"Международный стандарт аудита 600 (пересмотренный) "Особенности аудита финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов компонентов)"

Приложение N 4
к приказу Министерства финансов
Российской Федерации
от 16.10.2023 N 166н

Приказ, Международные стандарты аудита 1, 2, 220, Согласующиеся и прочие поправки к другим международным стандартам, Согласующиеся поправки в Международные стандарты аудита (МСА) включены в систему отдельными документами.

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 600 (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ) "ОСОБЕННОСТИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ (ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ КОМПОНЕНТОВ)"

Введение

Сфера применения настоящего стандарта

1. Международные стандарты аудита (МСА) применяются к аудиту финансовой отчетности группы (аудиту группы). В настоящем стандарте рассматриваются особенности аудита группы, в том числе обстоятельства, когда привлекаются аудиторы компонентов. Требования и рекомендации, содержащиеся в настоящем стандарте, связаны с применением к аудиту группы других МСА, в частности МСА 220 (пересмотренного) <1>, МСА 230 <2>, МСА 300 <3>, МСА 315 (пересмотренного, 2019 г.) <4> и МСА 330 <5>, или дополняют их (см. пункты А1 - А2).

<1> МСА 220 (пересмотренный) "Управление качеством при проведении аудита финансовой отчетности".

<2> МСА 230 "Аудиторская документация".

<3> МСА 300 "Планирование аудита финансовой отчетности".

<4> МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.) "Выявление и оценка рисков существенного искажения".

<5> МСА 330 "Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски".

2. Финансовая отчетность группы включает финансовую информацию нескольких организаций или подразделений, подготовленную с применением процесса консолидации, как указано в пункте 14(k). Термин "процесс консолидации", используемый в настоящем стандарте, относится не только к подготовке консолидированной финансовой отчетности в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности, но и к представлению комбинированной финансовой отчетности, а также к агрегации финансовой информации организаций или подразделений, таких как филиалы или отделения (см. пункты A3 - A5, A27).

3. Как поясняется в МСА 220 (пересмотренном) <6>, настоящий стандарт, адаптированный в соответствии с обстоятельствами, также может оказаться полезен при аудите финансовой отчетности, который не является аудитом группы, в тех случаях, когда в рабочую группу включены лица из другой аудиторской организации. Например, настоящий стандарт может оказаться полезен, если такое лицо привлекается для наблюдения за инвентаризацией запасов, инспектирования основных средств или выполнения аудиторских процедур в общем центре обслуживания в удаленном территориальном подразделении.

<6> МСА 220 (пересмотренный), пункт A1.

Группы и компоненты

4. Существуют различные формы организации группы. Например, группа может быть организована из нескольких юридических лиц или иных структурных подразделений (например, материнская организация и одна или несколько дочерних организаций, совместных предприятий или инвестиций, учитываемых по методу долевого участия). В ином случае группа может быть организована по географическому признаку, в разрезе других экономических единиц (включая филиалы или отделения), или по отделам или видам хозяйственной деятельности. В настоящем стандарте эти разные организационные формы совместно именуются "организации или подразделения" (см. пункт A6).

5. Аудитор группы определяет надлежащий подход к планированию и выполнению аудиторских процедур в ответ на оцененные риски существенного искажения финансовой отчетности группы. Для этой цели аудитор группы использует профессиональное суждение при определении компонентов, в которых будет проводиться работа по аудиту. При определении таких компонентов аудитор группы основывается на своем понимании группы и ее окружения, а также других факторах, таких как возможность выполнения аудиторских процедур централизовано, наличие единых центров обслуживания или единых информационных систем и систем внутреннего контроля (см. пункты A7 - A9).

Привлечение аудиторов компонентов

6. МСА 220 (пересмотренный) <7> требует, чтобы руководитель задания удостоверился в том, что для выполнения задания рабочей группе выделены либо будут своевременно доступны достаточные и надлежащие ресурсы. В случае аудита группы к таким ресурсам могут относиться аудиторы компонентов. Следовательно, настоящий стандарт требует, чтобы аудитор группы определил характер, сроки и объем участия аудиторов компонентов.

<7> МСА 220 (пересмотренный), пункт 25.

7. Аудитор группы может привлечь аудиторов компонентов для предоставления информации или выполнения работы по аудиту для соблюдения требований настоящего стандарта. Аудиторы компонентов могут иметь больше опыта работы с компонентами и их окружением (включая национальные законы и нормативные акты, практику ведения бизнеса, язык и культуру) и более глубокое их понимание, чем аудитор группы. Следовательно, аудиторы компонентов могут привлекаться и часто привлекаются к работе на всех этапах аудита группы (см. пункты A10 - A11).

8. Аудиторский риск зависит от рисков существенного искажения и риска необнаружения <8>. Риск необнаружения в случае аудита группы включает риск того, что аудитор компонента может не выявить искажение финансовой информации компонента, которое может привести к существенному искажению финансовой отчетности группы, и что аудитор группы может не выявить данное искажение. Следовательно, настоящий стандарт требует достаточного и надлежащего участия руководителя задания по аудиту группы или аудитора группы, в зависимости от обстоятельств, в работе аудиторов компонентов и подчеркивает важность двустороннего информационного взаимодействия между аудитором группы и аудиторами компонентов. Кроме того, в настоящем стандарте поясняются вопросы, которые аудитор группы учитывает при определении характера, сроков и объема руководства и надзора в отношении аудиторов компонентов и проверки их работы (см. пункты A12 - A13).

<8> МСА 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита", пункт 34.

Профессиональный скептицизм

9. В соответствии с МСА 200 <9> при планировании и проведении аудита группы рабочая группа должна проявлять профессиональный скептицизм и применять профессиональное суждение. Рабочая группа может продемонстрировать надлежащее проявление профессионального скептицизма посредством действий и информационного взаимодействия, в том числе обращая особое внимание на важность проявления профессионального скептицизма каждым членом рабочей группы на протяжении всего аудита группы. Данные действия и информационное взаимодействие могут включать определенные шаги по снижению влияния факторов, которые могут препятствовать надлежащему проявлению профессионального скептицизма (см. пункты A14 - A18).

<9> МСА 200, пункты 15 - 16.

Масштабируемость

10. Настоящий стандарт предназначен для аудита всех групп независимо от их размера или сложности. Однако требования настоящего стандарта предназначены для применения с учетом характера и обстоятельств каждого аудита группы. Например, когда аудит группы полностью проводится аудитором группы, некоторые требования настоящего стандарта неприменимы, так как они действуют при условии привлечения аудиторов компонентов. Это может иметь место в тех случаях, когда аудитор группы выполняет аудиторские процедуры централизованно или выполняет процедуры в компонентах, не привлекая аудиторов компонентов. Рекомендации, изложенные в пунктах A119 и A120, также могут помочь в применении настоящего стандарта в указанных обстоятельствах.

Ответственность руководителя задания по аудиту группы и аудитора группы

11. Руководитель задания по аудиту группы несет конечную ответственность, а следовательно, отвечает за соблюдение требований настоящего стандарта. Формулировка "руководитель задания по аудиту группы обязан взять на себя ответственность за..." или "аудитор группы обязан взять на себя ответственность за..." используется в отношении тех требований, которые применимы к случаям, когда руководителю задания по аудиту группы или аудитору группы соответственно разрешается поручать разработку или выполнение процедур, задач или действий другим членам рабочей группы, включая аудиторов компонентов, которые обладают надлежащей квалификацией и должным опытом. В отношении других требований данный стандарт в явном виде устанавливает, что требование или обязанность должны выполняться руководителем задания по аудиту группы или аудитором группы, если применимо, и руководитель задания по аудиту группы или аудитор группы может получать информацию от аудиторской организации или других членов рабочей группы (см. пункт A29).

Дата вступления в силу

12. Настоящий стандарт вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности группы за периоды, начинающиеся 15 декабря 2023 года или после этой даты.

Цели

13. Цели аудитора состоят в том, чтобы:

(a) при принятии решения о начале и (или) продолжении задания по аудиту группы определить, можно ли обоснованно ожидать получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств, которые станут основанием для формирования мнения о финансовой отчетности группы;

(b) выявить и оценить риски существенного искажения финансовой отчетности группы вследствие недобросовестных действий или ошибок, а также запланировать и провести надлежащие аудиторские процедуры в ответ на такие оцененные риски;

(c) принять достаточное и надлежащее участие в работе аудиторов компонентов на протяжении всего аудита группы, включая четкое информационное взаимодействие по объему и срокам их работы и оценке результатов этой работы;

(d) оценить, были ли получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства в результате выполненных аудиторских процедур, в том числе в отношении работы, выполненной аудиторами компонентов, для использования их в качестве основания для формирования мнения о финансовой отчетности группы.

Определения

14. Для целей Международных стандартов аудита следующие термины имеют приведенные ниже значения:

(a) риск агрегирования - вероятность того, что совокупность неисправленных и необнаруженных искажений превысит уровень существенности для финансовой отчетности в целом (см. пункт A19);

(b) компонент - организация, подразделение, отдел или вид хозяйственной деятельности или некоторое их сочетание, определенное аудитором группы для целей планирования и выполнения аудиторских процедур в рамках аудита группы (см. пункт A20);

(c) аудитор компонента - аудитор, который проводит работу по аудиту в отношении компонента для целей аудита группы. Аудитор компонента входит в состав рабочей группы <10> для целей аудита группы (см. пункты A21 - A23);

<10> МСА 220 (пересмотренный), пункт 12(d).

(d) руководство компонента - руководство, ответственное за компонент (см. пункт A24);

(e) существенность для выполнения аудиторских процедур компонента - сумма, установленная аудитором группы для снижения риска агрегирования до надлежаще низкого уровня в целях планирования и выполнения аудиторских процедур в отношении компонента;

(f) группа - отчитывающаяся организация, для которой составляется финансовая отчетность группы;

(g) аудит группы - аудит финансовой отчетности группы;

(h) аудитор группы - руководитель задания по аудиту группы и члены рабочей группы, кроме аудиторов компонентов. Аудитор группы отвечает:

(i) за определение общей стратегии аудита группы и плана аудита группы;

(ii) осуществление руководства и надзора в отношении аудиторов компонентов и проверку их работы;

(iii) оценку выводов, сделанных из аудиторских доказательств, полученных в качестве основания для формирования мнения о финансовой отчетности группы;

(i) мнение аудитора группы - мнение аудитора в отношении финансовой отчетности группы;

(j) руководитель задания по аудиту группы - руководитель задания <11>, ответственный за аудит группы (см. пункт A25);

<11> МСА 220 (пересмотренный), пункт 12(a).

(k) финансовая отчетность группы - финансовая отчетность, которая включает финансовую информацию нескольких организаций или подразделений, подготовленную с применением процесса консолидации. Для целей настоящего стандарта процесс консолидации включает (см. пункты A26 - A28):

(i) консолидацию, пропорциональную консолидацию или метод учета по долевому участию;

(ii) представление в комбинированной финансовой отчетности финансовой информации организаций или подразделений, которые не имеют материнской организации, но находятся под общим контролем или под общим руководством;

(iii) агрегирование финансовой информации организаций или подразделений, таких как филиалы или отделения;

(l) руководство группы - руководство, ответственное за подготовку финансовой отчетности группы;

(m) существенность для выполнения аудиторских процедур по финансовой отчетности группы - уровень существенности <12> для выполнения аудиторских процедур в отношении финансовой отчетности группы в целом, установленный аудитором группы.

<12> МСА 320 "Существенность при планировании и проведении аудита", пункты 9 и 11.

11. При ссылке в настоящем стандарте на "применимую концепцию подготовки финансовой отчетности" имеется в виду концепция подготовки финансовой отчетности, которая применяется к финансовой отчетности группы.

Требования

Ответственность высшего руководства за управление качеством и обеспечение качества при проведении аудита группы

16. При применении МСА 220 (пересмотренного) <13> руководитель задания по аудиту группы обязан взять на себя общую ответственность за управление качеством и обеспечение качества в рамках задания по аудиту группы. При этом руководитель задания по аудиту группы обязан (см. пункты A29 - A30):

<13> МСА 220 (пересмотренный), пункт 13.

(a) взять на себя ответственность за создание среды для выполнения задания по аудиту группы, в которой особое значение придается ожидаемому поведению членов рабочей группы (см. пункт АЗ 1);

(b) принимать достаточное и надлежащее участие на протяжении всего аудита группы в том числе в работе аудиторов компонентов, чтобы у руководителя задания по аудиту группы было основание установить, что примененные значимые суждения и сделанные выводы являются надлежащими с учетом характера и обстоятельств задания по аудиту группы.

Принятие решения о начале и (или) продолжении работы с клиентом

17. Перед принятием решения о начале и (или) продолжении работы по аудиту группы руководитель задания по аудиту группы должен определить, можно ли обоснованно ожидать получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств, которые станут основанием для формирования мнения о финансовой отчетности группы (см. пункты A32 - A35).

18. Если после принятия решения о начале и (или) продолжении работы по аудиту группы руководитель задания по аудиту группы приходит к выводу о том, что получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств невозможно, руководитель задания по аудиту группы должен рассмотреть возможные последствия для аудита группы (см. пункт A36).

Условия выполнения задания

19. При применении МСА 210 <14> аудитор группы должен получить согласие руководства группы в отношении того, что оно подтверждает и понимает свою ответственность за предоставление рабочей группе (см. пункт A37):

<14> МСА 210 "Согласование условий аудиторских заданий", пункты 6(b) и 8(b).

(a) доступа ко всей информации, о которой известно руководству группы и которая связана с подготовкой финансовой отчетности группы, например к данным бухгалтерского учета, документации и прочим сведениям;

(b) дополнительной информации, которую рабочая группа может запросить у руководства группы или руководства компонента для целей аудита группы;

(c) неограниченного доступа к лицам внутри группы, от которых, как установила рабочая группа, ей необходимо получить аудиторские доказательства.

Ограничения доступа к информации или сотрудникам, не контролируемые руководством группы

20. Если руководитель задания по аудиту группы приходит к выводу о том, что руководство группы не может предоставить рабочей группе доступ к информации или неограниченный доступ к лицам внутри группы в силу ограничений, не контролируемых руководством группы, руководитель задания по аудиту группы должен рассмотреть возможные последствия для аудита группы (см. пункты A38 - A46).

Ограничения доступа к информации или сотрудникам, введенные руководством группы

21. Если руководитель задания по аудиту группы приходит к выводу, что (см. пункты A43 - A46):

(a) аудитор группы не сможет получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства из-за ограничений, введенных руководством группы, и

(b) отказ от выражения мнения в отношении финансовой отчетности группы станет возможным последствием таких ограничений,

руководитель задания по аудиту группы должен:

(i) в случае задания, выполняемого впервые, отказаться от него или в случае повторного задания прекратить выполнение своих обязанностей, если это возможно в соответствии с применимыми законами или нормативными актами, или

(ii) в случае, когда законы или нормативные акты запрещают аудитору отказываться от задания или когда прекращение работ по заданию невозможно по иным причинам, после проведения в максимально возможном объеме аудита финансовой отчетности группы - отказаться от выражения мнения в отношении финансовой отчетности группы.

Общая стратегия аудита группы и план аудита группы

22. При применении МСА 300 <15> аудитор группы должен разработать и при необходимости обновить общую стратегию аудита группы и план аудита группы. При этом аудитор группы должен определить (см. пункты A47 - A50):

<15> МСА 300, пункты 7 - 10.

(a) компоненты, в отношении которых будет выполняться работа по аудиту (см. пункт A51);

(b) ресурсы, необходимые для выполнения задания по аудиту группы, включая характер, сроки и объем участия аудиторов компонента (см. пункты A52 - A56).

Особенности участия аудиторов компонентов

23. При определении общей стратегии аудита группы и плана аудита группы руководитель задания по аудиту группы должен оценить, сможет ли аудитор группы обеспечить достаточное и надлежащее свое участие в работе аудитора компонента (см. пункт A57).

24. В рамках оценки согласно пункту 23 аудитор группы должен запросить у аудитора компонента подтверждение того, что он будет сотрудничать с аудитором группы, в том числе того, что аудитор компонента будет выполнять работу, порученную аудитором группы (см. пункт A58).

Соответствующие этические требования, в том числе требования независимости

25. При применении МСА 220 (пересмотренного) <16> руководитель задания по аудиту группы должен нести ответственность (см. пункты S59 - S60, A87) за:

<16> МСА 220 (пересмотренный), пункт 17.

(a) информирование аудиторов компонентов о соответствующих этических требованиях, применимых с учетом характера и обстоятельств задания по аудиту группы;

(b) подтверждение понимания аудиторами компонентов и соблюдения ими соответствующих этических требований, включая требования независимости, которые применимы к заданию по аудиту группы.

Ресурсы, необходимые для выполнения задания

26. При применении МСА 220 (пересмотренного) <17> руководитель задания по аудиту группы должен (см. пункты A61 - A68):

<17> МСА 220 (пересмотренный), пункты 25 - 26.

(a) определить, что аудиторы компонентов обладают надлежащими способностями и профессиональной компетентностью, в том числе достаточным временем, для выполнения порученных аудиторских процедур в отношении компонентов;

(b) если информация о результатах процесса мониторинга и устранения недостатков или внешних проверок в отношении аудитора компонента была предоставлена аудиторской организацией аудитора группы или была получена руководителем задания по аудиту группы иным образом, определить значимость такой информации для определения ее аудитором группы согласно пункту 26(a).

27. Аудитор группы должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении работы, выполняемой в компоненте, без участия аудитора компонента, если:

(a) аудитор компонента не соблюдает соответствующие этические требования, включая требования независимости, которые применяются к заданию по аудиту <18> группы (см. пункты A69 - A70), или

<18> МСА 200, пункт 14.

(b) У руководителя задания по аудиту группы имеется серьезная обеспокоенность в отношении вопросов, указанных в пунктах 23 - 26 (см. пункт А71).

Выполнение задания

28. При применении МСА 220 (пересмотренного) <19> руководитель задания по аудиту группы обязан взять на себя ответственность за характер, сроки и объем руководства и надзора в отношении аудиторов компонентов и проверки их работы с учетом (см. пункты A72 - A77):

<19> МСА 220 (пересмотренный), пункт 29.

(a) областей оцененных повышенных рисков существенного искажения финансовой отчетности группы или значительных рисков, выявленных согласно МСА 315 (пересмотренному, 2019 г.);

(b) областей аудита финансовой отчетности группы, требующих применения значимых суждений.

Информационное взаимодействие с аудиторами компонентов

29. Аудитор группы должен информировать аудиторов компонентов об их соответствующих обязанностях и ожиданиях аудитора группы, в том числе в отношении того, что информационное взаимодействие между аудитором группы и аудиторами компонентов будет осуществляться своевременно на протяжении всего аудита группы (см. пункты A78 - A87).

Понимание деятельности группы и ее окружения, применимой концепции подготовки финансовой отчетности и системы внутреннего контроля группы

30. При применении МСА 315 (пересмотренного, 2019 г.) <20> аудитор группы обязан взять на себя ответственность за получение понимания в следующих областях (см. пункты A88 - A92):

<17> МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункты 19 - 27.

(a) группа и ее окружение, включая (см. пункты A93 - A95):

(i) организационную структуру группы и ее бизнес-модель, в том числе:

a. территориальные подразделения, в которых группа осуществляет свою деятельность или операции;

b. характер деятельности или операций группы и степень их схожести в рамках группы;

c. уровень интеграции используемых информационных технологий (ИТ) в бизнес-модели группы; (ii) регуляторные факторы, влияющие на организации и подразделения группы;

(iii) внутренние и внешние показатели, используемые для оценки финансовых результатов организаций или подразделений;

(b) применимая концепция подготовки финансовой отчетности и последовательность применения учетной политики и практики в рамках группы;

(c) система внутреннего контроля группы, включая:

(i) характер и степень единства средств контроля (см. пункты A96 - A99, A102);

(ii) то, осуществляет ли группа деятельность, связанную с подготовкой финансовой отчетности, централизованно, и если это так, то каким образом (см. пункты A100 - A102);

(iii) процесс консолидации, используемый группой, включая субконсолидацию, если такая осуществляется, и консолидационные корректировки;

(iv) то, как руководство группы информирует руководство организаций или подразделений о значимых вопросах для оказания содействия в подготовке финансовой отчетности группы и о соответствующих обязанностях по составлению финансовой отчетности в рамках информационной системы и других компонентов системы внутреннего контроля группы (см. пункты A103 - A105).

Особенности участия аудиторов компонентов

31. Аудитор группы должен своевременно информировать аудиторов компонентов (см. пункт A106):

(a) о вопросах, которые аудитор группы определяет как относящиеся к разработке или выполнению процедур оценки рисков аудитором компонента для целей аудита группы;

(b) при применении МСА 550 <21> - об отношениях или операциях со связанными сторонами, выявленных руководством группы, и о других связанных сторонах, о которых известно аудитору группы и которые имеют отношение к работе аудитора компонента (см. пункт A107);

<27> МСА 550 "Связанные стороны", пункт 17.

(c) при применении МСА 570 (пересмотренного) <22> - о событиях или условиях, выявленных руководством группы или аудитором группы, которые могут вызвать серьезные сомнения в отношении способности группы продолжать свою деятельность непрерывно и которые имеют отношение к работе аудитора компонента.

<22> МСА 570 (пересмотренный) "Непрерывность деятельности".

32. Аудитор группы должен требовать, чтобы аудиторы компонентов своевременно его информировали:

(a) о вопросах, относящихся к финансовой информации компонента, которые аудитор компонента определяет как имеющие значение для выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой отчетности группы вследствие недобросовестных действий или ошибок;

(b) об отношениях со связанными сторонами, ранее не выявленных руководством группы или аудитором группы (см. пункт A107);

(c) о любых событиях или условиях, выявленных аудитором компонента, которые могут вызвать серьезные сомнения в отношении способности группы продолжать свою деятельность непрерывно.

Выявление и оценка рисков существенного искажения

33. При применении МСА 315 (пересмотренного, 2019 г.) <23>, исходя из понимания, полученного в рамках пункта 30, аудитор группы обязан взять на себя ответственность за выявление и оценку рисков существенного искажения финансовой отчетности группы, в том числе в отношении процесса консолидации (см. пункты A108 - A113).

<23> МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункты 28 - 34.

Особенности участия аудиторов компонентов

34. При применении МСА 315 (пересмотренного, 2019 г.) <30> аудитор группы должен оценить, обеспечивают ли аудиторские доказательства, полученные в результате выполнения процедур оценки рисков аудитором группы и аудиторами компонентов, надлежащую основу для выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой отчетности группы (см. пункты A114 - A115).

<30> МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункт 35.

Существенность

35. При применении МСА 320 <25> и МСА 450 <26>, когда виды операций, остатки по счетам или раскрытие информации в финансовой отчетности группы дезагрегируются по компонентам, для целей планирования и выполнения аудиторских процедур аудитор группы должен определить:

<25> МСА 320, пункт 11.

<26> МСА 450 "Оценка искажений, выявленных в ходе аудита", пункт 5.

(a) существенность для выполнения аудиторских процедур компонента. Для снижения риска агрегирования такая сумма должна быть меньше уровня существенности для выполнения аудиторских процедур по финансовой отчетности группы (см. пункты A116 - A120);

(b) пороговое значение, выше которого искажения, выявленные в финансовой информации компонента, должны быть доведены до сведения аудитора группы. Такое пороговое значение не должно превышать сумму, которая считается явно незначительной для финансовой отчетности группы (см. пункт A121).

Особенности участия аудиторов компонентов

36. Аудитор группы должен сообщить аудитору компонента о суммах, определенных в соответствии с пунктом 35 (см. пункты A122 - A123).

Проведение процедур в ответ на оцененные риски существенного искажения

37. При применении МСА 330 <27> аудитор группы обязан взять на себя ответственность за характер, сроки и объем дальнейших аудиторских процедур, подлежащих проведению, включая определение компонентов, в которых нужно выполнить дальнейшие аудиторские процедуры, а также характер, сроки и объем работ, которые необходимо выполнить в этих компонентах (см. пункты A124 - A139).

<27> МСА 330, пункты 6 - 7.

Процесс консолидации

38. Аудитор группы обязан взять на себя ответственность за разработку и выполнение дальнейших аудиторских процедур в ответ на оцененные риски существенного искажения финансовой отчетности группы, возникающие в процессе консолидации. Это предусматривает (см. пункт A140):

(a) оценку того, включены ли все организации и подразделения в финансовую отчетность группы в соответствии с требованиями применимой концепции подготовки финансовой отчетности и, при необходимости, для целей разработки и выполнения дальнейших аудиторских процедур в отношении субконсолидации;

(b) оценку надлежащего характера, полноты и точности корректировок и реклассификаций, связанных с консолидацией (см. пункт A141);

(c) оценку того, свидетельствуют ли суждения руководства, принятые в процессе консолидации, о признаках возможной предвзятости руководства;

(d) проведение процедур в ответ на оцененные риски существенного искажения вследствие недобросовестных действий, возникающие в процессе консолидации.

39. Если финансовая информация организации или подразделения не была подготовлена в соответствии с той же учетной политикой, которая применялась к финансовой отчетности группы, аудитор группы должен оценить, была ли финансовая информация надлежащим образом скорректирована для целей подготовки и представления финансовой отчетности группы.

40. Если финансовая отчетность группы включает финансовую информацию организации или подразделения, отчетный период которых заканчивается на дату, отличную от даты окончания отчетного периода группы, аудитор группы должен взять на себя ответственность за оценку того, были ли внесены в такую финансовую информацию надлежащие корректировки в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности.

Особенности участия аудиторов компонентов

41. Когда аудитор группы привлекает аудиторов компонентов к разработке или выполнению дальнейших аудиторских процедур, аудитор группы должен обсуждать с аудитором компонента вопросы, которые аудитор группы или аудитор компонента определяет как значимые для разработки процедур в ответ на оцененные риски существенного искажения финансовой отчетности группы.

42. Для областей с повышенными оцененными рисками существенного искажения финансовой отчетности группы или со значительными рисками, выявленными в соответствии с МСА 315 (пересмотренным, 2019 г.), в отношении которых аудитор компонента определяет дальнейшие аудиторские процедуры, подлежащие выполнению, аудитор группы должен оценить, носит ли надлежащий характер разработка и выполнение этих дальнейших аудиторских процедур (см. пункт A142).

43. Когда аудиторы компонентов выполняют дальнейшие аудиторские процедуры в отношении процесса консолидации, включая субконсолидацию, аудитор группы должен определить характер и объем руководства и надзора в отношении аудиторов компонента и проверки их работы (см. пункт A143).

44. Аудитор группы должен определить, является ли финансовая информация, указанная в сообщении от аудитора компонента (см. пункт 45(a)), той финансовой информацией, которая включена в финансовую отчетность группы.

Оценка информационного взаимодействия с аудитором компонента и адекватности выполненных им работ

45. Аудитор группы должен запросить у аудитора компонента информацию по вопросам, имеющим значение для выводов аудитора группы в отношении итогов аудита группы. Такая информация должна включать (см. пункт A144):

(a) выявление финансовой информации, в отношении которой от аудитора компонента требовалось проведение аудиторских процедур;

(b) то, выполнил ли аудитор компонента работу, запрошенную аудитором группы;

(c) то, соблюдал ли аудитор компонента соответствующие этические требования, включая требования независимости, которые применяются к заданию по аудиту группы;

(d) информацию о случаях несоблюдения законов или нормативных актов;

(e) исправленные и неисправленные искажения финансовой информации компонента, выявленные аудитором компонента и превышающие пороговое значение, о котором сообщил аудитор группы в соответствии с пунктом 36 (см. пункт A145);

(f) признаки возможной предвзятости руководства;

(g) описание недостатков системы внутреннего контроля, выявленных в результате выполнения аудиторских процедур;

(h) фактические или подозреваемые недобросовестные действия с участием руководства компонента, сотрудников, выполняющих важные функции в рамках системы внутреннего контроля группы применительно к компоненту, или прочих лиц в тех случаях, когда недобросовестные действия привели к существенному искажению финансовой информации компонента;

(i) прочие значимые вопросы, о которых аудитор компонента сообщил или планирует сообщить руководству компонента или лицам, отвечающим за корпоративное управление компонента;

(j) все другие вопросы, которые могут иметь значение для аудита группы или к которым аудитор компонента считает целесообразным привлечь внимание аудитора группы, в том числе исключения, отмеченные в письменных заявлениях, которые аудитор компонента запросил у руководства компонента;

(k) общие замечания или выводы аудитора компонента (см. пункт A146).

46. Аудитор группы должен:

(a) обсудить значимые вопросы, возникшие в ходе информационного взаимодействия с аудитором компонента, в том числе указанные в пункте 45, с аудитором компонента, руководством компонента или руководством группы в зависимости от обстоятельств;

(b) оценить, является ли информационное взаимодействие с аудитором компонента адекватным для целей аудитора группы. Если такое информационное взаимодействие неадекватно для целей аудитора группы, аудитор группы должен рассмотреть последствия для аудита группы (см. пункт A147).

47. Аудитор группы должен определить, необходима ли проверка дополнительной аудиторской документации аудитора компонента, а также ее объем. При принятии этого решения аудитор группы должен принимать во внимание (см. пункты A148 - A149):

(a) характер, срок и объем работ, выполненных аудитором компонента;

(b) профессиональную компетентность и способности аудитора компонента, указанные в пункте 26(a);

(c) осуществление руководства и надзора в отношении аудитора компонента и проверку его работы.

48. Если аудитор группы приходит к выводу о том, что работа, выполненная аудитором компонента, не является адекватной для целей аудитора группы, он должен определить, какие дополнительные аудиторские процедуры необходимо выполнить и кто их будет выполнять - аудитор компонента или аудитор группы.

События после отчетной даты

49. При применении МСА 560 <28> аудитор группы обязан взять на себя ответственность за выполнение процедур, направленных на выявление событий, которые могут требовать корректировки или раскрытия в финансовой отчетности группы, включая, если уместно, требование о выполнении этих процедур аудиторами компонентов (см. пункт A150).

<28> МСА 560 "События после отчетной даты", пункты 6 - 7.

Особенности участия аудиторов компонентов

50. Аудитор группы должен требовать, чтобы аудиторы компонентов уведомляли аудитора группы в случаях, если им станет известно о событиях после отчетной даты, которые могут требовать корректировки или раскрытия в финансовой отчетности группы (см. пункт A150).

Оценка достаточности и надлежащего характера полученных аудиторских доказательств

51. При применении МСА 330 <29> аудитор группы должен оценить, были ли получены в результате выполненных аудиторских процедур, включая работы, выполненные аудиторами компонентов, достаточные надлежащие аудиторские доказательства, которые послужат основой для формирования мнения аудитора группы (см. пункты A151 - A155).

<29> МСА 330, пункт 26.

52. Руководитель задания по аудиту группы должен оценить влияние на мнение аудитора группы любых неисправленных искажений (которые были выявлены аудитором группы или информация о которых была предоставлена аудиторами компонентов), а также влияние случаев, когда было невозможно получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства (см. пункт A156).

Аудиторское заключение

53. В аудиторском заключении о финансовой отчетности группы не должно быть ссылки на аудитора компонента, если только включение такой ссылки не предусмотрено законами или нормативными актами. Если включение такой ссылки регламентируется законами или нормативными актами, в аудиторском заключении следует указать, что данная ссылка не уменьшает ответственность руководителя задания по аудиту группы или аудиторской организации, в которой работает этот руководитель, за выражение мнения аудитора группы (см. пункты A157 - A158).

Информационное взаимодействие с руководством группы и лицами, отвечающими за корпоративное управление группы

Информационное взаимодействие с руководством группы

54. Аудитор группы должен предоставить руководству группы общую информацию о планируемом объеме работ и сроках проведения аудита, включая общие сведения о предстоящей работе в компонентах группы (см. пункт A159).

55. Если недобросовестные действия были выявлены аудитором группы или доведены до его сведения аудитором компонента (см. пункт 45(h)) или если имеется информация, указывающая на возможность недобросовестных действий, аудитор группы должен своевременно сообщить об этом руководству группы соответствующего уровня, чтобы проинформировать лиц, непосредственно ответственных за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий в отношении вопросов, связанных с их обязанностями (см. пункт A160).

56. В соответствии с законами, нормативными актами или в силу других причин от аудитора компонента может потребоваться выражение мнения аудитора в отношении финансовой отчетности организации или подразделения, являющихся частью группы. В этом случае аудитор группы должен попросить руководство группы информировать руководство организации или подразделения о любом вопросе, о котором становится известно аудитору группы и который является значимым для финансовой отчетности организации или подразделения, но о котором руководству организации или подразделения может быть неизвестно. Если руководство группы отказывается информировать руководство организации или подразделения о данном вопросе, аудитор группы должен обсудить его с лицами, отвечающими за корпоративное управление группы. Если вопрос остается нерешенным, аудитор группы с учетом всех правовых соображений и профессиональных вопросов конфиденциальности должен рассмотреть вопрос о том, не следует ли рекомендовать аудитору компонента не предоставлять аудиторское заключение о финансовой отчетности организации или подразделения до тех пор, пока вопрос не будет решен (см. пункты A161 - A162).

Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление группы

57. Аудитор группы должен информировать лиц, отвечающих за корпоративное управление группы, о следующих вопросах в дополнение к тем, которые требуются МСА 260 (пересмотренным) <30> и другими МСА (см. пункт A163):

<30> МСА 260 (пересмотренный) "Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление".

(a) общие сведения о предстоящих работах в компонентах группы и о характере планируемого участия аудитора группы в работе, выполняемой аудиторами компонентов (см. пункт A164);

(b) случаи, когда проверка аудитором группы работы аудитора компонента вызвала обеспокоенность качеством работы данного аудитора компонента, и меры, которые были приняты аудитором группы в связи с этой обеспокоенностью;

(c) любые ограничения в отношении объема аудита группы, например значимые вопросы, связанные с ограничениями доступа к сотрудникам или информации;

(d) фактические или подозреваемые недобросовестные действия с участием руководства группы, руководства компонента, сотрудников, выполняющих важные функции в рамках системы внутреннего контроля группы, или прочих лиц в тех случаях, когда недобросовестные действия привели к существенному искажению финансовой отчетности группы.

Информирование о выявленных недостатках системы внутреннего контроля

58. При применении МСА 265 <31> аудитор группы должен принять решение о том, следует ли сообщать о выявленных недостатках в системе внутреннего контроля группы лицам, отвечающим за корпоративное управление группы, или руководству группы. Принимая такое решение, аудитор группы должен рассмотреть недостатки системы внутреннего контроля, которые были выявлены аудиторами компонентов и доведены до сведения аудитора группы согласно пункту 45(g) (см. пункт A165).

<31> МСА 265 "Информирование лиц, отвечающих за корпоративное управление, и руководства о недостатках в системе внутреннего контроля".

Документация

59. В соответствии с МСА 230 <32> аудиторская документация по заданию по аудиту группы должна быть достаточной для того, чтобы опытный аудитор, ранее не связанный с проводимым аудитом, мог понять характер, сроки и объем выполненных аудиторских процедур, полученных доказательств и выводов, сделанных в отношении значимых вопросов, возникших в ходе аудита группы. При применении МСА 230 <33> аудитор обязан отразить в аудиторской документации группы (см. пункты A166 - A169, A179 - A182):

<32> МСА 230, пункт 8.

<33> МСА 230, пункты 1 - 3, 9 - 11, A6 - A7 и Приложение.

(a) значимые вопросы в отношении ограничений доступа к информации или лицам внутри группы, которые учитывались до принятия решения о начале и (или) продолжении работы с клиентом или работы по заданию или возникли после принятия такого решения, и способы решения таких вопросов;

(b) основание для определения аудитором группы компонентов для целей планирования и проведения аудита группы (см. пункт A170);

(c) основание для установления уровня существенности для выполнения аудиторских процедур компонента и пороговое значение для информирования аудитора группы об искажениях в финансовой информации компонента;

(d) основание для определения аудитором группы, обладают ли аудиторы компонентов надлежащими способностями и профессиональной компетентностью, в том числе достаточным временем, для выполнения порученных аудиторских процедур в отношении компонентов (см. пункт A171);

(e) основные элементы понимания системы внутреннего контроля группы в соответствии с пунктом 30(c);

(f) характер, сроки и объем руководства и надзора в отношении аудиторов компонентов со стороны аудитора группы, а также проверки их работы, включая при необходимости проверку аудитором группы дополнительной аудиторской документации аудитора компонента в соответствии с пунктом 47 (см. пункты A172 - A178);

(g) вопросы, связанные с информационным взаимодействием с аудиторами компонентов, включая:

(i) вопросы, если такие возникают, в отношении недобросовестных действий, связанных сторон или непрерывности деятельности, которые были доведены до сведения согласно пункту 32;

(ii) вопросы, относящиеся к выводу аудитора группы касательно аудита группы в соответствии с пунктом 45, в том числе то, как аудитор группы разрешил значимые вопросы, обсужденные с аудиторами компонентов, руководством компонентов или руководством группы;

(h) оценку аудитором группы замечаний или выводов аудиторов компонентов в отношении вопросов, которые могли бы оказать существенное влияние на финансовую отчетность группы, и процедуры, выполненные в ответ на них.

* * *

Руководство по применению и прочие пояснительные материалы

Сфера применения настоящего стандарта
(см. пункты 1 - 2)

A1. В настоящем стандарте также рассматриваются особенности применения требований и рекомендаций МСА 220 (пересмотренного), актуальные для руководителя задания по аудиту группы или аудитора группы в зависимости от обстоятельств, включая осуществление руководства и надзора в отношении аудиторов компонентов и проверки их работы.

A2. В МСК 1 <34> рассматриваются задания, в отношении которых требуется выполнение проверки качества. МСК 2 <35> регламентирует назначение лица, проверяющего качество задания, и критерии для такого назначения, а также его обязанности в части выполнения и документального оформления проверки качества выполнения задания, в том числе по аудиту группы.

<34> Международный стандарт управления качеством (МСК) 1 "Управление качеством в аудиторских организациях, проводящих аудит или обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, или задания по оказанию сопутствующих услуг".

<35> МСК 2 "Проверки качества выполнения заданий".

A3. Организация или подразделение группы могут также подготавливать собственную финансовую отчетность такой организации или подразделения, которая включает финансовую информацию входящих в них организаций или подразделений (то есть подгруппы). Настоящий стандарт применяется к аудиту финансовой отчетности таких подгрупп, проводимому для соблюдения требований законодательства, регуляторных или иных целей.

A4. Отдельное юридическое лицо может включать несколько подразделений: например, компания, осуществляющая деятельность в разных местах нахождения, такая как банк с несколькими филиалами. Когда эти подразделения обладают такими характеристиками, как территориальная обособленность, отдельное руководство или отдельные информационные системы (включая отдельный основной регистр), и при подготовке финансовой отчетности отдельного юридического лица финансовая информация агрегируется, такая финансовая отчетность удовлетворяет определению финансовой отчетности группы, так как она включает финансовую информацию нескольких организаций или подразделений, подготовленную с применением процесса консолидации.

A5. В некоторых случаях отдельное юридическое лицо может настроить свою информационную систему для сбора финансовой информации по нескольким видам продуктов или услуг для составления отчетности согласно законодательным или нормативным требованиям или для иных управленческих целей. В этих обстоятельствах финансовая отчетность организации не является финансовой отчетностью группы, так как отсутствует агрегация финансовой информации нескольких организаций или подразделений, подготовленной с применением процесса консолидации. Кроме того, сбор отдельной информации (например, во вспомогательной ведомости) для составления отчетности согласно законодательным или нормативным требованиям или для иных управленческих целей не является основанием для рассмотрения отдельных организаций или подразделений (например, отделений) для целей настоящего стандарта.

Группы и компоненты
(см. пункты 4 - 5)

A6. Информационная система группы, включая ее процесс составления финансовой отчетности, может соответствовать или не соответствовать организационной структуре группы. Например, группа может быть организована в соответствии с ее юридической структурой, однако ее информационная система может быть организована по функциям, процессам, продуктам или услугам (или по группам продуктов или услуг) либо по географическому признаку для целей управления или отчетности.

A7. Исходя из понимания организационной структуры группы и ее информационной системы, аудитор группы может определить, что финансовая информация некоторых организаций или подразделений может рассматриваться в совокупности для целей планирования и выполнения аудиторских процедур. Например, группа может включать три юридических лица с аналогичными характеристиками хозяйственной деятельности, осуществляющих операции в одном географическом регионе под общим руководством и использующих общую систему внутреннего контроля, включая информационную систему. В этих обстоятельствах аудитор группы может принять решение рассматривать эти три юридических лица как один компонент.

A8. Группа также может централизовать деятельность или процессы, применимые к нескольким организациям или подразделениям группы, например, посредством использования общего центра обслуживания. Когда такая централизованная деятельность имеет значение для процесса составления финансовой отчетности группы, аудитор группы может определить общий центр обслуживания в качестве компонента.

A9. Другим вопросом, который может иметь значение для аудитора группы при определении компонентов, является то, как руководство определяет операционные сегменты в соответствии с требованиями к раскрытию информации, предусмотренными применимой концепцией подготовки финансовой отчетности <36>.

<36> См., например, Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 8 "Операционные сегменты".

Привлечение аудиторов компонентов
(см. пункты 7 - 8)

A10. Аудиторы компонентов могут проводить аудит финансовой отчетности компонента в законодательных, регуляторных или иных целях, особенно в случаях, когда компонент является юридическим лицом. Когда аудитор компонента также проводит или завершил аудит финансовой отчетности компонента, аудитор группы может иметь возможность использовать работу по аудиту, выполненную в отношении финансовой отчетности компонента, при условии, что аудитор группы удостоверился в соответствии такой работы целям аудита группы. Кроме того, аудиторы компонентов могут адаптировать работу, выполненную в рамках аудита финансовой отчетности компонента, так, чтобы она также соответствовала потребностям аудитора группы. В любом случае применяются требования настоящего стандарта, в том числе те, которые относятся к осуществлению руководства и надзора в отношении аудиторов компонентов и проверке их работы.

A11. В соответствии с МСА 220 (пересмотренным) <37> руководитель задания обязан определить, что подход к руководству, надзору и проверке разработан с учетом характера и обстоятельств аудиторского задания. Пункт A76 содержит примеры различных способов принятия руководителем задания по аудиту группы на себя ответственности за руководство и надзор в отношении аудиторов компонентов и за проверку их работы и может быть полезен в случаях, когда аудитор группы планирует использовать работу, выполненную в рамках аудита финансовой отчетности компонента, который уже завершен.

<37> МСА 220 (пересмотренный), пункт 30(b).

A12. Как поясняется в МСА 200 <38>, риск необнаружения связан с характером, сроками и объемом аудиторских процедур, определенных аудитором для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Риск необнаружения зависит не только от эффективности аудиторской процедуры, но также от применения этой процедуры аудитором. Следовательно, на риск необнаружения влияют такие факторы, как адекватное планирование, выделение надлежащих ресурсов для выполнения задания, проявление профессионального скептицизма и осуществление надзора и проверки в отношении выполненной работы по аудиту.

<38> МСА 200, пункт A45.

A13. Риск необнаружения - это более широкое понятие, чем риск агрегирования, описание которого приведено в пунктах 14(a) и A19. В случае аудита группы вероятность того, что совокупность неисправленных и необнаруженных искажений может превысить уровень существенности для финансовой отчетности группы в целом, может быть выше, так как аудиторские процедуры могут выполняться отдельно в отношении финансовой информации компонентов в рамках группы. Следовательно, уровень существенности для выполнения аудиторских процедур компонента устанавливается аудитором группы в целях снижения риска агрегирования до приемлемо низкого уровня.

Профессиональный скептицизм
(см. пункт 9)

A14. В МСА 220 (пересмотренном) <39> приведены примеры факторов, препятствующих проявлению профессионального скептицизма на уровне задания, включая неосознанное предвзятое отношение аудитора, которое может помешать проявлению профессионального скептицизма при разработке и выполнении аудиторских процедур и оценке аудиторских доказательств. В МСА 220 (пересмотренном) также приведены возможные действия, которые может предпринять рабочая группа для снижения влияния факторов, препятствующих проявлению профессионального скептицизма на уровне задания.

<39> МСА 220 (пересмотренный), пункты A34 - A36.

A15. Требования и соответствующее руководство по применению, содержащиеся в МСА 315 (пересмотренном, 2019 г.) <40>, МСА 540 (пересмотренном) <41> и других МСА, регламентируют проявление профессионального скептицизма, а также включают примеры того, как документальное оформление может способствовать тому, как подтверждается проявление профессионального скептицизма со стороны аудитора.

<40> МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункт A238.

<41> МСА 540 (пересмотренный) "Аудит оценочных значений и соответствующего раскрытия информации", пункт A11.

A16. Все члены рабочей группы должны проявлять профессиональный скептицизм на протяжении всего аудита группы. Руководство и надзор со стороны аудитора группы в отношении членов рабочей группы, включая аудиторов компонентов, и проверка их работы могут предоставить аудитору группы информацию о том, проявляет ли рабочая группа профессиональный скептицизм надлежащим образом.

A17. На проявление профессионального скептицизма в рамках аудита группы могут повлиять следующие факторы:

- аудиторы компонентов в разных территориальных подразделениях могут быть подвержены различным культурным влияниям, которые могут оказать воздействие на характер предвзятости, которой они подвержены;

- в сложных структурах некоторых групп начинают действовать факторы, которые увеличивают подверженность организации рискам существенного искажения. Кроме того, слишком сложная организационная структура может быть фактором риска недобросовестных действий согласно МСА 240 <42>, следовательно, для понимания бизнес-цели и деятельности некоторых организаций или подразделений может потребоваться дополнительное время или квалификация;

<42> МСА 240 "Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности", Приложение 1.

- характер и объем внутригрупповых операций (например, операций с участием нескольких организаций и подразделений внутри группы или многочисленных связанных сторон), денежных потоков или соглашений о трансфертном ценообразовании могут привести к возникновению дополнительных сложностей. В некоторых случаях такие вопросы могут также привести к возникновению факторов риска недобросовестных действий;

- когда аудит группы проводится в условиях жестких сроков предоставления отчетности, установленных руководством группы, это может оказать давление на членов рабочей группы при завершении порученной им работы. В таких обстоятельствах рабочей группе может потребоваться дополнительное время для надлежащей критической оценки предпосылок руководства, вынесения надлежащих суждений или надлежащей проверки выполненной работы по аудиту.

A18. Проявление профессионального скептицизма аудитором группы включает сохранение повышенного внимания к содержащей несоответствия информации, получаемой от аудиторов компонентов, руководства компонентов и руководства группы, в отношении вопросов, которые могут быть значимыми для финансовой отчетности группы.

Определения

Риск агрегирования
(см. пункт 14(a))

A19. Риск агрегирования характерен для всех заданий по аудиту финансовой отчетности, но его понимание и снижение приобретают особое значение в случае аудита группы, так как существует повышенная вероятность того, что аудиторские процедуры будут проводиться в отношении видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации, дезагрегированных по компонентам. Как правило, риск агрегирования повышается по мере увеличения числа компонентов, в отношении которых аудиторские процедуры выполняются отдельно аудиторами компонентов или другими членами рабочей группы.

Компонент
(см. пункт 14(b))

A20. Аудитор группы использует профессиональное суждение при определении компонентов, в отношении которых будет проводиться работа по аудиту. В пункте A7 поясняется, что финансовая информация некоторых организаций или подразделений может рассматриваться в совокупности для целей планирования и выполнения аудиторских процедур. Однако ответственность аудитора группы за выявление и оценку рисков существенного искажения финансовой отчетности группы охватывает все организации и подразделения, финансовая информация которых включена в финансовую отчетность группы.

Аудитор компонента
(см. пункт 14(c))

A21. В настоящем стандарте ссылки на рабочую группу включают аудитора группы и аудиторов компонентов. Аудиторы компонентов могут быть сотрудниками аудиторской организации, входящей или не входящей в сеть, или сотрудниками аудиторской организации аудитора группы (например, другого офиса в составе аудиторской организации аудитора группы).

A22. В некоторых случаях аудитор группы может проводить централизованное тестирование видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации или может выполнять аудиторские процедуры в отношении компонента. В таких случаях аудитор группы не рассматривается в качестве аудитора компонента.

A23. Пункт 24 требует, чтобы аудитор группы запрашивал у аудитора компонента подтверждение того, что он будет сотрудничать с аудитором группы, в том числе в отношении того, что он выполнит работу, порученную аудитором группы. В пункте A58 содержатся рекомендации в отношении случаев, когда аудитор компонента не имеет возможности предоставить такое подтверждение.

Руководство компонента
(см. пункт 14(d))

A24. Руководство компонента представляет собой руководство, ответственное за финансовую информацию или иную деятельность (например, обработку операций в общем центре обслуживания) организации или подразделения, являющегося частью группы. Когда аудитор группы рассматривает финансовую информацию некоторых организаций или подразделений в совокупности в качестве компонента или устанавливает, что общий центр обслуживания является компонентом (см. пункты A7 - A8), руководством компонента является руководство, ответственное за финансовую информацию или обработку операций, в отношении которых выполняются аудиторские процедуры на уровне данного компонента. В некоторых случаях отдельное руководство компонента может отсутствовать и руководство группы может нести непосредственную ответственность за финансовую информацию или иную деятельность компонента.

Руководитель задания по аудиту группы
(см. пункт 14(j))

A25. В случае совместно проводимого аудита группы работающие совместно руководители задания и их рабочие группы вместе являются "руководителем задания по аудиту группы" и "рабочей группой" для целей настоящего стандарта. Однако в настоящем стандарте не рассматриваются ни отношения между аудиторами, которые совместно проводят аудит, ни работа, которую в рамках совместно проводимого аудита выполняет один аудитор в отношении работы другого аудитора для целей аудита группы.

Финансовая отчетность группы
(см. пункты 2, 14(k))

A26. Требования к подготовке и представлению финансовой отчетности группы могут быть указаны в применимой концепции подготовки финансовой отчетности, которая таким образом может влиять на определение финансовой информации организаций или подразделений, подлежащей включению в финансовую отчетность группы. Например, некоторые концепции требуют подготовки консолидированной финансовой отчетности в случаях, когда организация (материнская организация) контролирует одну или несколько других организаций (например, дочерние организации) посредством принадлежащею ей контрольного пакета или по иным основаниям. В некоторых случаях применимая концепция подготовки финансовой отчетности включает отдельные требования к представлению комбинированной финансовой отчетности или может разрешать это иным образом. Примеры ситуаций, когда может быть разрешено представление комбинированной финансовой отчетности, включают организации, у которых нет материнской организации, но которые находятся под общим контролем, или организации, находящиеся под общим управлением.

A27. В настоящем стандарте термин "процесс консолидации" не предназначен для использования в том же значении, что и понятия "консолидация" или "консолидированная финансовая отчетность", определение или описание которых содержится в концепциях подготовки финансовой отчетности. Вместо этого термин "процесс консолидации" обозначает процесс подготовки финансовой отчетности группы в более широком смысле.

A28. Детальные аспекты процесса консолидации различаются в разных группах в зависимости от структуры группы и ее информационной системы, включая процесс подготовки финансовой отчетности. Однако процесс консолидации имеет особенности, такие как исключение внутригрупповых операций и остатков, а также, в соответствующих случаях, последствий применения разных отчетных периодов организациями или подразделениями, включенными в финансовую отчетность группы.

Ответственность высшего руководства за управление качеством и обеспечение качества при проведении аудита группы
(см. пункты 11, 16)

A29. Для руководителя задания по аудиту группы может быть невозможно или практически неосуществимо самостоятельно обеспечивать выполнение всех требований МСА 220 (пересмотренного), особенно в случаях, когда рабочая группа включает большое количество аудиторов компонентов, расположенных в разных местах нахождения. При управлении качеством на уровне задания МСА 220 (пересмотренный) <43> разрешает руководителю задания поручать разработку или выполнение процедур, задач или действий другим членам рабочей группы для помощи руководителю задания. Следовательно, руководитель задания по аудиту группы может поручить выполнение процедур, задач или действий другим членам рабочей группы, которые могут далее делегировать выполнение этих процедур, задач или действий. В таких случаях МСА 220 (пересмотренный) требует, чтобы руководитель задания по аудиту группы продолжал нести общую ответственность за управление качеством и обеспечение качества в рамках аудиторского задания.

<43> МСА 220 (пересмотренный), пункт 15.

A30. Политика или процедуры, установленные аудиторской организацией или являющиеся общими требованиями сети или услугами сети <44>, могут служить подспорьем для руководителя задания по аудиту группы, способствуя информационному взаимодействию между аудитором группы и аудиторами компонентов и поддерживая осуществление аудитором группы руководства и надзора в отношении этих аудиторов компонентов и проверки их работы.

<44> МСК 1, пункты 48 - 52.

A31. В МСА 220 (пересмотренном) <45> поясняется, что корпоративная культура, демонстрирующая приверженность качеству, формируется и укрепляется членами рабочей группы, когда они демонстрируют ожидаемое поведение при выполнении задания. В целях соблюдения требования, содержащегося в пункте 16(a), руководитель задания по аудиту группы может напрямую обмениваться информацией с другими членами рабочей группы (включая аудиторов компонентов) и укреплять такое информационное взаимодействие своим поведением и действиями (например, подавая личный пример такого поведения).

<45> МСА 220 (пересмотренный), пункт A28.

Принятие решения о начале и (или) продолжении работы с клиентом

Определение обоснованных ожиданий в отношении возможности получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств
(см. пункты 17 - 18)

A32. При определении обоснованных ожиданий в отношении возможности получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств руководитель задания по аудиту группы может получить понимание в отношении следующих вопросов:

- структура группы, включая ее юридическую и организационную структуру;

- виды деятельности, которые являются значительными для группы, включая отраслевые и нормативно-правовые, экономические и политические условия осуществления такой деятельности;

- использование обслуживающих организаций;

- использование общих центров обслуживания;

- процесс консолидации;

- то, будет ли аудитор группы:

-- иметь неограниченный доступ к лицам, отвечающим за корпоративное управление группы, руководству группы, лицам, отвечающим за корпоративное управление компонентов, руководству компонентов и информации компонентов, включая те компоненты, которые учитываются по методу долевого участия;

-- иметь возможность выполнить необходимую работу в отношении финансовой информации компонентов, если применимо;

- то, выделены ли достаточные и надлежащие ресурсы, и будут ли они предоставлены.

A33. Если задание по аудиту группы выполняется впервые, понимание вопросов, указанных в пункте A32, может быть получено аудитором группы на основе:

- информации, предоставленной руководством группы;

- информационного взаимодействия с руководством группы;

- информационного взаимодействия с лицами, отвечающими за корпоративное управление группы;

- информационного взаимодействия с руководством компонента или предшествующим аудитором в случае необходимости.

A34. В случае выполнения повторного задания на возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства могут повлиять значительные изменения, например:

- в структуре группы (например, приобретения, выбытия, учреждение совместных предприятий, реорганизация или изменения в организации системы подготовки финансовой отчетности группы);

- в деятельности компонентов, которые являются значительными для группы;

- в составе лиц, отвечающих за корпоративное управление группы, руководства группы или ключевого управленческого персонала компонентов, в отношении которых предполагается проводить аудиторские процедуры;

- в понимании аудитором группы вопросов относительно честности и компетентности руководства группы или компонентов;

- в применимой концепции подготовки финансовой отчетности.

A35. При получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств могут возникать дополнительные сложности в рамках проведения аудита группы, когда компоненты расположены вне юрисдикции аудитора группы, в силу культурных и языковых различий, а также разных законов или нормативных актов. Например, законы или нормативные акты могут ограничивать возможность направления аудитором компонента документации за пределы своей юрисдикции, или военные действия, массовые беспорядки или вспышки заболеваний могут ограничивать доступ аудитора группы к соответствующей аудиторской документации аудитора компонента. В пункте A180 изложены возможные варианты действий в таких ситуациях.

A36. Ограничения могут быть введены после принятия руководителем задания по аудиту группы решения о начале работы по заданию по аудиту группы, что может повлиять на возможность рабочей группы получать достаточные надлежащие аудиторские доказательства. Такие ограничения могут включать те, которые влияют на:

- доступ аудитора группы к информации компонентов, руководству или лицам, отвечающим за корпоративное управление компонентов, или к аудиторам компонентов (включая соответствующую аудиторскую документацию, запрашиваемую аудитором группы) (см. пункты 20 - 21);

- работу, которую требуется выполнить в отношении финансовой информации компонентов.

В пунктах S45 - A46 объясняется возможное влияние таких ограничений на заключение аудитора в отношении финансовой отчетности группы.

Согласование условий аудиторских заданий
(см. пункт 19)

A37. Согласно требованиям МСА 210 <46> аудитор должен согласовать условия аудиторского задания с руководством или, если уместно, с лицами, отвечающими за корпоративное управление. В условиях выполнения задания указывается применимая концепция подготовки финансовой отчетности. К дополнительным вопросам, которые могут быть включены в условия выполнения задания, относятся следующие:

- информационное взаимодействие между аудитором группы и аудиторами компонентов должно осуществляться без каких-либо ограничений, насколько это допустимо в соответствии с законами или нормативными актами;

- аудитор группы должен быть осведомлен об обмене важной информацией между аудиторами компонентов и лицами, отвечающими за корпоративное управление компонентов, или руководством компонентов, включая сообщения о значительных недостатках системы внутреннего контроля;

- аудитор группы должен быть осведомлен об обмене информацией между регулирующими органами и организациями или подразделениями по вопросам, связанным с финансовой отчетностью, которые могут иметь значение для аудита группы;

- аудитору группы должно быть разрешено проводить работы в компоненте или требовать выполнения этих работ аудитором компонента.

Ограничения доступа к информации или сотрудникам
(см. пункты 20 - 21)

A38. Ограничения доступа к информации или сотрудникам не отменяют требование к аудитору группы о получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

A39. Доступ к информации или сотрудникам может быть ограничен по многим причинам, например в силу ограничений, введенных руководством компонента, законами или нормативными актами или в результате иных обстоятельств, таких как военные действия, массовые беспорядки или вспышки заболеваний. В пункте A180 указано, как аудитор группы может преодолеть ограничения доступа к аудиторской документации аудитора компонента.

A40. В некоторых случаях аудитор группы может преодолеть ограничения доступа к информации или сотрудникам, например, следующим образом:

- если доступ к руководству компонента или лицам, отвечающим за корпоративное управление компонента, ограничен, аудитор группы может потребовать от руководства группы или лиц, отвечающих за корпоративное управление группы, оказать содействие в устранении ограничения либо запросить информацию непосредственно у руководства группы или лиц, отвечающих за корпоративное управление группы;

- если группа имеет неконтролирующую долю участия в организации, учитываемой по методу долевого участия, аудитор группы может определить наличие положений (например, в условиях соглашений о совместных предприятиях или иных инвестиционных договоров) в отношении доступа группы к финансовой информации организации и потребовать у руководства группы использовать такие права;

- если группа имеет неконтролирующую долю участия в организации, учитываемой по методу долевого участия, и группа имеет представителей, которые входят в исполнительный орган или в состав лиц, отвечающих за корпоративное управление неконтролируемой организации, аудитор группы может направить им запрос в отношении возможности предоставить ему финансовую и иную информацию, имеющуюся у них в силу занимаемого ими положения.

A41. Если группа имеет неконтролирующую долю участия в организации, которая учитывается по методу долевого участия, и доступ аудитора группы к информации или сотрудникам организации ограничен, аудитор группы может получить информацию для использования в качестве аудиторских доказательств в отношении финансовой информации организации, например:

- финансовую информацию, имеющуюся у руководства группы, так как руководству группы также необходимо получать финансовую информацию неконтролируемой организации для подготовки финансовой отчетности группы;

- информацию из открытых источников, таких как проаудированная финансовая отчетность, документы для публичного раскрытия или котировальные цены долевых инструментов неконтролируемой организации.

Вопрос о возможности получения аудитором достаточных надлежащих аудиторских доказательств является предметом профессионального суждения, особенно с точки зрения оцененных рисков существенного искажения финансовой отчетности группы и с учетом того, что другие источники информации могут подтверждать или иным образом дополнять полученные аудиторские доказательства <47>.

<47> МСА 330, пункт 7(b).

A42. Если группа имеет неконтролирующую долю участия в организации, учитываемой по методу долевого участия, и доступ к информации или сотрудникам организации ограничен, аудитор группы может рассмотреть вопрос о несоответствии таких ограничений предпосылкам руководства группы в отношении уместности использования метода учета по долевому участию.

АА43. Когда аудитор группы не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства из-за ограничения доступа к информации или сотрудникам, аудитор группы может:

- сообщить об ограничениях аудиторской организации аудитора группы для оказания ему содействия в определении надлежащего плана действий. Например, аудиторская организация аудитора группы может обсудить с руководством группы ограничения и предложить руководству группы обратиться в регулирующие органы. Это может быть полезно, когда ограничения влияют на аудит нескольких организаций в одной юрисдикции или одной и той же аудиторской организацией, например, в результате военных действий, массовых беспорядков или вспышек заболеваний в ключевой стране;

- быть обязан сообщить об ограничениях регулирующим, биржевым или иным органам в соответствии с законами или нормативными актами.

A44. Ограничения доступа могут иметь иные последствия для аудита группы. Например, если ограничения вводятся руководством группы, аудитору группы может быть необходимо пересмотреть надежность ответов руководства группы на запросы аудитора группы, а также вопрос о том, не ставят ли ограничения под сомнение честность руководства группы.

Влияние ограничений доступа к информации или сотрудникам на аудиторское заключение в отношении финансовой отчетности группы
(см. пункты 20 - 21)

A45. МСА 705 (пересмотренный) <48> содержит требования и рекомендации в отношении того, как поступать в ситуациях, когда аудитор группы не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства. В Приложении 1 приводится пример аудиторского заключения, в котором аудитор группы выражает мнение с оговоркой в отношении аудита группы на том основании, что он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении компонента, который учитывается по методу долевого участия.

<48> МСА 705 (пересмотренный) "Модифицированное мнение в аудиторском заключении".

Запрет на отказ от задания или прекращение работ по заданию руководителем задания по аудиту группы, содержащийся в законах или нормативных актах
(см. пункты 20 - 21)

A46. Законы или нормативные акты могут запрещать руководителю задания по аудиту группы отказываться от задания или прекращать работы по заданию. Например, в некоторых юрисдикциях аудитор назначается на определенный период и не может прекратить работы по заданию до окончания данного периода. Кроме того, в государственном секторе у аудитора может отсутствовать возможность отказаться от задания или прекратить работы по заданию в силу характера его полномочий или соображений, представляющих общественный интерес. В таких обстоятельствах требования настоящего стандарта, тем не менее, применяются к аудиту группы, и влияние невозможности аудитором группы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства рассматривается в МСА 705 (пересмотренном).

Общая стратегия аудита группы и план аудита группы

Непрерывный и итеративный характер планирования и проведения аудита группы
(см. пункт 22)

A47. Как поясняется в МСА 300 <49>, планирование является не обособленным этапом аудита, а в значительной степени непрерывным и итеративным процессом, который часто начинается сразу после завершения предыдущего аудита (или в связи с ним) и продолжается до завершения текущего аудиторского задания. Например, в связи с непредвиденными событиями, изменениями условий или аудиторскими доказательствами, полученными в результате оценки рисков или выполнения дальнейших аудиторских процедур, аудитору группы может потребоваться изменить общую стратегию аудита группы и план аудита группы, а следовательно, и запланированный характер, сроки и объем дальнейших аудиторских процедур на основе пересмотренной оценки рисков. Аудитор группы может также изменить определенный им состав компонентов, в отношении которых необходимо проводить работу по аудиту, а также характер, сроки и объем участия аудиторов компонентов. МСА 300 <50> требует, чтобы аудитор обновлял и изменял в ходе аудита общую стратегию аудита и план аудита по мере необходимости.

<49> МСА 300, пункт A2.

<50> МСА 300, пункт 10.

Определение общей стратегии аудита группы и плана аудита группы
(см. пункт 22)

A48. При выполнении первого задания по аудиту группы аудитор группы может иметь предварительное понимание деятельности группы и ее окружения, применимой концепции подготовки финансовой отчетности и системы внутреннего контроля организации, исходя из информации, полученной от руководства группы, лиц, отвечающих за корпоративное управление группы, и, в случае необходимости, информационного взаимодействия с руководством компонента или предшествующим аудитором. При выполнении повторного задания по аудиту группы аудитор группы может получить предварительное понимание в результате аудита за предыдущие периоды. Такое предварительное понимание может помочь аудитору группы в формировании первоначальных ожиданий в отношении видов операций, остатков по счетам и раскрытия информации, которые могут быть значительными.

A49. Аудитор группы может также использовать информацию, полученную в рамках процедуры принятия решения о начале и (или) продолжении работы с клиентом или работы по определенному заданию, при определении общей стратегии аудита группы и плана аудита группы, например, в отношении ресурсов, необходимых для проведения аудита группы.

A50. Процесс определения общей стратегии аудита группы и плана аудита группы и формирования первоначальных ожиданий в отношении видов операций, остатков по счетам и раскрытия информации, которые могут быть значительными на уровне финансовой отчетности группы, может помочь аудитору группы в разработке предварительного решения по следующим вопросам:

- следует ли проводить работу по аудиту централизованно, по компонентам или использовать комбинацию этих подходов;

- каковы характер, сроки и объем работы по аудиту, выполняемой в отношении финансовой информации компонентов (например, разработка и выполнение процедур оценки рисков, дальнейших аудиторских процедур или их комбинации).

Компоненты, в которых необходимо выполнить работу по аудиту
(см. пункт 22(a))

A51. Определение компонентов, в которых необходимо выполнить работу по аудиту, является предметом профессионального суждения. Вопросы, которые могут повлиять на такое решение аудитора группы, включают, в частности:

- характер событий или условий, которые могут привести к возникновению риска существенного искажения на уровне предпосылок составления финансовой отчетности группы, связанных с компонентом, например:

-- вновь созданные или приобретенные организации или подразделения;

-- организации или подразделения, в которых произошли значительные изменения;

-- значительные операции со связанными сторонами;

-- значительные операции, которые выходят за рамки обычной деятельности;

-- необычные колебания, выявленные в результате проведения аналитических процедур на уровне группы в соответствии с МСА 315 (пересмотренным, 2019 г.) <51>;

<51> МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункт 14(b).

- дезагрегирование значительных видов операций, остатков по счетам и раскрытия информации в финансовой отчетности группы по компонентам с учетом размера и характера активов, обязательств и операций территориального отделения или подразделения относительно финансовой отчетности группы;

- ожидания относительного того, будут ли получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении всех значительных видов операций, остатков по счетам и раскрытия информации в финансовой отчетности группы в результате проведения запланированной работы по аудиту в отношении финансовой информации выявленных компонентов;

- характер и объем искажений или недостатков системы контроля, выявленных у компонента в ходе аудита за предыдущие периоды;

- характер и степень единства средств контроля в рамках группы, а также то, осуществляет ли группа деятельность, связанную с подготовкой финансовой отчетности, централизованно, и если это так, то каким образом.

Ресурсы
(см. пункт 22(b))

A52. Вопросы, которые влияют на определение аудитором группы ресурсов, необходимых для проведения аудита группы, а также характера, сроков и объема участия аудиторов компонентов, являются предметом профессионального суждения и могут включать, в частности:

- понимание деятельности группы, ее компонентов, в отношении которых должна быть выполнена работа по аудиту, а также то, проводить ли работу централизованно, по компонентам или использовать комбинацию этих подходов;

- знания и опыт работы рабочей группы. Например, аудиторы компонентов могут иметь более значительный опыт и более глубокие знания, чем аудитор группы, в отношении местных отраслей, в которых компоненты осуществляют свою деятельность, национальных законов или нормативных актов, практики ведения бизнеса, языка и культуры. Кроме того, для сложных вопросов может потребоваться привлечение экспертов аудитора;

- первоначальные ожидания в отношении потенциальных рисков существенного искажения;

- объем или местонахождение ресурсов, которые необходимо выделить для отдельных областей аудита. Например, степень, в которой компоненты территориально распределены, может повлиять на необходимость привлечения аудиторов компонентов для конкретных мест нахождения компонентов;

- условия и порядок доступа. Например, когда доступ аудитора группы к компоненту в определенной юрисдикции ограничен, может потребоваться привлечение аудиторов компонентов;

- характер деятельности компонентов, включая сложность или специализацию операций;

- систему внутреннего контроля группы, включая имеющуюся информационную систему и уровень ее централизации. Например, участие аудиторов компонентов может быть более вероятным в случае децентрализованной системы внутреннего контроля;

- предыдущий опыт работы с аудитором компонента.

A53. Аудиторы компонентов могут привлекаться на разных этапах аудита, например, аудиторы компонентов могут разрабатывать или выполнять:

- процедуры оценки рисков;

- процедуры в ответ на оцененные риски существенного искажения.

A54. Характер, сроки и объем участия аудиторов компонентов зависят от фактической стороны и обстоятельств выполнения задания по аудиту группы. Во многих случаях аудиторы компонентов будут привлекаться на всех этапах аудита, однако аудитор группы может принять решение об участии аудиторов компонентов только на определенном этапе. Когда аудитор группы не планирует привлекать аудиторов компонентов к процедурам оценки рисков, аудитор группы может, однако, обсуждать с аудиторами компонентов наличие значительных изменений в хозяйственной деятельности или системе внутреннего контроля компонента, которые могли повлиять на риски существенного искажения финансовой отчетности группы.

A55. МСА 300 <52> требует участия руководителя задания и других ключевых членов рабочей группы в планировании аудита. В случае привлечения аудиторов компонентов одно или несколько лиц из группы аудитора компонента могут являться ключевыми членами рабочей группы и, следовательно, участвовать в планировании аудита группы. Участие аудиторов компонентов в планировании аудита означает использование их опыта и знаний, что повышает эффективность и результативность процесса планирования. Руководитель задания по аудиту группы использует профессиональное суждение при определении аудиторов компонентов, которых необходимо привлечь к планированию аудита. На это могут повлиять характер, сроки и объемы ожидаемого участия аудиторов компонентов в разработке и проведении оценки рисков или дальнейших аудиторских процедур.

<52> МСА 300, пункт 5.

A56. Как указано в МСК 1 <53>, возможны случаи, при которых предложенное вознаграждение за выполнение задания является недостаточным, учитывая характер и обстоятельства задания, и может снизить возможности аудиторской организации по выполнению задания в соответствии с профессиональными стандартами и применимыми требованиями законов и нормативных актов. Уровень вознаграждения, включая его распределение между аудиторами компонентов и соотношение с необходимыми ресурсами, может представлять собой вопрос, требующий особого рассмотрения в случае заданий по аудиту группы. Например, при аудите группы приоритетные финансовые и операционные задачи аудиторской организации могут накладывать ограничения на определение компонентов, в отношении которых будет проводиться работа по аудиту, а также на необходимые ресурсы, включая привлечение аудиторов компонентов. В таких случаях данные ограничения не отменяют ответственность руководителя задания по аудиту группы за обеспечение качества на уровне задания или требований о получении аудитором группы достаточных надлежащих доказательств в качестве основы для формирования мнения аудитора группы.

<53> МСК 1, пункт 74.

Особенности участия аудиторов компонентов

Достаточное и надлежащее участие в работе аудитора компонента
(см. пункты 23 - 24)

A57. При оценке того, сможет ли аудитор группы принять достаточное и надлежащее участие в работе аудитора компонента, аудитор группы может получить понимание того, распространяются ли на аудитора компонента какие-либо ограничения в части его информационного взаимодействия с аудитором группы, в том числе в отношении предоставления аудиторской документации аудитору группы. Аудитор группы может также получить понимание в отношении того, могут ли аудиторские доказательства для компонентов, расположенных в другой юрисдикции, быть составлены на другом языке, и может ли требоваться их перевод для использования аудитором группы.

A58. Если аудитор компонента не может сотрудничать с аудитором группы, аудитор группы может:

- запросить у аудитора компонента обоснование этого;

- принять надлежащие меры для решения вопроса, включая изменение характера работы, которую требуется выполнить. В ином случае, в соответствии с пунктом 27, аудитору группы может потребоваться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении работы в компоненте, которую необходимо выполнить, не привлекая аудитора компонента.

Соответствующие этические требования, в том числе требования независимости
(см. пункт 25)

A59. При выполнении работы в отношении компонента в рамках задания по аудиту группы на аудитора компонента распространяются этические требования, включая требования независимости, применимые к заданию по аудиту группы. Такие требования могут отличаться от тех, которые применяются к аудитору компонента при проведении аудита финансовой отчетности организации или подразделения, являющегося частью группы, для законодательных, регуляторных или иных целей в юрисдикции аудитора компонента, или дополнять их.

A60. При информировании аудиторов компонентов о соответствующих этических требованиях аудитор группы может рассмотреть необходимость предоставления дополнительных сведений или обучения аудиторов компонента в отношении положений этических требований, которые применимы к заданию по аудиту группы.

Ресурсы для выполнения задания
(см. пункт 26)

A61. МСА 220 (пересмотренный) <54> требует, чтобы руководитель задания удостоверился в том, что для выполнения задания рабочей группе выделены либо будут своевременно доступны достаточные и надлежащие ресурсы. Если достаточные или надлежащие ресурсы не выделены для работы, которую должен выполнять аудитор компонента, руководитель задания по аудиту группы может обсудить данный вопрос с аудитором компонента, руководством группы или аудиторской организацией аудитора группы и затем запросить у аудитора компонента или аудиторской организации аудитора группы выделение достаточных и надлежащих ресурсов.

<54> МСА 220 (пересмотренный), пункт 25.

Профессиональная компетентность и способности аудиторов компонентов

A62. МСА 220 (пересмотренный) <55> содержит рекомендации в отношении вопросов, которые руководитель задания может принимать во внимание при определении уровня профессиональной компетентности и способностей членов рабочей группы. Это решение имеет особое значение в случае аудита группы, когда в состав рабочей группы входят аудиторы компонентов. В МСА 220 (пересмотренном) <56> указано, что политика или процедуры аудиторской организации могут требовать от аудиторской организации или руководителя задания предпринять действия, отличные от тех, которые были бы применимы к персоналу, при получении понимания того, обладает ли аудитор компонента из другой аудиторской организации надлежащими способностями и профессиональной компетентностью для выполнения аудиторского задания.

<55> МСА 220 (пересмотренный), пункт A71.

<56> МСА 220 (пересмотренный), пункт A24.

A63. Принятие решения о том, обладают ли аудиторы компонентов надлежащими способностями и профессиональной компетентностью, требует профессионального суждения и зависит от характера и обстоятельств задания по аудиту группы. Это решение влияет на характер, сроки и объем руководства и надзора со стороны руководителя задания по аудиту группы в отношении аудитора компонента, а также проверки его работы.

A64. При определении наличия у аудиторов компонентов надлежащих способностей и профессиональной компетентности для выполнения порученных им аудиторских процедур в отношении компонента, руководитель задания по аудиту группы может рассмотреть следующие вопросы:

- предыдущий опыт работы с аудитором компонента или сведения о нем;

- специальные навыки аудитора компонента (например, знание отрасли);

- то, в какой мере на аудитора группы и аудитора компонента распространяется общая система управления качеством, например:

-- используют ли аудитор группы и аудитор компонента общие ресурсы для выполнения работы (например, методологии аудита или ИТ-приложения);

-- имеют ли они общую политику или процедуры, влияющие на выполнение задания (например, руководство, надзор и проверка работы или консультации);

-- участвуют ли они в общих мероприятиях по мониторингу;

-- имеют ли они другие общие черты, включая общее руководство или общую культурную среду;

- сопоставимость или сходство:

-- законов или нормативных актов или правовой системы;

-- языка и культуры;

-- систем образования и обучения;

-- профессионального надзора, дисциплины и внешнего контроля качества; о профессиональных организаций и стандартов;

- информация, полученная в отношении аудитора компонента в результате взаимодействия с руководством компонента, лицами, отвечающими за корпоративное управление, и другими ключевыми сотрудниками, такими как внутренние аудиторы.

A65. В состав процедур по определению уровня профессиональной компетентности и способностей аудитора компонента могут входить, например:

- оценка информации, которая была доведена до сведения аудитора группы его аудиторской организацией, включая:

-- постоянное информационное взаимодействие по вопросам мониторинга и устранения недостатков в рамках аудиторской организации в обстоятельствах, когда аудитор группы и аудитор компонента входят в одну аудиторскую организацию <57>;

<57> МСК 1, пункт 47.

-- информацию, полученную от сети о результатах мероприятий по мониторингу, проведенных сетью в отношении организаций, входящих в сеть <58>;

<58> МСК 1, пункт 51(b).

-- информацию, полученную от профессиональной организации (профессиональных организаций), членом которой (которых) является аудитор компонента, органов, которые выдали лицензию аудитору компонента, или иных третьих сторон;

- обсуждение оцененных рисков существенного искажения с аудитором компонента;

- требование от аудитора компонента подтвердить его понимание вопросов, указанных в пункте 25, в письменной форме;

- обсуждение профессиональной компетентности и способностей аудитора компонента с коллегами в аудиторской организации руководителя задания по аудиту группы, которые непосредственно работали с аудитором компонента;

- получение опубликованных отчетов о результатах внешних проверок.

A66. Аудиторская организация руководителя задания по аудиту группы и аудитор компонента могут быть членами одной и той же сети, и на них могут распространяться общие требования сети, или они могут использовать общие услуги, предоставляемые сетью <59>. При определении наличия у аудиторов компонентов надлежащих способностей и профессиональной компетентности для проведения работ в целях содействия выполнению задания по аудиту группы руководитель задания по аудиту группы может зависеть от требований сети, например, в отношении профессионального обучения или набора персонала, или использования методологий аудита и соответствующих инструментов их внедрения. В соответствии с МСК 1 <60> аудиторская организация несет ответственность за разработку, внедрение и обеспечение функционирования своей системы управления качеством, и ей может потребоваться адаптировать или дополнить требования или услуги сети, чтобы они подходили для использования в рамках ее системы управления качеством.

<59> МСК 1, пункты A19, A175.

<60> МСК 1, пункты 48 - 49.

Использование работы эксперта аудитора

A67. МСА 220 (пересмотренный) <61> требует, чтобы руководитель задания удостоверился в том, что члены рабочей группы, а также все внешние эксперты аудитора, которые не входят в состав рабочей группы, совокупно обладают надлежащими способностями и профессиональной компетентностью, в том числе достаточным временем, для выполнения аудиторского задания. Если эксперт аудитора привлекается аудитором компонента, у руководителя задания по аудиту группы может возникнуть необходимость получить информацию от аудитора компонента. Например, аудитор группы может обсудить с аудитором компонента его оценку профессиональной компетентности и способностей эксперта аудитора.

<61> МСА 220 (пересмотренный), пункт 26.

Автоматизированные инструменты и методы

A68. При определении наличия у рабочей группы надлежащих способностей и профессиональной компетентности руководитель задания по аудиту группы может учитывать такие вопросы, как квалификация в использовании аудитором компонента автоматизированных инструментов и методов. Например, как описано в МСА 220 (пересмотренном) <62>, когда аудитор группы требует от аудиторов компонентов использовать конкретные автоматизированные инструменты и методы при выполнении аудиторских процедур, аудитор группы может сообщить аудиторам компонентов, что такие автоматизированные инструменты и методы должны использоваться в соответствии с инструкциями аудитора группы.

<62> МСА 220 (пересмотренный), пункт A65.

Использование понимания аудитором группы деятельности аудитора компонента
(см. пункт 27)

A69. МСА 220 (пересмотренный) <63> требует, чтобы руководитель задания нес ответственность за осведомленность других членов рабочей группы о соответствующих этических требованиях, которые являются применимыми с учетом характера и обстоятельств аудиторского задания, а также о соответствующей политике или процедурах аудиторской организации. Это включает политику или процедуры аудиторской организации в отношении обстоятельств, которые могут стать причиной нарушения соответствующих этических требований, в том числе требований независимости, и обязанностей членов рабочей группы в ситуациях, когда им становится известно о нарушениях. Политика или процедуры аудиторской организации также могут распространяться на нарушения требований независимости аудиторами компонентов и действия, которые аудитор группы может предпринять в таких обстоятельствах согласно соответствующим этическим требованиям. Кроме того, соответствующие этические требования или законы или нормативные акты могут также предписывать определенные информационные сообщения в адрес лиц, отвечающих за корпоративное управление, в случаях обнаружения нарушений требований независимости <64>.

<63> МСА 220 (пересмотренный), пункт 17.

<64> МСА 260 (пересмотренный), пункт 31.

A70. Если аудитор компонента нарушил соответствующие этические требования, которые применяются к заданию по аудиту группы, в том числе требования независимости, и это нарушение не было надлежащим образом устранено согласно положениям соответствующих этических требований, аудитор группы не может использовать работу данного аудитора компонента.

A71. Серьезная обеспокоенность - это обеспокоенность, которую, согласно профессиональному суждению аудитора группы, невозможно преодолеть. Руководитель задания по аудиту группы может преодолеть менее серьезную обеспокоенность в отношении профессиональной компетентности аудитора компонента (например, отсутствия у него отраслевых знаний) или того, что аудитор компонента осуществляет деятельность в условиях отсутствия эффективного надзора за деятельностью аудиторов, посредством более активного участия в работе аудитора компонента или выполнения дальнейших аудиторских процедур напрямую в отношении финансовой информации компонента.

Выполнение задания
(см. пункт 28)

A72. МСА 220 (пересмотренный) <65> требует, чтобы руководитель задания удостоверился в том, что характер, сроки и объем руководства, надзора и проверки планируются и выполняются в соответствии с политикой или процедурами аудиторской организации, профессиональными стандартами и применимыми законодательными и нормативными требованиями и соответствуют характеру и обстоятельствам аудиторского задания и ресурсам, которые были выделены или доступ к которым будет предоставлен рабочей группе. В отношении аудита группы подход к руководству, надзору и проверке обычно включает комбинацию соблюдения политики или процедур аудиторской организации аудитора группы и мер, специфических для задания по аудиту группы.

<65> МСА 220 (пересмотренный), пункт 30.

A73. В отношении аудита группы, особенно в случаях, когда в рабочую группу входит большое количество аудиторов компонентов, которые могут быть значительно территориально рассредоточены, руководитель задания по аудиту группы может поручить разработку или выполнение процедур, задач или действий другим членам рабочей группы для содействия руководителю задания по аудиту группы в выполнении его обязанности касательно характера, сроков и объема руководства и надзора в отношении аудиторов компонентов и проверки их работы (см. также пункт 11).

A74. Если аудиторы компонентов относятся к аудиторской организации, отличной от аудиторской организации аудитора группы, такая аудиторская организация может иметь иную политику или процедуры или, как следствие, предусматривать другие действия в отношении характера, сроков и объема руководства и надзора в отношении членов рабочей группы и проверки их работы. В частности, политика или процедуры аудиторской организации могут требовать, чтобы аудиторская организация или руководитель задания по аудиту группы предприняли другие действия по сравнению с теми, которые применимы к членам рабочей группы из аудиторской организации или сети (например, в отношении формы, содержания и сроков информационного взаимодействия с аудиторами компонентов, включая использование инструкций аудитора группы для аудиторов компонентов). В МСА 220 (пересмотренном) приведены примеры действий, которые необходимо будет совершить в таких обстоятельствах <66>.

<66> МСА 220 (пересмотренный), пункты A24 - A25.

A75. Характер, сроки и объем руководства и надзора в отношении аудиторов компонентов и проверки их работы могут быть скорректированы исходя из характера и обстоятельств задания, а также, например:

- оцененного риска существенного искажения. Например, если аудитор группы выявил компонент, с которым связан значительный риск, могут быть уместными расширение объема руководства и надзора в отношении аудитора компонента и более детальная проверка его аудиторской документации;

- профессиональной компетентности и способностей аудиторов компонентов, выполняющих работу по аудиту. Например, если аудитор группы не имеет предыдущего опыта работы с аудитором компонента, аудитор группы может предоставить более детальные инструкции, увеличить регулярность обсуждений или других форм взаимодействия с аудитором компонента или поручить надзор более опытным сотрудникам в отношении аудитора компонента по мере выполнения работ;

- места нахождения членов рабочей группы, включая степень, в которой члены рабочей группы рассредоточены по разным местам, в том числе случаи использования центров предоставления услуг;

- доступа к аудиторской документации аудитора компонента. Например, когда законы или нормативные акты не разрешают передачу аудиторской документации аудитора компонента за пределы его юрисдикции, аудитор группы может провести проверку аудиторской документации в местонахождении аудитора компонента или удаленно с использованием технологических решений, если это не запрещено законами или нормативными актами (см. также пункты A179 - A180).

A76. Существуют разные формы выполнения руководителем задания по аудиту группы обязанности по осуществлению руководства и надзора в отношении аудиторов компонентов и проверки их работы, например:

- информационное взаимодействие с аудиторами компонентов на протяжении всего аудита группы, в том числе согласно требованиям настоящего стандарта;

- проведение встреч или телефонных переговоров с аудиторами компонентов для обсуждения выявленных и оцененных рисков, проблемных вопросов, замечаний и выводов;

- проверки аудиторской документации аудитора компонента лично или удаленно, когда это разрешено законами и нормативными актами;

- участие в завершающей и других ключевых встречах аудиторов компонентов с руководством компонентов.

A77. При применении МСА 220 (пересмотренного) <67> руководитель задания по аудиту группы должен проверять аудиторскую документацию в надлежащее время в ходе выполнения аудиторского задания, включая аудиторскую документацию, связанную с аудитом группы, в отношении:

<67> МСА 220 (пересмотренный), пункты 31, A92 - A93.

- значимых вопросов;

- значимых суждений, в том числе суждений, которые связаны со сложными или спорными вопросами, выявленными в ходе задания по аудиту, и сделанных выводов;

- других вопросов, которые в соответствии с профессиональным суждением руководителя задания связаны с обязанностями руководителя задания.

Проверка такой аудиторской документации, в том числе проверка соответствующей аудиторской документации аудитора компонента, часто проводится руководителем задания по аудиту группы в ходе аудита группы (также см. пункт A148).

Информационное взаимодействие с аудиторами компонентов
(см. пункт 29)

A78. Четкое и своевременное информационное взаимодействие между аудитором группы и аудиторами компонентов по вопросам их соответствующих обязанностей, а также осуществление четкого руководства в отношении аудиторов компонентов в части характера, сроков и объема аудиторских процедур, которые им предстоит выполнить, и вопросов, которые в соответствии с ожиданиями аудитора группы должны быть доведены до его сведения, способствует созданию основы для эффективного двустороннего информационного взаимодействия. Кроме того, эффективное двустороннее информационное взаимодействие между аудитором группы и аудиторами компонентов помогает сформировать ожидания для аудиторов компонентов и облегчает аудитору группы осуществление руководства и надзора в отношении аудиторов компонентов и проверку их работы. Такое информационное взаимодействие также предоставляет возможность руководителю задания по аудиту группы убедительно доводить до сведения аудиторов компонентов необходимость проявления профессионального скептицизма при выполнении работ для целей аудита группы.

A79. Другие факторы, которые также могут способствовать эффективному двустороннему информационному взаимодействию, включают:

- ясность инструкций, предоставляемых аудитору компонента, особенно если аудитор компонента представляет другую аудиторскую организацию и, возможно, не знаком с политикой или процедурами аудиторской организации аудитора группы;

- взаимопонимание в отношении того, что аудитор компонента может обсуждать работу по аудиту, которую ему требуется выполнить, опираясь при этом на свое знание и понимание компонента;

- взаимопонимание по соответствующим проблемным вопросам и ожидаемым действиям, которые возникают в результате такого информационного взаимодействия;

- форму информационного взаимодействия. Например, вопросы, которым требуется своевременно уделить внимание, возможно, следует обсудить на встрече, а не в ходе обмена электронными сообщениями;

- взаимопонимание между лицом (лицами) от аудитора группы и от аудиторов компонентов, на которых возложена ответственность за управление информационным взаимодействием по конкретным вопросам;

- процесс выполнения аудитором компонента действий и предоставления отчета по вопросам, о которых его проинформировал аудитор группы.

A80. Информационное взаимодействие между аудитором группы и аудиторами компонентов зависит от фактической стороны и обстоятельств задания по аудиту группы, в том числе от характера и объема участия аудиторов компонентов, а также от того, насколько аудитор группы и аудиторы компонентов действуют в рамках единых систем управления качеством, или подчиняются единым требованиям сети, или зависят от сетевых сервисов.

Форма информационного взаимодействия

A81. Форма информационного взаимодействия между аудитором группы и аудиторами компонентов может различаться в зависимости от таких факторов, как характер работы по аудиту, выполнение которой требуется от аудиторов компонентов, и оттого, насколько возможности информационного взаимодействия интегрированы в инструменты для проведения аудита, которые используются при аудите группы.

A82. Кроме того, на информационное взаимодействие могут оказывать влияние следующие факторы:

- значимость, сложность и срочность вопроса;

- был ли вопрос доведен (либо предполагается его доведение) до сведения руководства группы и лиц, отвечающих за корпоративное управление группы.

A83. Информационное взаимодействие между аудитором группы и аудитором компонента необязательно должно осуществляться в письменной форме. Однако осуществляемое в устной форме информационное взаимодействие аудитора группы с аудиторами компонентов может быть дополнено сообщениями в письменной форме, например набором инструкций в отношении работ, которые предстоит выполнить, когда аудитор группы хочет выделить определенные вопросы или достигнуть взаимопонимания по этим вопросам. Кроме того, аудитор группы может встретиться с аудитором компонента, чтобы обсудить выявленные значимые вопросы или проверить соответствующие части аудиторской документации аудитора компонента.

A84. В соответствии с пунктом 45 аудитор группы должен запросить у аудитора компонента информацию по вопросам, которые имеют значение для выводов аудитора группы по итогам аудита группы. Как поясняется в пункте A146, на форму и содержание результатов работы аудитора компонента влияет характер и объем работы по аудиту, выполнение которой требуется от аудитора компонента.

A85. Требования настоящего и других МСА к документальному оформлению применяются вне зависимости от формы информационного взаимодействия.

Сроки информационного взаимодействия

A86. Выбор надлежащего времени для информационного взаимодействия будет зависеть от обстоятельств выполнения задания. К таким обстоятельствам могут относиться характер, сроки и объем работы, которая должна быть выполнена аудитором компонента, а также действий, которые, как ожидается, должен совершить аудитор компонента. Например, на начальных этапах выполнения аудиторского задания может осуществляться информационное взаимодействие по вопросам планирования, а в случае выполнения аудита группы впервые такое информационное взаимодействие может осуществляться в рамках согласования условий задания.

Несоблюдение законов и нормативных актов
(см. пункты 25, 29)

A87. При применении МСА 250 (пересмотренного) <68> руководителю задания по аудиту группы может стать известна информация о фактическом или подозреваемом несоблюдении законов и нормативных актов. В таких случаях у руководителя задания по аудиту группы может в рамках соблюдения соответствующих этических требований, законов или нормативных актов возникнуть обязательство довести данный вопрос до сведения аудитора компонента <69>. Возникающее у руководителя задания по аудиту группы обязательство сообщить о фактическом или подозреваемом несоблюдении может распространяться и на аудиторов финансовой отчетности организаций или подразделений, проведение аудита которых является обязательным в соответствии с требованием закона, нормативного акта или по иной причине, но в отношении которых не выполняется работа по аудиту для целей аудита группы.

<68> МСА 250 (пересмотренный) "Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности".

<69> См., например, пункты R360.17 и R360.18 Кодекса этики профессиональных бухгалтеров (включая Международные стандарты независимости), выпущенного Советом по международным стандартам этики для бухгалтеров ("Кодекс СМСЭБ").

Понимание деятельности группы и ее окружения, применимой концепции подготовки финансовой отчетности и системы внутреннего контроля
(см. пункт 30)

A88. В МСА 315 (пересмотренном, 2019 г.) <70> содержатся требования и рекомендации в отношении обязанности аудитора в части понимания организации и ее окружения, применимой концепции подготовки финансовой отчетности и системы внутреннего контроля организации. В Приложении 2 к настоящему стандарту приведены примеры вопросов внутреннего контроля, которые могут быть полезны для понимания системы внутреннего контроля в контексте окружения группы, и представлена информация о том, как следует применять МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.) при аудите финансовой отчетности группы.

<70> МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункты 19 - 27, A50 - A183.

A89. Понимание деятельности группы и ее окружения, применимой концепции подготовки финансовой отчетности и системы внутреннего контроля группы может быть получено в рамках информационного взаимодействия:

- с руководством группы, руководством компонента и иными надлежащими лицами внутри организации, включая лиц из службы внутреннего аудита (если такая служба имеется), а также лицами, которые владеют информацией о системе внутреннего контроля, учетной политике и практике, а также процессе консолидации группы;

- с аудиторами компонентов;

- с аудиторами, которые выполняют аудит финансовой отчетности организации или подразделения, являющихся частью группы, в соответствии с законами, нормативными актами или в силу других причин.

A90. В зависимости от предпочтительных методов или методологий проведения аудита можно получить понимание деятельности группы, выявить риски существенного искажения и оценить неотъемлемый риск и риск средств контроля разными способами и по-разному представить эту информацию. Следовательно, если аудиторы компонентов участвуют в разработке и выполнении процедур оценки рисков, у аудитора группы может возникнуть необходимость обсудить с аудиторами компонентов подход, который является для него предпочтительным, или предоставить инструкции.

Обсуждение в рабочей группе
(см. пункт 30)

A91. При применении МСА 315 (пересмотренного, 2019 г.) <71> требуется, чтобы руководитель задания по аудиту группы и другие ключевые члены рабочей группы обсуждали вопросы использования применимой концепции подготовки финансовой отчетности и подверженности финансовой отчетности группы существенному искажению. На решение руководителя задания по аудиту группы о том, какие члены рабочей группы должны быть включены в обсуждение, а также о вопросах, которые подлежат обсуждению, влияют такие аспекты, как первоначальные ожидания в отношении рисков существенного искажения и предварительные ожидания относительно необходимости привлечения аудиторов компонентов.

<71> МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункт 17.

A92. Обсуждение предоставляет возможность:

- обмениваться информацией о компонентах и их окружении, в том числе о том, какая деятельность компонентов ведется централизованно;

- обмениваться информацией о бизнес-рисках, которым подвержены компоненты или группа, и о том, как факторы неотъемлемого риска могут повлиять на подверженность искажению видов операций, остатков по счетам и раскрытия информации;

- обмениваться мнениями о том, как и в какой области финансовая отчетность группы может оказаться подверженной существенному искажению вследствие недобросовестных действий или ошибок. МСА 240 <72> требует, чтобы в рамках обсуждения в рабочей группе особое внимание уделялось тому, как и в какой области финансовая отчетность организации может быть подвержена существенному искажению вследствие недобросовестных действий, а также тому, каким образом могли быть совершены недобросовестные действия;

<72> МСА 240, пункт 16.

- выявить, какие положения политики, применяемой руководством группы или компонента, могут быть следствием предвзятости или могут быть направлены на манипулирование показателями прибыли, что может привести к недобросовестному составлению финансовой отчетности;

- рассмотреть известные внешние и внутренние факторы, оказывающие влияние на группу и способные создать мотивацию или оказать давление на руководство группы, руководство компонента или других лиц для совершения ими недобросовестных действий, обеспечивающие возможность совершения недобросовестных действий или указывающие на наличие культуры или среды, которые позволяют руководству группы, руководству компонента или другим лицам логически обосновывать совершение недобросовестных действий;

- рассмотреть риск, связанный с действиями руководства группы или компонента в обход средств контроля;

- обсудить выявленные недобросовестные действия или информацию, которая свидетельствует о совершении недобросовестных действий;

- выявить риски существенного искажения, которые являются значимыми для компонентов, в случае наличия факторов, препятствующих проявлению профессионального скептицизма;

- рассмотреть, используется ли при подготовке финансовой информации компонентов для финансовой отчетности группы единая учетная политика, и если такая отсутствует, определить, как выявляются и корректируются различия в учетной политике (в случаях, когда это требуется применимой концепцией подготовки финансовой отчетности);

- обмениваться информацией о рисках существенного искажения финансовой информации компонента, которые могут быть применимы на более широкой основе ко всем остальным компонентам или некоторым из них;

- обмениваться информацией, которая может свидетельствовать о несоблюдении национальных законов или нормативных актов, например о даче взяток и ненадлежащей практике трансфертного ценообразования;

- обсудить события или условия, которые были выявлены руководством группы, руководством компонента или рабочей группой и которые могут вызывать серьезные сомнения в отношении способности группы продолжать непрерывно свою деятельность;

- обсудить отношения или операции со связанными сторонами, выявленные руководством группы или руководством компонента, и любые другие связанные стороны, о которых известно рабочей группе.

Группа и ее окружение
(см. пункт 30(a))

A93. Понимание организационной структуры группы и ее бизнес-модели может способствовать пониманию аудитором группы таких вопросов, как:

- сложность структуры группы. Группа может представлять собой более сложную структуру, чем отдельная организация, потому что в ее структуру могут входить несколько дочерних организаций, отделений или иных подразделений, в том числе в разных местах нахождения. Кроме того, юридическая структура группы может отличаться от операционной структуры, например, для целей налогообложения. В сложных структурах часто начинают действовать факторы, которые могут повысить подверженность организации существенным искажениям, например, надлежащим ли образом учитываются гудвил, совместные предприятия и организации специального назначения и адекватно ли раскрыта информация о них в финансовой отчетности;

- географические регионы, в которых группа ведет деятельность. Если группа осуществляет деятельность в нескольких географических регионах, подверженность группы существенным искажениям может быть повышенной. Например, в разных географических регионах могут различаться язык, культура и практика ведения деятельности;

- структура и сложность ИТ-среды в группе. В сложной ИТ-среде часто начинают действовать факторы, которые могут привести к повышению подверженности группы существенным искажениям. Например, у группы может быть сложная ИТ-среда из-за того, что множество ИТ-систем не интегрированы в связи с недавно прошедшими сделками по слиянию или поглощению. Следовательно, особенно важным может стать получение понимания сложности системы безопасности ИТ-среды, включая уязвимость ИТ-приложений, баз данных и других аспектов ИТ-среды. Кроме того, группа может использовать одного или несколько внешних поставщиков услуг применительно к отдельным частям своей ИТ-среды;

- соответствующие регуляторные факторы, включая регуляторную среду. В силу разных законов или нормативных актов начинают действовать факторы, которые могут привести к повышенной подверженности группы существенным искажениям. Группа может осуществлять операции, которые в высокой степени подвержены действию сложных законов и нормативных актов в различных юрисдикциях. В состав группы могут входить организации или подразделения, которые ведут деятельность в нескольких отраслях, в отношении которых действуют разные виды законов или нормативных актов;

- структура собственности и взаимоотношения между собственниками и другими лицами или организациями, включая связанные стороны. Получить понимание структуры собственности и взаимоотношений может быть сложнее в группе, которая ведет деятельность в нескольких юрисдикциях, и в случае изменений в структуре собственности в результате создания, приобретения, продажи организаций или совместного предприятия. Данные факторы могут привести к повышению подверженности существенным искажениям.

A94. Получение понимания степени схожести операций и видов деятельности группы может способствовать выявлению аналогичных рисков существенного искажения по компонентам и разработке надлежащих действий в ответ на выявленные риски.

A95. Финансовые результаты организаций или подразделений, как правило, оцениваются и проверяются руководством группы. Опросы руководства группы могут показать, что руководство группы полагается на определенные ключевые показатели для оценки финансовых результатов организаций и подразделений группы и принятия мер. Понимание таких показателей деятельности, возможно, облегчит задачу выявления:

- областей, в которых имеется повышенная подверженность существенным искажениям (например, в связи с оказываемым на руководство компонента давлением в отношении достижения определенных показателей деятельности);

- средств контроля над процессом подготовки финансовой отчетности группы.

Система внутреннего контроля группы

Характер и степень единства средств контроля (см. пункт 30(c)(i))

A96. Руководство группы может разработать средства контроля, которые предназначены для единообразного функционирования во многих организациях или подразделениях (то есть единые средства контроля). Например, руководство группы может разработать единые средства контроля для управления запасами, которые при функционировании будут использовать единую ИТ-систему и которые будут внедрены во всех организациях или подразделениях группы. Единые средства контроля могут иметься в каждом компоненте системы внутреннего контроля группы, и они могут быть реализованы на разных уровнях в рамках группы (например, на уровне консолидированной группы в целом или на других уровнях агрегации в рамках группы). Единые средства контроля могут быть прямыми или косвенными. Прямые средства контроля - это средства контроля, которые являются достаточно точными для снижения рисков существенного искажения на уровне предпосылок. Косвенные средства контроля - это средства контроля, которые поддерживают функционирование прямых средств контроля <73>.

<73> МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункт 5.

A97. Понимание компонентов системы внутреннего контроля группы включает понимание единства средств контроля внутри этих компонентов в рамках группы. Вопросы, которые могут быть значимыми для понимания единства средства контроля в рамках группы, включают следующие:

- разработано ли средство контроля централизованно и имеется ли требование его внедрить в том виде, в котором оно разработано (то есть без модификации) во всех или некоторых компонентах;

- внедрено ли средство контроля и проводится ли (в соответствующих случаях) сотрудниками со сходными обязанностями и компетенциями мониторинг его функционирования во всех компонентах, в которых данное средство контроля внедрено;

- если при функционировании средства контроля используется информация, получаемая из ИТ-приложений, то являются ли сходными ИТ-приложения и другие аспекты ИТ-среды, которые генерируют информацию, в рамках компонентов или территориальных подразделений;

- если средство контроля является автоматизированным, то одинакова ли его конфигурация в каждом ИТ-приложении в рамках компонентов.

A98. Для того чтобы определить, относится ли средство контроля к категории единых средств контроля, во многих случаях может требоваться суждение. Например, руководство группы может потребовать, чтобы все организации и подразделения группы выполняли ежемесячную оценку дебиторской задолженности по срокам погашения, отчет по которой формируется конкретным ИТ-приложением. Если отчеты по срокам погашения формируются на основе данных, получаемых из разных ИТ-приложений, или ИТ-приложение внедрено по-разному в организациях или подразделениях, может потребоваться рассмотреть вопрос о том, относится ли данное средство контроля к категории единых средств контроля. Это связано с различиями в структуре средства контроля, которые могут возникать из-за наличия разных ИТ-приложений (например, сконфигурировано ли ИТ-приложение одинаково во всех компонентах и имеются ли эффективные общие средства ИТ-контроля в разных ИТ-приложениях).

A99. Для того чтобы понять, как информация обрабатывается и контролируется, может быть важно рассмотреть вопрос о том, на каком уровне применяются средства контроля внутри группы (например, на уровне консолидированной группы в целом или на других уровнях агрегации внутри группы) и какова степень их централизации и единства. В некоторых случаях средства контроля могут применяться централизованно (например, только в одной организации или одном подразделении), но могут оказывать всеобъемлющее влияние на другие организации или подразделения (например, в общем центре обслуживания, который обрабатывает операции в интересах других организаций или подразделений группы). Обработка операций и применение соответствующих средств контроля в общем центре обслуживания могут быть унифицированы для данных операций, обрабатываемых в общем центре обслуживания, независимо от организации или подразделения (например, процессы, риски и средства контроля могут быть одинаковыми независимо от источника операции). В таких случаях, возможно, целесообразно выявить средства контроля, оценить их структуру и установить, как они были внедрены, а также (в соответствующих случаях) протестировать их на предмет операционной эффективности как единую совокупность.

Централизованная деятельность
(см. пункты 30(c)i) - (ii))

A100. Руководство группы может осуществлять некоторые виды своей деятельности централизованно. Например, подготовка финансовой отчетности или выполнение функций бухгалтерского учета могут быть реализованы для конкретной группы обычных операций или другой финансовой информации на последовательной и централизованной основе для нескольких организаций или подразделений (например, если инициирование, авторизация, запись, обработка операций по признанию выручки и представление их в отчетности выполняются в общем центре обслуживания).

A101. Получение понимания того, каким образом виды деятельности, осуществляемые централизованно, вписываются в общую структуру группы, а также о характере осуществляемых видов деятельности может способствовать выявлению и оценке рисков существенного искажения и выполнению надлежащих процедур в ответ на такие риски. Например, средства контроля в общем центре обслуживания могут функционировать независимо от других средств контроля либо могут быть взаимосвязаны со средствами контроля в организации или подразделении, из которых поступает финансовая информация (например, создание и авторизация операций по продаже могут происходить в организации или подразделении, а обработка - в общем центре обслуживания).

A102. Аудитор группы может привлекать аудиторов компонента для тестирования операционной эффективности единых средств контроля или средств контроля, связанных с видами деятельности, осуществляемыми централизованно. В таких обстоятельствах большое значение приобретает эффективное сотрудничество между аудитором группы и аудиторами компонентов, потому что аудиторские доказательства, полученные в результате тестирования операционной эффективности единых средств контроля или средств контроля, связанных с осуществляемыми централизованно видами деятельности, служат обоснованием для решения о характере, сроках и объеме процедур проверки по существу, которые будут выполняться в рамках группы.

Информирование о значимых вопросах, содействующее в подготовке финансовой отчетности группы
(см. пункт 30(c)(iv))

A103. Организации или подразделения группы могут использовать концепцию подготовки финансовой отчетности для законодательных, регуляторных или иных целей, которая отличается от концепции, применяемой для подготовки финансовой отчетности группы. В таких обстоятельствах понимание внедренных руководством группы процессов подготовки финансовой отчетности для приведения в соответствие учетной политики и (при необходимости) дат окончания отчетного периода, которые отличаются от дат, применяемых группой, позволяет аудитору группы понять, как осуществляются корректировки, сверки и реклассификации, а также осуществляются ли они централизованно руководством группы или организацией или подразделением.

Инструкции, предоставляемые руководством группы ее организациям и подразделениям

A104. При применении МСА 315 (пересмотренного, 2019 г.) <74> аудитор группы должен понять, каким образом руководство группы информирует о вопросах, значимых для подготовки финансовой отчетности группы. Для обеспечения единообразия и сопоставимости финансовой информации руководство группы может выпускать инструкции (например, информировать о политике в области подготовки финансовой отчетности) для организаций или подразделений, которые включают детальную информацию о процессах подготовки финансовой отчетности, или может принимать единую для всей группы политику. Получение понимания инструкций, выпускаемых руководством группы, может влиять на выявление и оценку рисков существенного искажения финансовой отчетности группы. Например, неадекватные инструкции могут повысить вероятность искажений в связи с риском некорректного отражения или неправильной обработки операций или некорректного применения учетной политики.

<74> МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункт 25(b).

A105. Понимание инструкций или политики аудитором группы может включать рассмотрение следующих вопросов:

- четкость и практичность инструкций в отношении заполнения пакета отчетности;

- то, содержат ли инструкции:

-- адекватное описание характеристик применимой концепции подготовки финансовой отчетности и учетной политики, которая подлежит применению;

-- сведения, необходимые для подготовки раскрытия информации, достаточного с точки зрения соблюдения требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности, например раскрытия отношений и операций со связанными сторонами и информации по сегментам;

-- сведения, необходимые для внесения корректировок, связанных с консолидацией, например, по внутригрупповым операциям и нереализованной прибыли, а также внутригрупповым остаткам по счетам;

-- сроки представления отчетности.

Особенности участия аудиторов компонентов
(см. пункты 31 - 32)

A106. В ходе аудита группы аудитор группы может сообщать о вопросах, указанных в пункте 31, аудиторам других компонентов, если эти вопросы имеют отношение к работе этих аудиторов компонентов. В пункте A144 приведены примеры прочих вопросов, о которых может потребоваться сообщить своевременно в ходе выполнения работ аудитором компонента.

A107. В связи с характером отношений и операций со связанными сторонами в некоторых случаях могут возникать более высокие риски существенного искажения финансовой отчетности, чем в случае операций с несвязанными сторонами <75>. При проведении аудита группы возможно наличие более высокого риска существенного искажения финансовой отчетности группы, в том числе вследствие недобросовестных действий, относящихся к взаимоотношениям со связанными сторонами, если:

<75> МСА 550, пункт 2.

- группа имеет сложную структуру;

- информационные системы группы не интегрированы, а следовательно, менее эффективны с точки зрения выявления и отражения отношений и операций со связанными сторонами;

- между организациями и подразделениями совершаются многочисленные или частые операции со связанными сторонами.

Таким образом, при наличии данных обстоятельств особенно важным становится планирование и проведение аудита с применением профессионального скептицизма в соответствии с требованиями МСА 200 <76>.

<76> МСА 200, пункт 15.

Выявление и оценка рисков существенного искажения
(см. пункт 33)

A108. Выявление и оценка рисков существенного искажения финансовой отчетности группы является итеративным и динамичным процессом, который может вызывать трудности, особенно если в компоненте ведется сложная или специализированная деятельность или если существует много компонентов в разных местах нахождения. При применении МСА 315 (пересмотренного, 2019 г.) <77> аудитор формирует первоначальные ожидания в отношении потенциальных рисков существенного искажения и предварительно определяет значительные виды операций, остатки по счетам и раскрытия информации в финансовой отчетности группы на основании своего понимания деятельности группы и ее окружения, применимой концепции подготовки финансовой отчетности и системы внутреннего контроля группы.

<77> МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункт A126.

A109. При формировании первоначальных ожиданий в отношении потенциальных рисков существенного искажения учитывается понимание аудитором деятельности группы, в том числе ее организаций или подразделений, а также окружения и отраслей, в которых они ведут деятельность. На основе первоначальных ожиданий аудитор группы может привлечь - и часто привлекает - аудиторов компонентов для выполнения процедур оценки рисков, поскольку аудиторы компонентов могут обладать непосредственными знаниями и опытом в отношении этих организаций и подразделений. Такая информация может быть полезна для понимания деятельности и связанных с ней рисков, а также понимания того, в какой области могут возникать риски существенного искажения финансовой отчетности группы в связи с этими организациями и подразделениями.

A110. В отношении выявленных рисков существенного искажения на уровне предпосылок составления финансовой отчетности аудитор группы должен нести ответственность за оценку неотъемлемого риска. Такая оценка подразумевает оценку вероятности и величины искажения, которая учитывает, как и в какой степени <78>:

<78> МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункт 31.

- факторы неотъемлемого риска влияют на подверженность соответствующих предпосылок составления финансовой отчетности искажению;

- риски существенного искажения на уровне финансовой отчетности группы влияют на оценку неотъемлемого риска для рисков существенного искажения на уровне предпосылок составления финансовой отчетности.

A111. На основании выполненных процедур оценки рисков аудитор группы может установить, что оцененный риск существенного искажения финансовой отчетности группы возникает только в связи с финансовой информацией определенных компонентов. Например, риск существенного искажения, связанный с судебным иском, может существовать только в организациях или подразделениях, которые ведут деятельность в определенной юрисдикции, или в организациях или подразделениях, имеющих схожие операции или виды деятельности.

A112. В Приложении 3 содержатся примеры событий и условий, которые по отдельности или в совокупности могут свидетельствовать о наличии рисков существенного искажения финансовой отчетности группы вследствие недобросовестных действий или ошибок, в том числе в части процесса консолидации.

Недобросовестные действия

A113. При применении МСА 240 <79> аудитор должен выявить и оценить риски существенного искажения финансовой отчетности вследствие недобросовестных действий, разработать и выполнить дальнейшие аудиторские процедуры, которые по своему характеру, срокам и объемам представляют собой процедуры в ответ на оцененные риски существенного искажения вследствие недобросовестных действий на уровне предпосылок составления финансовой отчетности. Информация, используемая для выявления рисков существенного искажения финансовой отчетности группы вследствие недобросовестных действий, может включать следующее:

<79> МСА 240, пункты 26, 31.

- выполненную руководством группы оценку рисков существенного искажения финансовой отчетности группы вследствие недобросовестных действий;

- процесс, используемый руководством группы для выявления рисков недобросовестных действий в финансовой отчетности группы и принятия мер в ответ на эти риски, включая любые специфические риски недобросовестных действий, выявленные руководством группы, или виды операций, остатки по счетам или раскрытия информации, для которых риск недобросовестных действий выше;

- то, имеются ли отдельные компоненты, которые больше подвержены рискам существенного искажения вследствие недобросовестных действий;

- то, имеются ли в процессе консолидации факторы риска недобросовестных действий или признаки предвзятости руководства;

- то, как лица, отвечающие за корпоративное управление группы, осуществляют мониторинг процессов, используемых руководством группы для выявления рисков недобросовестных действий в рамках группы и проведения процедур в ответ на эти риски, а также описание средств контроля, разработанных руководством группы для снижения таких рисков;

- ответ лиц, отвечающих за корпоративное управление группы, руководства группы, сотрудников из службы внутреннего аудита (и, если это целесообразно, руководства компонента, аудиторов компонентов и других лиц) на запрос аудитора группы о том, известно ли им о фактических, потенциальных или подозреваемых недобросовестных действиях, затрагивающих компонент или группу.

Особенности участия аудиторов компонентов
(см. пункт 34)

A114. Если аудитор группы привлекает аудиторов компонентов для разработки и выполнения процедур оценки рисков, аудитор группы по-прежнему отвечает за понимание группы и ее окружения, применимой концепции подготовки финансовой отчетности и системы внутреннего контроля группы, так как ему необходимо иметь достаточную основу для выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой отчетности группы в соответствии с пунктом 33.

A115. Если аудиторские доказательства, полученные в результате выполнения процедур оценки рисков, не обеспечивают надлежащей основы для выявления и оценки рисков существенного искажения, то в соответствии с МСА 315 (пересмотренным, 2019 г.) <80> аудитор должен выполнять дополнительные процедуры оценки рисков до тех пор, пока не будут получены аудиторские доказательства, обеспечивающие такую основу.

<80> МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункт 35.

Существенность

Существенность для выполнения аудиторских процедур компонента
(см. пункт 35(a))

A116. В соответствии с пунктом 35(a) аудитор группы должен установить существенность для выполнения аудиторских процедур для каждого компонента, в котором аудиторские процедуры выполняются в отношении дезагрегированной финансовой информации. Уровень существенности для выполнения аудиторских процедур компонента может быть различным для каждого компонента. Кроме того, уровень существенности для выполнения аудиторских процедур отдельного компонента не должен арифметически рассчитываться как часть уровня существенности для выполнения аудиторских процедур по финансовой отчетности группы, и, следовательно, совокупный уровень существенности для выполнения аудиторских процедур компонентов может превышать уровень существенности для выполнения аудиторских процедур по финансовой отчетности группы.

A117. В МСА отсутствует требование относительно определения существенности для выполнения аудиторских процедур компонента для каждого вида операций, остатка по счету или раскрытия информации для компонентов, в которых выполняются аудиторские процедуры. Однако, если в конкретных обстоятельствах деятельности группы существует один или несколько определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации, от искажения которых на суммы ниже уровня существенности, установленного для финансовой отчетности группы в целом, можно обоснованно ожидать влияния на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности группы, в соответствии с МСА 320 <81> требуется устанавливать уровень или уровни существенности, которые будут применяться к указанным определенным видам операций, остаткам по счетам или раскрытию информации. В таких обстоятельствах аудитору группы может потребоваться рассмотреть вопрос о том, не будет ли целесообразно установить для данных определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации существенность для выполнения аудиторских процедур компонента, которая будет ниже уровня, о котором было сообщено аудитору компонента <82>.

<81> МСА 320, пункты 10 и A11 - A12.

<82> МСА 320, пункт A13.

A118. Определение существенности для выполнения аудиторских процедур компонента не является простым механическим расчетом и требует применения профессионального суждения. К факторам, которые может принять во внимание аудитор группы при установлении существенности для выполнения аудиторских процедур компонента, относятся следующие:

- какова степень дезагрегирования финансовой информации по компонентам (например, при увеличении степени дезагрегирования по компонентам, как правило, для того чтобы учесть риск агрегирования, следует устанавливать более низкий уровень существенности для выполнения аудиторских процедур компонента). На степень дезагрегирования может влиять относительная значимость компонента для группы (например, если один компонент представляет большую часть группы, то с большой вероятностью степень дезагрегирования по всем компонентам будет меньше);

- каковы ожидания относительно характера, частоты и величины искажений в финансовой информации компонента, например:

-- имеют ли место риски, которые являются уникальными для финансовой информации компонента (например, вопросы бухгалтерского учета в конкретной отрасли, необычные или сложные операции);

-- каковы характер и объем искажений, выявленных у компонента в ходе аудита за предыдущие периоды.

A119. Для того чтобы учесть риск агрегирования, в пункте 35(a) установлено требование о том, чтобы существенность для выполнения аудиторских процедур компонента была ниже существенности для выполнения аудиторских процедур по финансовой отчетности группы. Как объясняется в пункте A118, при увеличении степени дезагрегирования по всем компонентам, для того чтобы учесть риск агрегирования, как правило, следует устанавливать более низкий уровень существенности для выполнения аудиторских процедур компонента. Однако в некоторых случаях существенность для выполнения аудиторских процедур компонента может быть установлена в сумме, которая ближе к существенности для выполнения аудиторских процедур по финансовой отчетности группы, поскольку риск агрегирования ниже, например, в том случае, когда значительную часть финансовой отчетности группы представляет финансовая информация по одному компоненту. При определении существенности для выполнения аудиторских процедур компонента по неконтролирующей доле участия в организации, которая учитывается по методу долевого участия, аудитор группы может принять во внимание долю владения группой и долю в прибыли или убытке объекта инвестиций.

A120. В некоторых случаях аудитором группы или аудитором компонента могут быть выполнены дальнейшие аудиторские процедуры в отношении значительного вида операций или значительного остатка по счету как одной совокупности (то есть без дезагрегирования по компонентам). В таких случаях для выполнения данных процедур нередко используется существенность для выполнения аудиторских процедур по финансовой отчетности группы.

Пороговое значение для явно незначительных искажений
(см. пункт 35(b))

A121. Пороговое значение для информирования аудитора группы об искажениях устанавливается в сумме, которая меньше или равна величине, рассматриваемой как явно незначительная для финансовой отчетности группы. В соответствии с МСА 450 <83> это пороговое значение представлено суммой, ниже которой искажения не будут подлежать накоплению, поскольку аудитор группы ожидает, что накопление таких сумм очевидно не окажет существенного влияния на финансовую отчетность группы.

<83> МСА 450, пункт A3.

Особенности участия аудиторов компонентов

Информирование о существенности для выполнения аудиторских процедур компонента
(см. пункт 36)

A122. В некоторых случаях у аудитора группы может возникнуть необходимость привлечь аудитора компонента для определения надлежащего уровня существенности для выполнения аудиторских процедур компонента с учетом имеющихся у аудитора компонента знаний о компоненте и потенциальных источниках искажения финансовой информации компонента. Аудитор группы может также рассмотреть возможность информирования аудитора компонента о существенности для выполнения аудиторских процедур по финансовой отчетности группы, что будет способствовать взаимодействию в определении того, является ли в данных обстоятельствах надлежащим уровень существенности для выполнения аудиторских процедур на уровне компонента относительно существенности для выполнения аудиторских процедур по финансовой отчетности группы.

A123. Существенность для выполнения аудиторских процедур компонента основана, по крайней мере частично, на ожиданиях относительно характера, частоты и величины искажений в финансовой информации компонента. Следовательно, постоянное информационное взаимодействие между аудитором компонента и аудитором группы имеет большое значение, особенно в том случае, если количество и величина искажений, выявленных аудитором компонента, больше, чем ожидалось.

Выполнение процедур в ответ на оцененные риски существенного искажения
(см. пункт 37)

Выполнение дальнейших аудиторских процедур

Выполнение дальнейших аудиторских процедур централизованно

A124. Дальнейшие аудиторские процедуры могут быть разработаны и выполнены централизованно, если аудиторские доказательства, которые будут получены в результате выполнения дальнейших аудиторских процедур в отношении одного или нескольких значительных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации, в совокупности будут отвечать оцененным рискам существенного искажения, например, если бухгалтерский учет операций по признанию выручки для всей группы ведется централизованно (например, в общем центре обслуживания). Факторы, которые может учитывать аудитор при определении необходимости выполнения дальнейших аудиторских процедур централизованно, могут включать, например:

- уровень централизации деятельности, связанной с подготовкой финансовой отчетности;

- характер и степень единства средств контроля;

- сходство видов и направлений деятельности группы.

A125. Аудитор группы может установить, что финансовая информация нескольких компонентов может рассматриваться как единая совокупность для целей выполнения дальнейших аудиторских процедур, например, если операции считаются однородными в силу свойственных им одинаковых характеристик, с ними связаны одни и те же риски существенного искажения, а средства контроля разработаны и функционируют единообразно.

A126. В случаях, когда дальнейшие аудиторские процедуры выполняются централизованно, участие аудиторов компонентов по-прежнему возможно. Например, если у группы множество общих центров обслуживания, аудитор группы может привлекать аудиторов компонентов для выполнения дальнейших аудиторских процедур на уровне этих общих центров обслуживания.

Выполнение дальнейших аудиторских процедур на уровне компонента

A127. В других обстоятельствах процедуры в ответ на риски существенного искажения финансовой отчетности группы, касающиеся финансовой информации компонента, могут быть более эффективно выполнены на уровне компонента. Это может иметь место в случае, если у группы:

- разные потоки формирования выручки;

- множество направлений деятельности;

- операции в разных местах нахождения;

- децентрализованная система внутреннего контроля.

Большое количество компонентов, финансовая информация которых является несущественной по отдельности, но существенной в совокупности для финансовой отчетности группы

A128. Группа может состоять из большого количества компонентов, финансовая информация которых является несущественной по отдельности, но существенной в совокупности для финансовой отчетности группы. В таких обстоятельствах, когда значительные виды операций, остатки по счетам или раскрытие информации в финансовой отчетности группы представлены в разбивке по большому количеству компонентов, у аудитора группы могут возникать дополнительные трудности при планировании и выполнении дальнейших аудиторских процедур.

A129. В некоторых случаях может существовать возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств за счет выполнения дальнейших аудиторских процедур централизованно в отношении этих значительных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации, например, если они являются однородными, на них распространяются единые средства контроля и можно получить доступ к надлежащей информации. Кроме того, дальнейшие аудиторские процедуры могут включать аналитические процедуры проверки по существу в соответствии с МСА 520 <84>. В зависимости от обстоятельств задания финансовая информация компонентов может быть агрегирована на надлежащих уровнях для целей формирования ожиданий и определения суммы любых расхождений между отраженными суммами и ожидаемыми значениями при выполнении аналитических процедур проверки по существу. В данных обстоятельствах может быть полезно использовать автоматизированные инструменты и методы.

<84> МСА 520 "Аналитические процедуры".

A130. В других случаях в ответ на риски существенного искажения финансовой отчетности группы может потребоваться выполнить дальнейшие аудиторские процедуры в выбранных компонентах. Определение компонентов, в отношении которых необходимо выполнить аудиторские процедуры, а также характер, сроки и объем дальнейших аудиторских процедур, которые необходимо выполнить в отношении выбранных компонентов, являются предметом профессионального суждения. В этих обстоятельствах введение элемента непредсказуемости в выборе компонентов для тестирования также может быть полезно применительно к рискам существенного искажения финансовой отчетности группы вследствие недобросовестных действий (см. также пункт A136).

Характер и объем дальнейших аудиторских процедур

A131. В ответ на оцененные риски существенного искажения аудитор группы может установить, что для компонента может быть надлежащим следующий объем работы (с участием аудиторов компонентов):

- разработка и выполнение дальнейших аудиторских процедур в отношении всей финансовой информации компонента;

- разработка и выполнение дальнейших аудиторских процедур в отношении одного или нескольких видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации;

- выполнение конкретных дальнейших аудиторских процедур.

A132. Хотя аудитор группы несет ответственность за характер, сроки и объем дальнейших аудиторских процедур, которые необходимо выполнить, аудиторы компонентов могут принять - и часто принимают - участие во всех этапах аудита группы, в том числе в разработке и выполнении дальнейших аудиторских процедур.

Разработка и выполнение дальнейших аудиторских процедур в отношении всей финансовой информации компонента

A133. Аудитор группы может установить, что надлежащим подходом будет разработка и выполнение дальнейших аудиторских процедур в отношении всей финансовой информации компонента, включая следующие ситуации:

- когда необходимо получить аудиторские доказательства в отношении всей или значительной части финансовой информации компонента в ответ на оцененные риски существенного искажения финансовой отчетности группы;

- в связи с существованием событий или условий компонента, которые могут иметь значение для оценки аудитором группы произведенной руководством группы оценки способности группы продолжать непрерывно свою деятельность, возникает всеобъемлющий риск существенного искажения финансовой отчетности группы.

Разработка и выполнение дальнейших аудиторских процедур в отношении одного или нескольких видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации

A134. Аудитор группы может установить, что надлежащим подходом для снижения оцененных рисков существенного искажения финансовой отчетности группы является разработка и выполнение дальнейших аудиторских процедур в отношении одного или нескольких отдельных видов операций, остатков по счетам и раскрытия финансовой информации компонента. Например, у компонента может быть ограниченное количество операций, но при этом ему принадлежит значительная часть земли и зданий группы или у него значительные остатки по налоговым счетам.

Выполнение конкретных дальнейших аудиторских процедур

A135. Аудитор группы может установить, что разработка и выполнение конкретных дальнейших аудиторских процедур в отношении финансовой информации компонента является надлежащим подходом, в частности, в случаях, когда необходимо получить аудиторские доказательства только для одной или нескольких соответствующих предпосылок. Например, аудитор группы может централизованно протестировать вид операций, остаток по счету или раскрытие информации, а также может потребовать от аудитора компонента выполнить конкретные дальнейшие аудиторские процедуры в компоненте (например, конкретные дальнейшие аудиторские процедуры, относящиеся к оценке исков или судебных разбирательств в юрисдикции компонента или существованию актива).

Элемент непредсказуемости

A136. Включение элемента непредсказуемости в характер проводимой работы в организации или подразделении, в которых выполняются процедуры, и в объем работы, в котором участвует аудитор группы, может повысить вероятность выявления существенного искажения в финансовой информации компонента, которое может привести к существенному искажению финансовой отчетности группы вследствие недобросовестных действий <85>.

<85> МСА 240, пункт 30(c).

Операционная эффективность средств контроля

A137. При определении характера, сроков и объема процедур проверки по существу, которые необходимо выполнить либо на уровне группы, либо на уровне компонентов, аудитор группы может полагаться на операционную эффективность средств контроля, которые функционируют в рамках группы. В соответствии с МСА 330 <86> аудитор должен разработать и провести тестирование средств контроля, чтобы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении операционной эффективности данных средств контроля. К разработке и проведению данного тестирования средств контроля могут быть привлечены аудиторы компонентов.

<86> МСА 330, пункт 8.

A138. В соответствии с МСА 330 <87>, если в средствах контроля, на которые аудитор намерен полагаться, выявлены отклонения, аудитор должен направить конкретные запросы, чтобы изучить данные вопросы и их возможные последствия. Если в результате тестирования операционной эффективности средств контроля обнаружено больше отклонений, чем ожидалось, аудитору группы может потребоваться пересмотреть план аудита группы. К возможным изменениям в плане аудита группы в результате его пересмотра можно отнести следующие:

<87> МСА 330, пункт 17.

- требование о выполнении дополнительных процедур проверки по существу в определенных компонентах;

- выявление и тестирование операционной эффективности других значимых средств контроля, которые эффективно разработаны и внедрены;

- увеличение количества компонентов, выбранных для дальнейших аудиторских процедур.

A139. В тех случаях, когда операционная эффективность средств контроля тестируется централизованно (например, средств контроля в общем центре обслуживания или тестирование единых средств контроля), у аудитора группы может возникнуть необходимость довести информацию о выполненной работе по аудиту до аудиторов компонентов. Например, если от аудитора компонента требуется разработать и выполнить процедуры проверки по существу в отношении всей финансовой информации компонента или разработать и выполнить процедуры проверки по существу в отношении одного или нескольких видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации, аудитор компонента может обсудить с аудитором группы тестирование средств контроля, выполняемое централизованно, для определения характера, сроков и объема процедур проверки по существу.

Процесс консолидации

Процедуры консолидации
(см. пункт 38)

A140. Дальнейшие аудиторские процедуры в отношении процесса консолидации, в том числе субконсолидации, могут включать:

- установление того, что при составлении консолидированной финансовой отчетности (информации) составлены необходимые бухгалтерские записи;

- оценку операционной эффективности средств контроля над процессом консолидации и проведение надлежащих процедур, если будет установлено, что какие-либо средства контроля неэффективны.

Консолидационные корректировки и реклассификации
(см. пункт 38(b))

A141. Процесс консолидации может потребовать корректировок и реклассификаций сумм, отраженных в финансовой отчетности группы, которые не проходят через обычные ИТ-приложения и могут быть не охвачены средствами контроля, применяемыми к прочей финансовой информации. Оценка аудитором группы надлежащего характера, полноты и точности корректировок и реклассификаций может включать:

- оценку того, надлежащим ли образом отражают значительные корректировки соответствующие им события и операции;

- определение того, была ли надлежащим образом включена финансовая информация тех организаций и подразделений, которые включены в финансовую отчетность группы;

- определение того, были ли значительные корректировки правильно рассчитаны, обработаны и утверждены руководством группы и, если необходимо, руководством компонента;

- определение того, были ли значительные корректировки надлежащим образом подтверждены и документально оформлены;

- оценку сверки и исключения внутригрупповых операций, нереализованной прибыли и остатков по внутригрупповым счетам.

Особенности участия аудиторов компонентов
(см. пункты 42 - 43)

A142. Если аудитор группы привлекает аудиторов компонентов к разработке или выполнению дальнейших аудиторских процедур, аудитор компонента может определить, что использование работы эксперта аудитора целесообразно, и сообщить об этом аудитору группы. В этом случае при определении того, носят ли разработка и выполнение дальнейших аудиторских процедур аудитором компонента надлежащий характер, аудитор группы может, например, обсудить с аудитором компонента:

- характер, объем и цели работы эксперта аудитора;

- оценку аудитором компонента достаточности работы эксперта аудитора для целей аудитора группы.

A143. Надлежащий уровень участия аудитора группы может зависеть от обстоятельств и структуры группы, а также других факторов, таких как предыдущий опыт работы аудитора группы с аудиторами компонентов, которые выполняют процедуры в отношении процесса консолидации, в том числе субконсолидации, и от обстоятельств задания по аудиту группы (например, если финансовая информация организации или подразделения не была подготовлена в соответствии с той же учетной политикой, которая применялась к финансовой отчетности группы).

Оценка информационного взаимодействия с аудитором компонента и адекватности выполненных им работ

Информирование о вопросах, касающихся вывода аудитора группы в отношении аудита группы
(см. пункт 45)

A144. Хотя вопросы, о которых требуется сообщать в соответствии с пунктом 45, относятся к выводу аудитора группы в отношении аудита группы, по определенным вопросам информация может быть предоставлена в ходе выполнения процедур аудитором компонента. В дополнение к вопросам, указанным в пунктах 32 и 50, к таким вопросам могут относиться, например, следующие:

- информация о нарушениях соответствующих этических требований, включая выявленные нарушения положений, касающихся независимости;

- информация о случаях несоблюдения законов или нормативных актов;

- новые возникшие значительные риски существенного искажения, включая риск недобросовестных действий;

- выявленные или подозреваемые недобросовестные действия или неправомерные действия с участием руководства или сотрудников компонента, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность группы;

- значительные и необычные операции.

Информирование об искажениях финансовой информации компонента
(см. пункт 45(e))

A145. Осведомленность об исправленных и неисправленных искажениях в компонентах может сигнализировать аудитору группы о потенциальных недостатках системы внутреннего контроля, которые носят всеобъемлющий характер, при рассмотрении их вместе с информацией о недостатках в соответствии с пунктом 45(g). Кроме того, выявление большего числа искажений (исправленных и неисправленных) по сравнению с их ожидаемым количеством может указывать на более высокий риск необнаружения искажений, в результате чего аудитор группы может сделать вывод о необходимости выполнить в определенных компонентах дополнительные аудиторские процедуры.

Общие замечания или выводы аудитора компонента
(см. пункт 45(k))

A146. На форму и содержание результатов работы аудитора компонента влияет характер и объем работы по аудиту, выполнение которой от него требуется. Политика или процедуры аудиторской организации аудитора группы могут предусматривать форму или конкретные формулировки общего вывода аудитора компонента в отношении работы по аудиту, выполненной для целей аудита группы. В некоторых случаях местным законом или нормативным актом может быть определена форма вывода (например, мнение), в которой он должен быть предоставлен аудитором компонента.

Оценка адекватности информационного взаимодействия с аудитором компонента для целей аудитора группы
(см. пункт 46(b))

A147. Если аудитор группы устанавливает, что информационное взаимодействие со стороны аудитора компонента является неадекватным для целей аудитора группы, он может рассмотреть, например:

- какую дальнейшую информацию можно получить от аудитора компонента (например, в результате дальнейших обсуждений или встреч);

- имеется ли необходимость в проверке дополнительной аудиторской документации аудитора компонента в соответствии с пунктом 47;

- требуется ли выполнить дополнительные аудиторские процедуры в соответствии с пунктом 48;

- имеется ли какая-либо обеспокоенность относительно профессиональной компетентности или способностей аудитора компонента.

Проверка дополнительной аудиторской документации аудитора компонента
(см. пункт 47)

A148. В пункте A75 представлены рекомендации для аудитора группы по коррекции характера, сроков и объема руководства и надзора в отношении аудитора компонента и проверки его работы на основании фактической стороны и обстоятельств аудита группы и прочих вопросов (например, оцененных рисков существенного искажения финансовой отчетности группы). На рассмотрение аудитором группы вопросов в соответствии с пунктом 47(c) также могут влиять следующие аспекты, касающиеся постоянного участия аудитора группы в работе аудитора компонента:

- информация от аудитора компонента, в том числе информация, указанная в пункте 45 настоящего стандарта;

- проверка аудиторской документации аудитора компонента аудитором группы в ходе аудита группы (например, для выполнения требований, содержащихся в пунктах 34, 42 и 43) или руководителем задания по аудиту группы в соответствии с пунктом 31 МСА 220 (пересмотренного).

A149. К другим факторам, которые могут повлиять на решение аудитора группы о том, необходимо ли - и если да, то в каком объеме - проверять дополнительную аудиторскую документацию аудитора компонента в таких обстоятельствах, относятся следующие:

- степень участия аудитора компонента в процедурах оценки рисков, а также в выявлении и оценке рисков существенного искажения финансовой отчетности группы;

- значимые суждения, сформулированные аудитором компонента, а также его замечания или выводы относительно вопросов, которые являются существенными для финансовой отчетности группы;

- профессиональная компетентность и способности более опытных членов рабочей группы со стороны аудитора компонента, отвечающих за проверку работы менее опытных сотрудников;

- то, распространяются ли на аудитора компонента и аудитора группы общая политика или процедуры при проверке аудиторской документации.

События после отчетной даты
(см. пункты 49 - 50)

A150. Аудитор группы может:

- требовать от аудитора компонента выполнения процедур в отношении событий после отчетной даты с целью содействия аудитору группы в выявлении событий, которые имели место в период между датами финансовой информации компонентов и датой аудиторского заключения в отношении финансовой отчетности группы;

- выполнить процедуры, чтобы охватить период между датой информирования о событиях после отчетной даты аудитором компонента и датой аудиторского заключения в отношении финансовой отчетности группы.

Оценка достаточности и надлежащего характера полученных аудиторских доказательств

Достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств (см. пункт 51)

A151. Аудит финансовой отчетности группы представляет собой кумулятивный и итеративный процесс. По мере того, как аудитор группы выполняет запланированные аудиторские процедуры, получаемые им аудиторские доказательства могут убедить его изменить характер, сроки и объем других запланированных аудиторских процедур, так как он может обратить внимание на информацию, которая значительно отличается от той, на которой была основана оценка рисков. Например:

- возможно потребуется учесть искажения, выявленные в одном компоненте, в отношении других компонентов;

- аудитору группы может стать известно об ограничениях доступа к информации или сотрудникам из-за изменения в окружении организации (например, вследствие военных действий, массовых беспорядков или вспышек заболеваний).

В таких обстоятельствах аудитору группы может потребоваться пересмотреть запланированные аудиторские процедуры на основании пересмотра оцененных рисков для всех или отдельных значительных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации, а также соответствующих предпосылок составления финансовой отчетности.

A152. Оценка, проведение которой требуется в соответствии с пунктом 51, помогает аудитору группы определить, по-прежнему ли уместны общая стратегия аудита группы и план аудита группы, разработанный в ответ на оцененные риски существенного искажения финансовой отчетности группы. Требование МСА 330 <88>, согласно которому аудитор независимо от оцененных рисков существенного искажения должен разработать и выполнить процедуры проверки по существу в отношении каждого существенного вида операций, остатка по счету или раскрытия информации, также может быть полезно для целей данной оценки в контексте финансовой отчетности группы.

<88> МСА 330, пункт 18.

A153. Аудитор группы может учесть, как рабочая группа проявляла профессиональный скептицизм при оценке достаточности и надлежащего характера полученных аудиторских доказательств. Например, аудитор группы может рассмотреть, привели ли такие вопросы, как те, которые описаны в пункте A17, к следующим ненадлежащим действиям рабочей группы:

- получению аудиторских доказательств, к которым легче получить доступ, без надлежащего рассмотрения их значимости и надежности;

- получению менее убедительных доказательств, чем требуется, с учетом обстоятельств;

- разработке и выполнению аудиторских процедур такими методами, которые отражают предвзятое отношение и нацелены на получение только подтверждающих доказательств или исключение противоречивых доказательств.

A154. В соответствии с МСА 220 (пересмотренным) <89> не позднее даты аудиторского заключения руководитель задания должен в результате проверки аудиторской документации и обсуждения с рабочей группой убедиться в том, что собрано достаточное количество надлежащих аудиторских доказательств для подтверждения сделанных выводов и обеспечения выпуска аудиторского заключения. Информация, которая может быть значимой для оценки аудитором группы аудиторских доказательств, полученных в результате выполнения работы аудиторами компонентов, зависит от фактической стороны и обстоятельств аудита группы и может включать:

<89> МСА 220 (пересмотренный), пункт 32.

- информацию от аудиторов компонентов, которая требуется в соответствии с пунктом 45, включая общие замечания или выводы аудиторов компонентов относительно работы, выполненной для целей аудита группы;

- иную информацию от аудиторов компонентов в рамках всего аудита группы, в том числе информацию, которая требуется в соответствии с пунктом 32;

- руководство и надзор в отношении аудиторов компонентов со стороны аудитора группы, а также проверку их работы, включая при необходимости проверку аудитором группы дополнительной аудиторской документации аудитора компонента в соответствии с пунктом 47.

A155. В некоторых случаях итоговый краткий меморандум, описывающий выполненную работу и ее результаты, может сам по себе послужить основанием для того, чтобы аудитор группы пришел к выводу о том, что выполненная работа и полученные аудитором компонента аудиторские доказательства являются достаточными для целей аудита группы. Такая ситуация возможна, например, когда от аудитора компонента требовалось выполнение конкретных дальнейших аудиторских процедур, которые определил и о которых сообщил аудитор группы.

Оценка влияния на мнение аудитора группы
(см. пункт 52)

A156. Оценка руководителя задания по аудиту группы может включать рассмотрение того, указывают ли исправленные или неисправленные искажения, о которых сообщили аудиторы компонентов, на наличие системной проблемы, которая может влиять на другие компоненты (например, в части операций, на которые распространяется общая учетная политика или единые средства контроля).

Аудиторское заключение
(см. пункт 53)

A157. Хотя аудиторы компонентов могут выполнять работу в отношении финансовой информации компонентов для целей аудита группы и в таком качестве отвечать за свои общие замечания или выводы, ответственность за мнение аудитора группы несет руководитель задания по аудиту группы или его аудиторская организация.

A158. Если мнение аудитора группы модифицируется в связи с тем, что аудитор группы не смог получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении финансовой информации одного или более компонентов, раздел "Основание для выражения мнения с оговоркой" или "Основание для отказа от выражения мнения" в аудиторском заключении о финансовой отчетности группы должен содержать описание соответствующих причин <90>. В некоторых случаях может потребоваться сделать ссылку на аудитора компонента для адекватного описания причин выражения модифицированного мнения, например, если аудитор компонента не может выполнить или завершить требуемую работу по финансовой информации компонента в связи с обстоятельствами, которые находятся вне контроля руководства компонента.

<90> МСА 705 (пересмотренный), пункты 20 и 24.

Информационное взаимодействие с руководством и лицами, отвечающими за корпоративное управление группы

Информационное взаимодействие с руководством группы
(см. пункты 54 - 56)

A159. Аудит группы может быть сложным в связи с количеством и характером деятельности организаций и подразделений в составе группы. Кроме того, как поясняется в пункте А7, аудитор группы может установить, что для целей планирования и проведения аудита группы отдельные организации или подразделения могут рассматриваться вместе как один компонент. Следовательно, обсуждение с руководством группы общей информации о запланированном объеме работ и сроках проведения аудита может облегчить координацию работы, выполняемой в компонентах, в том числе при привлечении аудиторов компонентов, и идентификацию руководства компонента (см. пункт 24).

A160. В МСА 240 <91> содержатся требования и рекомендации в отношении информирования руководства о недобросовестных действиях и в случаях, когда руководство само участвует в недобросовестных действиях, - в отношении информирования лиц, отвечающих за корпоративное управление.

<91> МСА 240, пункты 41 - 43.

A161. Возможно, руководству группы потребуется сохранять конфиденциальность в отношении определенной существенной, чувствительной информации. Примеры вопросов, которые могут быть значимыми для финансовой отчетности компонента, но о которых руководство компонента может не знать, включают следующее:

- потенциальные судебные разбирательства;

- планы по выбытию существенных операционных активов;

- события после отчетной даты;

- значительные юридические соглашения.

A162. Руководство группы может проинформировать аудитора группы о фактическом или подозреваемом несоблюдении законов или нормативных актов в организациях или подразделениях внутри группы. В пункте A87 представлены рекомендации для руководителя задания по аудиту группы в данных обстоятельствах.

Информационное взаимодействие спицами, отвечающими за корпоративное управление группы
(см. пункт 57)

A163. В число вопросов, о которых аудитор группы сообщает лицам, отвечающим за корпоративное управление группы, могут входить вопросы, которые были доведены до сведения аудитора группы аудиторами компонентов и которые, по мнению аудитора группы, значимы в аспекте исполнения обязанностей лицами, отвечающими за корпоративное управление группы. Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление группы, может осуществляться на различных этапах аудита группы. Например, вопрос, представленный в пункте 57(a), может быть доведен до их сведения после того, как аудитор группы определил, какая работа должна быть выполнена в отношении финансовой информации компонентов. С другой стороны, вопрос, упомянутый в пункте 57(b), может быть доведен до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление группы, в конце аудита, а вопросы, перечисленные в пунктах 57(c) - (d), могут доводиться до их сведения по мере их возникновения.

A164. В соответствии с МСА 260 (пересмотренным) <92> аудитор обязан предоставить лицам, отвечающим за корпоративное управление, общую информацию о запланированном объеме и сроках проведения аудита. При проведении аудита группы такая информация помогает лицам, отвечающим за корпоративное управление, понять, как аудитор группы определяет компоненты, в которых будет выполняться работа по аудиту, в том числе будут ли определенные организации и подразделения группы рассматриваться вместе как один компонент, и каково планируемое участие аудиторов компонентов. Кроме того, такое информационное взаимодействие способствует взаимному пониманию и обсуждению вопросов о группе и ее окружении (см. пункт 30), а также областей, если они существуют, в отношении которых лица, отвечающие за корпоративное управление, могут потребовать от аудитора группы выполнить дополнительные процедуры.

<92> МСА 260 (пересмотренный), пункт 15.

Информирование о выявленных недостатках системы внутреннего контроля
(см. пункт 58)

A165. Аудитор группы отвечает за определение на основании выполненной работы по аудиту того, являются ли значительными один или несколько выявленных недостатков, взятых отдельно или в сочетании с другими недостатками <93>. Аудитор группы может запросить у аудитора компонента данные о том, является ли выявленный в компоненте недостаток или сочетание нескольких недостатков значительным недостатком системы внутреннего контроля.

<93> МСА 265, пункт 8.

Документация
(см. пункт 59)

A166. В других МСА содержатся конкретные требования к документированию, которые предназначены для разъяснения порядка применения МСА 230 к обстоятельствам этих МСА. В Приложении к МСА 230 перечислены другие МСА, в которых содержатся конкретные требования и рекомендации по документированию.

A167. Аудиторская документация по аудиту группы является подтверждением оценки аудитором группы в соответствии с пунктом 51 того, были ли получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства, которые послужат основой для формирования мнения аудитора группы. См. также пункт A154.

A168. Аудиторская документация по аудиту группы включает:

- документацию, содержащуюся в файле аудитора группы;

- отдельную документацию, содержащуюся в файлах соответствующего аудитора компонента, которые относятся к работе, выполненной аудиторами компонента для целей аудита группы (то есть аудиторскую документацию аудитора компонента).

A169. Окончательное формирование и хранение аудиторской документации по аудиту группы подпадает под действие политики и процедур аудиторской организации аудитора группы в соответствии с МСК 1 <94>. Аудитор группы может предоставить аудиторам компонентов конкретные инструкции в отношении формирования и хранения документации по работе, которую они выполнили для целей аудита группы.

<94> МСК 1, пункты 31(f) и A83 - A85.

Основание для определения компонентов аудитором группы
(см. пункт 59(b))

A170. Основание для определения компонентов аудитором группы может быть документально оформлено по-разному, например в виде документации, относящейся к выполнению требований, содержащихся в пунктах 22, 33 и 57(a) настоящего стандарта.

Основание для определения аудитором группы профессиональной компетентности и способностей аудиторов компонентов
(см. пункт 59(d))

A171. В МСК 1 <95> представлены рекомендации по вопросам, которые могут быть предусмотрены в политике или процедурах аудиторской организации в отношении профессиональной компетентности и способностей членов рабочей группы. В данной политике или процедурах может быть описано, как следует документировать определение профессиональной компетентности и способностей членов рабочей группы, в том числе аудиторов компонентов, либо могут быть предоставлены рекомендации по этому вопросу. Например, полученное от аудитора компонента подтверждение в соответствии с пунктом 24 может включать информацию в отношении соответствующего отраслевого опыта аудитора компонента. Кроме того, аудитор группы может затребовать подтверждение аудитором компонента наличия у него достаточного времени для выполнения порученных ему аудиторских процедур.

<95> МСК 1, пункт 96.

Документация по вопросам руководства и надзора в отношении аудиторов компонентов и проверки их работы
(см. пункт 59(f))

A172. Как поясняется в пункте A75, подход к осуществлению руководства, надзора и проверки при аудите группы корректируется аудитором группы на основании фактической стороны и обстоятельств задания и, как правило, включает соблюдение политики или выполнение процедур аудиторской организации аудитора группы в сочетании с ответными мерами, специфичными для аудита группы. Кроме того, в такой политике или процедурах могут быть описаны либо могут быть предоставлены рекомендации по документированию того, как аудитор группы осуществлял руководство и надзор в отношении членов рабочей группы и проверку их работы.

A173. В соответствии с требованиями МСА 30096 аудитор должен разработать план аудита, включающий описание характера, сроков и объема запланированного руководства и надзора в отношении членов рабочей группы, а также проверки их работы. В случае участия аудиторов компонентов объем данного описания часто будет варьироваться в зависимости от компонента с учетом того, что на планируемый характер, сроки и объем руководства и надзора в отношении аудиторов компонентов, а также проверки их работы могут влиять вопросы, описанные в пункте A51.

A174. Документирование аудитором группы процесса руководства и надзора в отношении аудиторов компонентов, а также проверки их работы может включать, например:

- обязательное информационное взаимодействие с аудиторами компонентов, включая выпущенные инструкции и другие подтверждения, которые требуются в соответствии с настоящим стандартом;

- обоснование выбора объектов аудиторов компонентов для посещения, состав присутствующих на встречах и характер обсуждаемых вопросов;

- вопросы, обсуждаемые на встречах с аудиторами компонентов или руководством компонента;

- обоснование определения аудитором группы аудиторской документации аудитора компонента, выбранной для проверки;

- изменения планируемого характера и объема участия в работе аудиторов компонентов и причины таких изменений (например, назначение более опытных членов рабочей группы в тех областях аудита, которые оказались более сложными или более подверженными влиянию субъективных суждений, чем предполагалось изначально).

A175. В соответствии с требованиями пункта 47 аудитор группы принимает решение о необходимости и объеме проверки дополнительной аудиторской документации аудитора компонента. В пунктах A148 - A149 представлены рекомендации для аудитора группы в части принятия данного решения.

A176. Как правило, дублировать аудиторскую документацию аудитора компонента в аудиторском файле аудитора группы не требуется. Однако аудитор группы может принять решение обобщить, дублировать или сохранить копии определенной документации аудитора компонента в аудиторском файле аудитора группы, чтобы дополнить описание определенного вопроса, который затрагивался в сообщениях от аудитора компонента, включая вопросы, информирование о которых требуется в соответствии с настоящим стандартом. Примеры такой документации аудитора компонента могут включать:

- список или краткое описание значимых суждений, сформулированных аудитором компонента, и сделанных на их основе выводов, если они значимы для аудита группы;

- вопросы, которые может потребоваться довести до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление группы;

- вопросы, которые могут быть определены как ключевые вопросы аудита, подлежащие освещению в аудиторском заключении о финансовой отчетности группы.

A177. В требуемых законами или нормативными актами случаях определенную документацию аудитора компонента может потребоваться включить в аудиторский файл аудитора группы, например в случае предоставления ответа на запрос регулирующего органа относительно проверки документации, связанной с работой, которую выполнил аудитор компонента.

A178. Политика или процедуры, установленные аудиторской организацией в соответствии с ее системой управления качеством, или ресурсы, выделенные аудиторской организацией или сетью, могут облегчить аудитору группы документирование по руководству и надзору в отношении аудиторов компонентов, а также проверке их работы. Например, для упрощения информационного взаимодействия между аудитором группы и аудиторами компонентов можно использовать электронные технологии для проведения аудита. Кроме того, электронные технологии для проведения аудита можно применять при документировании аудита, включая предоставление информации о проверяющем (проверяющих), а также дате (датах) и объеме проверки документов.

Дополнительные вопросы, которые следует учесть в случае ограничения доступа аудитора компонента к аудиторской документации
(см. пункт 59)

A179. В определенных обстоятельствах оформление аудиторской документации при аудите группы может представлять некоторые дополнительные сложности или проблемы. Это может происходить, например, когда законами или нормативными актами ограничивается возможность направления аудитором компонента документации за пределы своей юрисдикции или когда доступ к соответствующей аудиторской документации аудитора компонента ограничивают военные действия, массовые беспорядки или вспышки заболеваний.

A180. Аудитор группы может преодолеть такие ограничения, например, посредством:

- посещения места нахождения аудитора компонента или путем встречи с аудитором компонента для проверки аудиторской документации аудитора компонента в месте, отличающемся от того, где находится аудитор компонента;

- удаленной проверки соответствующей аудиторской документации с использованием технологических решений, если это не запрещено законами или нормативными актами;

- направления аудитору компонента запроса на подготовку и предоставление меморандума, в котором будет содержаться соответствующая информация, и проведения обсуждений с аудитором компонента (при необходимости) в отношении содержания меморандума;

- обсуждения с аудитором компонента выполненных процедур, полученных доказательств и выводов, сделанных аудитором компонента.

Вопрос о том, достаточно ли одного или нескольких из описанных выше действий для преодоления ограничений в зависимости от фактической стороны и обстоятельств аудита группы, является предметом профессионального суждения.

A181. В случае ограничения доступа к аудиторской документации аудитора компонента необходимо, тем не менее, обеспечивать соответствие документации аудитора группы требованиям МСА, в том числе требованиям, которые относятся к документированию характера, сроков и объема руководства и надзора в отношении аудиторов компонентов, а также проверки их работы. В таких обстоятельствах для определения объема проверки аудиторской документации аудитора компонента аудитором группы могут быть полезны рекомендации, содержащиеся в пунктах A148 - A149. В пунктах A176 и A177 приведены примеры обстоятельств, в которых определенную аудиторскую документацию аудитора компонента можно включать в аудиторский файл аудитора группы.

A182. Если аудитору группы не удается преодолеть ограничения доступа к аудиторской документации аудитора компонента, аудитору группы может потребоваться рассмотреть вопрос о том, существует ли ограничение объема аудита, которое может потребовать модификации аудиторского мнения в отношении финансовой отчетности группы. См. пункт A45.

Приложение 1

(См. пункт A42)

ПРИМЕР АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ, КОГДА АУДИТОР ГРУППЫ НЕ МОЖЕТ ПОЛУЧИТЬ ДОСТАТОЧНЫХ НАДЛЕЖАЩИХ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ ДЛЯ ОБОСНОВАНИЯ МНЕНИЯ АУДИТОРА ГРУППЫ

<97> Если, по мнению руководителя задания по аудиту группы, влияние невозможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства на финансовую отчетность группы имеет существенный и всеобъемлющий характер, руководитель задания по аудиту группы должен отказаться от выражения мнения в соответствии с МСА 705 (пересмотренным).

<98> МСА 701 "Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении".

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ НЕЗАВИСИМОГО АУДИТОРА

Акционерам организации ABC [или другой соответствующий адресат]

Заключение по результатам аудита консолидированной финансовой отчетности" <99>

<99> Подзаголовок "Заключение по результатам аудита финансовой отчетности" не требуется, если не используется второй подзаголовок "Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями".

Мнение с оговоркой

Мы провели аудит консолидированной финансовой отчетности организации АВС и ее дочерних организаций (Группа), состоящей из консолидированного отчета о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X1 года, консолидированного отчета о совокупном доходе, консолидированного отчета об изменениях в собственном капитале и консолидированного отчета о движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, а также примечаний к консолидированной финансовой отчетности, включая краткий обзор основных положений учетной политики.

По нашему мнению, за исключением возможного влияния вопроса, изложенного в разделе "Основание для выражения мнения с оговоркой" нашего заключения, прилагаемая консолидированная финансовая отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях (или дает правдивое и достоверное представление) финансовое положение (или о финансовом положении) Группы по состоянию на 31 декабря 20X1 года, а также ее консолидированные финансовые результаты (или консолидированных финансовых результатах) и консолидированное движение (или консолидированном движении) денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Основание для выражения мнения с оговоркой

Инвестиции организации ABC в ассоциированную иностранную организацию XYZ, приобретенную в течение года и признаваемую по методу долевого участия, отражены в консолидированном отчете о финансовом положении на 31 декабря 20X1 года в сумме 15 млн долл. США, и доля ABC в чистой прибыли XYZ в размере 1 млн долл. США включена в консолидированный отчет о совокупном доходе за год, закончившийся на указанную дату. Мы не смогли получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства балансовой стоимости инвестиций ABC в XYZ по состоянию на 31 декабря 20X1 года и доли ABC в чистой прибыли XYZ за год, так как нам не были предоставлены доступ к финансовой информации и возможность непосредственного взаимодействия с руководством и аудиторами XYZ. Следовательно, мы не могли определить, требуется ли внесение корректировок в указанные суммы.

Мы провели аудит в соответствии с Международными стандартами аудита (МСА). Наша ответственность согласно указанным стандартам раскрыта далее в разделе "Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности" нашего заключения. Мы независимы по отношению к Группе в соответствии с Международным кодексом этики профессиональных бухгалтеров (включая Международные стандарты независимости) (Кодекс СМСЭБ), и нами выполнены прочие этические обязанности в соответствии с Кодексом СМСЭБ. Мы полагаем, что полученные нами аудиторские доказательства являются достаточными и надлежащими, чтобы служить основанием для выражения нами мнения с оговоркой.

Прочая информация [или иное название, если необходимо, например "Информация, отличная от финансовой отчетности и аудиторского заключения о ней"]

[Составление заключения согласно требованиям к составлению заключений, содержащимся в МСА 720 (пересмотренном) 99 <100> - см. Пример 6 в Приложении 2 к МСА 720 (пересмотренному).

<100> МСА 720 (пересмотренный) "Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации".

Последний пункт раздела "Прочая информация" в Примере 6 перерабатывается так, чтобы в нем содержалось описание конкретных вопросов, послуживших основанием для мнения с оговоркой, которые также влияют на прочую информацию.]

Ответственность руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, за консолидированную финансовую отчетность <101>

<101> В тексте данных примеров аудиторских заключений может потребоваться замена терминов "руководство" и "лица, отвечающие за корпоративное управление" другими терминами в соответствии с правовым регулированием конкретной юрисдикции.

[Составление заключений согласно МСА 700 (пересмотренному) <102> - см. Пример 2 в МСА 700 (пересмотренном).]

<102> МСА 700 (пересмотренный) "Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности".

Ответственность аудитора за аудит консолидированной финансовой отчетности

[Составление заключения согласно МСА 700 (пересмотренному) - см. Пример 2 в МСА 700 (пересмотренном). Последние два пункта применяются только в случае аудита организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, и не включаются в настоящее заключение.]

Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями

[Составление отчета согласно МСА 700 (пересмотренному) - см. Пример 2 в МСА 700 (пересмотренном).]

[Подпись от имени аудиторской организации, от имени аудитора либо от имени аудиторской организации и от имени аудитора в зависимости от требований конкретной юрисдикции]

[Адрес аудитора] [Дата]

Приложение 2

(См. пункт A85)

Понимание системы внутреннего контроля группы

1. В настоящем Приложении приведены примеры вопросов, касающихся средств внутреннего контроля, которые могут быть полезны для понимания системы внутреннего контроля в контексте окружения группы, а также представлена информация о том, как следует применять МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.) при аудите финансовой отчетности группы <103>. Не все примеры могут относиться к каждому заданию по аудиту группы, и перечень примеров может не охватывать все случаи.

<103> МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), Приложение 3.

Контрольная среда

2. Понимание аудитором группы контрольной среды может включать следующие вопросы:

- структура корпоративного управления и руководства в группе, обязанности руководства группы по надзору, включая порядок возложения полномочий и ответственности на руководство организаций или подразделений в группе;

- то, как структурирован и организован надзор над системой внутреннего контроля группы со стороны лиц, отвечающих за корпоративное управление;

- порядок информирования об этических и поведенческих стандартах в группе и обеспечение их соблюдения на практике (например, общегрупповые программы, такие как кодексы поведения и программы предотвращения недобросовестных действий);

- последовательность политики и процедур в группе, включая руководство по процедурам составления финансовой отчетности группы.

Процесс по оценке рисков группы

3. Понимание аудитором группы ее процесса по оценке рисков может включать такие вопросы, как процесс оценки рисков руководством группы, который представляет собой процесс выявления, анализа и управления бизнес-рисками (включая риск недобросовестных действий), которые могут приводить к существенному искажению финансовой отчетности группы. Оно также может включать понимание того, насколько сложным является процесс по оценке рисков в рамках группы и как в нем участвуют организации и подразделения.

Процесс мониторинга системы внутреннего контроля группы

4. Понимание аудитором группы процесса мониторинга системы внутреннего контроля может охватывать такие вопросы, как мониторинг средств контроля, в том числе то, каким образом мониторинг средств контроля осуществляется в рамках группы, а также, при необходимости, виды деятельности службы внутреннего аудита в группе, включая ее характер, обязанности и действия в отношении мониторинга средств контроля в организациях или подразделениях в рамках группы. В соответствии с требованиями МСА 610 (пересмотренного, 2013 г.) <104> аудитор группы обязан оценить, насколько организационный статус службы внутреннего аудита и соответствующая политика и процедуры обеспечивают объективность внутренних аудиторов, а также уровень профессиональной компетентности службы внутреннего аудита и применяет ли она систематический и упорядоченный подход, включая контроль качества.

<104> МСА 610 (пересмотренный, 2013 г.) "Использование работы внутренних аудиторов", пункт 15.

Информационная система и информационное взаимодействие

5. Понимание аудитором группы информационной системы и информационного взаимодействия в рамках группы может включать следующие вопросы:

- степень централизации ИТ-среды и единства ИТ-приложений, ИТ-процессов и ИТ-инфраструктуры в группе;

- мониторинг деятельности и финансовых результатов организаций или подразделений группы со стороны руководства группы, включая регулярные отчеты, которые позволяют руководству группы следить за исполнением бюджетов и принимать надлежащие меры;

- мониторинг, контроль, сверка и исключение внутригрупповых операций и нереализованной прибыли, а также внутригрупповых остатков по счетам на уровне группы;

- процесс мониторинга своевременности и оценки точности и полноты финансовой информации, полученной от организаций или подразделений в рамках группы.

Процесс консолидации

6. Понимание аудитором группы процесса консолидации может включать следующие вопросы:

- вопросы, связанные с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности;

- объем понимания руководством организаций или подразделений в рамках группы применимой концепции подготовки финансовой отчетности;

- процесс определения и учета организаций или подразделений в рамках группы в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности;

- процесс определения отчетных сегментов для целей отчетности по сегментам в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности;

- процесс определения отношений и операций со связанными сторонами для целей отражения в отчетности в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности;

- учетная политика, применяемая к финансовой отчетности группы, изменения в ней относительно предыдущего финансового года и изменения в результате принятия новых или пересмотренных стандартов в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности;

- процедуры решения вопросов с организациями или подразделениями в рамках группы, у которых дата окончания финансового года различается с группой.

Вопросы, связанные с процессом консолидации:

- процесс изучения руководством группы учетной политики, используемой организациями или подразделениями в рамках группы, и при необходимости обеспечения использования единой учетной политики в целях подготовки финансовой информации организаций или подразделений в рамках группы для финансовой отчетности группы, а также выявления и устранения различий в учетной политике, где это необходимо в соответствии с требованиями применимой концепции подготовки финансовой отчетности. Единая учетная политика представляет собой определенные принципы, основы, общепринятые нормы, правила и методы, принятые группой на основе применимой концепции подготовки финансовой отчетности, которая используется организациями или подразделениями в рамках группы для последовательного отражения в учете аналогичных операций. Такая политика обычно описывается в руководстве по составлению финансовой отчетности и пакете отчетности, предоставляемом руководством группы;

- процесс обеспечения руководством группы своевременной подготовки организациями или подразделениями в рамках группы полной и точной финансовой отчетности для целей консолидации;

- процесс пересчета финансовой информации зарубежных организаций или подразделений в рамках группы в валюту финансовой отчетности группы;

- организация ИТ-среды группы для целей консолидации и политика, определяющая потоки информации в рамках процесса консолидации, включая задействованные ИТ-приложения;

- процесс получения руководством группы информации о событиях после отчетной даты.

Вопросы, относящиеся к корректировкам и реклассификациям, связанным с консолидацией:

- процесс отражения корректировок, связанных с консолидацией, включая подготовку, санкционирование и обработку соответствующих бухгалтерских записей, а также опыт сотрудников, ответственных за консолидацию;

- консолидационные корректировки, требуемые в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности;

- экономическая обоснованность событий и операций, лежащих в основе консолидационных корректировок;

- частота, характер и размер операций между организациями или подразделениями в рамках группы;

- процедуры мониторинга, контроля, сверки и исключения внутригрупповых операций и нереализованной прибыли, а также внутригрупповых остатков по счетам;

- шаги, предпринимаемые для определения справедливой стоимости приобретенных активов и обязательств, процедуры амортизации гудвила (при необходимости) и тестирования гудвила на обесценение в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности;

- соглашения с основным или миноритарными владельцами в отношении убытков, понесенных организацией или подразделением в рамках группы (например, обязательство миноритарного владельца по возмещению таких убытков).

Контрольные процедуры

7. Понимание аудитором группы контрольных процедур компонента может включать следующие вопросы:

- единство средств контроля обработки информации и общих средств ИТ-контроля для всей группы или ее части;

- степень единства разработки средств контроля для всей группы или ее части, предназначенных для снижения рисков существенного искажения финансовой отчетности группы на уровне предпосылок составления финансовой отчетности;

- объем, в котором разработанные единые средства контроля были последовательно внедрены в рамках всей группы или ее части.

Приложение 3

(См. пункт A110)

ПРИМЕРЫ СОБЫТИЙ ИЛИ УСЛОВИЙ, КОТОРЫЕ МОГУТ ПРИВОДИТЬ К ВОЗНИКНОВЕНИЮ РИСКОВ СУЩЕСТВЕННОГО ИСКАЖЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

Ниже приводятся примеры событий (в том числе операций) и условий, которые могут указывать на наличие рисков существенного искажения финансовой отчетности группы вследствие недобросовестных действий или ошибок, в том числе в части процесса консолидации. Примеры, сгруппированные по факторам неотъемлемого риска, охватывают широкий круг событий и условий, однако не все они применимы к каждому заданию по аудиту группы, и перечень примеров не является исчерпывающим. События и условия разделены на категории по факторам неотъемлемого риска, которые могут оказать наибольшее влияние в конкретных обстоятельствах. Важно отметить, что в силу взаимосвязей между факторами неотъемлемого риска события и условия в примерах, по всей вероятности, также зависят от других факторов неотъемлемого риска или подвергаются их влиянию в той или иной степени. См. также МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), Приложение 2.

К признакам, свидетельствующим о том, что контрольная среда, процесс по оценке рисков или процесс мониторинга системы внутреннего контроля, принятые в группе, являются ненадлежащими с учетом обстоятельств деятельности группы, ее характера и сложности и не обеспечивают надлежащей основы для других компонентов системы внутреннего контроля группы, относится следующее:

- неэффективная структура корпоративного управления, включая непрозрачные процессы принятия решений;

- отсутствующие или неэффективные средства контроля над процессом подготовки финансовой отчетности группы, включая неадекватное информирование руководства группы по вопросам мониторинга операций и финансовых результатов деятельности организаций или подразделений в рамках группы.