛИК" с ООО "Веда социум" об участии в долевом строительстве и передаче в собственность помещения общественного назначения N 3, расположенного на 1 этаже жилого дома N 3-5 мкр. "Елецкий", зарегистрирован после ввода объекта строительства в эксплуатацию (разрешение на ввод объекта строительства в эксплуатацию от 10.07.2015, акт приема-передачи нежилого помещения общественного назначения N 3 от 25.03.2016).

Оплата по договору на сумму 6 302 000 руб. осуществлена 28.12.2015 путем зачета встречных взаимных требований по договору купли-продажи недвижимости от 18.11.2015 (земельный участок 18/20 доли и здание глинозапасника), где АО "ЛИК" (покупатель), а ООО "Веда социум" (продавец).

Расходы, приходящиеся на строительство нежилого помещения общественного назначения N 3, составили 3 863 864 руб., согласно карточке счета 91.01 "прочие доходы" 30.09.2015 отражены доходы от реализации объектов нежилой части в адрес ООО "Веда социум" на сумму 2 438 136 руб. (6 302 000 - 3 863 864).

Договор от 21.09.2016 N 206/2-4 АО "ЛИК" с ООО "Тербунский гончар" об участии в долевом строительстве и передаче в собственность пяти нежилых помещений общей площадью 722,31 кв.м (два нежилых помещения для игры в дартс, три нежилых помещения общественного назначения) в жилом доме N 2-4 мкр. "Елецкий" с встроенно-пристроенными помещениями соцкультбыта, на общую сумму 23 605 009 руб., зарегистрирован 04.10.2016, нежилые помещения переданы по актам приема-передачи от 10.07.2017.

Исходя пункта 3.1 договора часть суммы договора в размере 2 360 500 руб. является оплатой услуг застройщика.

Договор N 207/2-4 от 30.09.2016 АО "ЛИК" с ООО "Тербунский гончар" об участии в долевом строительстве и передаче в собственность нежилого помещения общественного назначения N 2 площадью 166,74 кв.м в жилом доме N 2-4 мкр. "Елецкий" с встроенно-пристроенными помещениями соцкультбыта, стоимостью составила 5 452 508 руб., зарегистрирован 28.10.2016, нежилое помещение общественного назначения передано по акту приема-передачи от 10.07.2017.

Согласно пункту 3.1 договора часть суммы договора в размере 545 250 руб. является оплатой услуг застройщика.

Сумма услуг застройщика по указанным договорам составила 2 905 751,70 руб. (2 360 500 + 545 250) и отражена в бухгалтерском учете 31.12.2016 проводкой по дебету счета 76.05.46 "Расчеты с дебиторами по строящимся объектам", по кредиту счета 62.01 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Принимая во внимание изложенное, законодательство, действующее в спорный период, и установив в рассматриваемом случае производственное назначение приведенных нежилых помещений, не входящих в состав общего имущества в многоквартирном доме и предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), суды пришли к выводу о законности оспариваемого решения налогового органа в данной части.

Кассационная жалоба в указанной части не содержит доводов об отсутствии производственного назначения нежилых помещений и ссылок на доказательственную базу, которая свидетельствовала бы о несоответствии выводов судов, обстоятельствам дела и представленным документам.

Выводы судов соответствуют материалам дела и не противоречат им. Доказательств обратного материалы дела не содержат. Суды при рассмотрении настоящего дела исходили из оценки совокупности представленных в дело доказательств в порядке статьи 71 АПК РФ, при правильном применении норм материального и процессуального права.

В рассматриваемом случае суды также не установили наличие нарушений процедуры проведения налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения, которые в силу положений пункта 14 статьи 101 НК РФ могли бы явиться основанием для отмены решения инспекции.

Оснований считать, что судами первой и апелляционной инстанции допущено нарушение норм материального и процессуального права, у суда кассационной инстанции не имеется.

При таких обстоятельствах, суды пришли к обоснованному выводу об отсутствии оснований для удовлетворении заявленных требований.

Доводы кассационной жалобы повторяют позицию общества по делу и в полном объеме были предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка и не опровергают выводы судов, а указывают на не согласие с оценкой доказательств и направлены на переоценку доказательств, что в силу статьи 286, части 2 статьи 287 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции. Несогласие подателя жалобы с оценкой судами фактических обстоятельств дела не свидетельствует о неправильном применении норм материального права и не может быть положено в обоснование отмены судебных актов, оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Нарушений судами норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены судебных актов, не установлено.

Согласно статье 104 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основания и порядок возврата или зачета государственной пошлины устанавливаются в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В силу подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации за подачу кассационной жалобы обществу следовало уплатить государственную пошлину в размере 1500 рублей.

АО "ЛИК" за подачу кассационной жалобы уплачена государственная пошлина по чек-ордеру от 02.08.2022 в размере 3000 рублей.

Учитывая изложенное, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации, обществу необходимо возвратить из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в размере 1500 рублей.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

решение Арбитражного суда Липецкой области от 07.12.2021 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2022 по делу N А36-7697/2019 оставить без изменения, а кассационную жалобу акционерного общества "Липецкая ипотечная корпорация" - без удовлетворения.

Возвратить акционерному обществу "Липецкая ипотечная корпорация" (ОГРН 1024840849637, ИНН 4826037139) из федерального бюджета 1500 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной по чек-ордеру от 02.08.2022 за рассмотрение кассационной жалобы.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий
Ю.В. БУТЧЕНКО

Судьи
Е.А. РАДЮГИНА
Е.Н. ЧАУСОВА