АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 31 июля 2024 г. N Ф10-2341/2024
Резолютивная часть постановления объявлена 24 июля 2024 года
Постановление изготовлено в полном объеме 31 июля 2024 года
Арбитражный суд Центрального округа в составе:
при участии в судебном заседании:
от УФНС по Тульской области - представителя Курдюковой П.Р. по доверенности от 10.01.24 N 03-42/016;
от ИП Шиленкова Г.Н. - представителя Панфилова С.С. по доверенности от 27.02.24;
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Шиленкова Григория Николаевича на решение Арбитражного суда Тульской области от 21.12.2023 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2024 делу N А68-8031/2023,
индивидуальный предприниматель Шиленков Григорий Николаевич (далее - предприниматель) обратился в Арбитражный суд Тульской области к Управлению Федеральной налоговой службы Тульской области (далее - управление) с заявлением о признании недействительным решения управления от 13.12.2022 N 23636 о привлечении предпринимателя к ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 97 310 руб., о доначислении 1 118 629 руб. - налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) за 2021 год, начисления 163 362,27 руб. - пени по УСН.
Решением суда первой инстанции от 21.12.23, оставленным без изменения постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.24, в удовлетворении требований предпринимателя отказано.
Не согласившись с принятыми судебными актами, предприниматель обратился в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить в связи с неправильным применением судами при их принятии норм материального и процессуального права, несоответствием выводов судов фактическим обстоятельствам дела, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявления.
В отзыве на кассационную жалобу управление возражает против ее удовлетворения ввиду законности обжалуемых судебных актов.
Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа в порядке, установленном гл. 35 АПК РФ. В составе суда на основании ст. 18 АПК РФ произведена замена: судья Смолко С.И., ранее принимавшая участие в рассмотрении жалобы, в связи с нахождением в очередном трудовом отпуске, заменена на судью Бутченко Ю.В., в связи с чем рассмотрение кассационной жалобы начато с самого начала.
В судебном заседании представитель предпринимателя настаивал на отмене обжалуемых судебных актов, поддержав приведенные в кассационной жалобе с дополнительными пояснениями е ней доводы; представитель управления возражал против отмены обжалуемых судебных актов, поддержав приведенные в отзыве на кассационную жалобу с дополнительными пояснениями нему доводы.
Проверив в порядке ст. 286 АПК РФ законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не нашел оснований для их отмены, исходя из следующего.
Судами установлено, что управлением проведена камеральная налоговая проверка (далее - КНП) предпринимателя и дополнительные мероприятия налогового контроля за период 2021 года по УСН, результаты которой зафиксированы в акте КНП от 11.07.22 N 14224 с дополнением к нему от 26.10.22 N 241, и по результатам которой управлением принято оспариваемое в настоящем деле решение от 13.12.22 N 23636 о привлечении предпринимателя к ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 97 310 руб., доначислении налога по УСН за 2021 год в размере 1 118 629 руб., начислении пени в размере 163 362,27 руб.
Основанием для доначисления указанных сумм явились установленные управлением в ходе проверки обстоятельства, свидетельствующие об использовании в предпринимательской деятельности недвижимого имущества (5 однокомнатных квартир в многоквартирном жилом доме) и транспортных средств (7 единиц грузового автотранспорта), и, как следствие, не отражение в декларации по УСН за 2021 год дохода от продажи данных объектов в количестве 12 штук на общую сумму 20 600 000 руб.
Предприниматель, не согласившись с решением управления, обратился с апелляционной жалобой в МИФНС России по Центральному федеральному округу, которая решением от 21.06.23 N 40-7-14/02803@ оставила апелляционную жалобу без рассмотрения на основании п.п. 1 п. 1 ст. 139.3 НК РФ.
Полагая, что решение управления не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, предпринимателя обратился в суд с рассмотренным заявлением.
Отказывая в удовлетворении требований предпринимателя, суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке ст. ст. 64, 67, 68, 71 АПК РФ, установили, что доход заявителя от сделок по реализации спорного имущества является доходом от предпринимательской деятельности, приобретение и продажа квартир и грузового автотранспорта обусловлены не личными потребностями предпринимателя как физического лица, а в целях осуществления им предпринимательской деятельности, в связи с чем сделки по реализации предпринимателем спорного имущества и доход, полученный от такой реализации, связаны с осуществлением им предпринимательской деятельности, вследствие чего указанный доход в размере 20 600 000 руб. подлежит налогообложению в рамках применения УСН.
Суд кассационной инстанции, с учетом предоставленных ему ч. 1 ст. 286 АПК РФ полномочий, не находит оснований для отмены судебных актов, исходя из следующего.
Согласно п. 1 ст. 346.11 НК РФ, УСН применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
На основании п. 1 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщиками налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.
Объектом налогообложения в УСН (глава 26.2 НК РФ) являются в соответствии со статьей 346.14 НК РФ доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.
В силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ, к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. При этом доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, а внереализационные доходы - в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.
Исходя из ст. 39 НК РФ, реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Следовательно, сумма выручки за реализованное недвижимое имущество, использовавшееся в предпринимательской деятельности, должна включаться индивидуальным предпринимателем в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 346.23 НК РФ налогоплательщики - индивидуальные предприниматели по итогам налогового периода представляют налоговую декларацию в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Из п. 3 ст. 346.11 НК РФ следует, что применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности.
Из системного толкования положений п. 17.1 ст. 217 и ст. 217.1 НК РФ следует, что не подлежат налогообложению доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за соответствующий налоговый период от продажи недвижимого имущества (жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе), находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более.
Вместе с тем положения п. 17.1 ст. 217 НК РФ не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества, непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями в предпринимательской деятельности.
Поскольку гражданин, имеющий статус индивидуального предпринимателя, вправе использовать принадлежащее ему имущество, как для собственных нужд, так и для предпринимательской деятельности, принципиальное значение для определения режима налогообложения при реализации такого имущества имеет его назначение и цели использования.
В этой связи Конституционный суд Российской Федерации (КС РФ) в постановлении от 17.12.96 N 20-П разъяснил, что гражданин, если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица, использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено.
В связи с этим для квалификации полученных предпринимателями доходов от использования имущества применяются следующие критерии: цель приобретения имущества, характер использования имущества, его функциональное назначение, систематичность продажи имущества либо систематическое использование его для получения дохода и другие.
Из положений ст. 2 ГК РФ следует, что характерным признаком предпринимательской деятельности является направленность действий лица на систематическое получение прибыли, при этом, поскольку ведение предпринимательской деятельности связано с хозяйственными рисками, сами по себе факты получения или неполучения прибыли от систематически осуществляемой деятельности не имеют значения для определения характера деятельности как предпринимательской.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 18.06.13 N 18384/12 сформулирована позиция, согласно которой о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок.
В отношении деятельности по приобретению и реализации имущества вывод о ее предпринимательском характере может быть сделан с учетом множественности (повторяемости) данных операций, непродолжительного периода времени нахождения имущества в собственности гражданина.
Право собственности на объект недвижимости регистрируется за гражданином независимо от наличия у него статуса индивидуального предпринимателя в соответствии с п. 2 ст. 212 ГК РФ, в связи с чем регистрация всех спорных объектов недвижимого имущества на физическое лицо без указания его статуса предпринимателя не свидетельствует о том, что приобретение данных объектов произведено в личных целях, а не в рамках предпринимательской деятельности.
Согласно правовой позиции КС РФ, имущество физического лица юридически не разграничено на имущество, используемое в предпринимательской деятельности и используемое в личных целях (постановление от 17.12.96 N 20-П, определения от 15.05.01 N 88-О, от 11.05.12 N 833-О).
При определении налоговых обязательств гражданина, являющегося предпринимателем, необходимо исследовать вопрос о назначении спорного имущества и его использовании гражданином. При этом отсутствие или наличие в договорах по распоряжению имуществом ссылки на статус индивидуального предпринимателя правового значения не имеет.
В определении КС РФ от 28.05.20 N 1115-О отражено, что регулирование п. 1 ст. 346.15 НК РФ учитывает особенности ведения предпринимательской деятельности физическими лицом без образования юридического лица и возможность использования ими своего имущества не только в качестве собственно личного имущества, но и для занятия предпринимательской деятельностью.
Предпринимательская деятельность характеризуется совокупностью определенных признаков (систематичность, самостоятельность, направленность на извлечение прибыли).
О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок по распоряжению имуществом, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок.
Судами на основании приобщенных к материалам дела доказательств установлено, что предприниматель зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с 14.08.08, и является плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, основной вид деятельности "ОКВЭД 49.4 Деятельность автомобильного грузового транспорта и услуги по перевозкам", дополнительными видами деятельности являются, в том числе, "ОКВЭД 68.10 Покупка и продажа собственного недвижимого имущества", "ОКВЭД 68.20 Аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом", применял УСН с объектом "доходы" (6%).
Как следует из материалов дела, в 2021 году предпринимателем реализовано 5 однокомнатных малогабаритных квартир в многоквартирном жилом доме по адресу: Московская область, город Раменское, дачный поселок Родники, ул. Трудовая, д. 7 (квартиры N 10 (площадью 38,50 кв.м.), N 62 (площадью 38,80 кв.м.), N 114 (площадью 38,60 кв.м.), N 162 (площадью 38,70 кв.м.), N 227 (площадью 38,70 кв.м.), и 7 автотранспортных средств для перевозки грузов (Ютонг ZK6737D, Рено Премиум, Freightliner C 12064ST Columbia 12, Howozz4187V3517N 1K, Рено Premium 380.19Т, Freightliner CL 120 Колумбия, Freightliner Columbia CL120) на общую сумму 20 600 000 руб.
В отношении реализации указанных 5 однокомнатных квартир общей площадью 193,3 кв.м. установлено следующее.
Согласно договору купли-продажи недвижимой вещи от 25.11.11 продавец (ООО "Юнион Стиль") обязуется передать, а предприниматель принять в собственность и оплатить недвижимое имущество (квартиры в соответствии с приложением N 1 к договору), которые будут расположены в построенном в будущем многоквартирном доме по строительному адресу: Московская область, Раменский район, г/п Родники, ул. Трудовая, поз. 7 на земельном участке с кадастровым номером 50:23:0060901:42.
Договор купли-продажи 01.08.12 будущей недвижимой вещи от 25.11.11 расторгнут и этой же датой заключен договор N Род/8-Ш уступки прав по договору участия в долевом строительстве, в соответствии с которым правообладатель (ИП Шиленков Г.Н.) вносит платеж в сумме 15 758 730 руб., а участник долевого строительства обеспечивает совместно с правообладателем (ИП Шиленковым Г.Н.) и за его счет в срок не позднее 30 дней сдачу настоящего договора для государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним в соответствии с порядком, установленным законом N 214-ФЗ.
При этом судами установлено и подтверждается материалами дела, что из представленных предпринимателем в ходе КНП документов следует, что приобретая 8 квартир (общ. площадью 404,07 кв. м) в строящемся доме, Шиленков Г.Н. изначально участвовал в данной сделке не как физическое лицо, а как индивидуальный предприниматель, о чем свидетельствует, в том числе, указание реквизитов предпринимателя (ОГРН, р/с предпринимателя, печать). Из платежных поручений, которыми производилось финансирование по договору от 25.11.11, также следует, что оплата за квартиры производилась плательщиком: "ИП Шиленковым Г.Н.", то есть Шиленковым Г.Н. в качестве индивидуального предпринимателя, а не как физическим лицом.
Доказательств, опровергающих приведенные обстоятельства приобретения спорных квартир Шиленковым Г.Н. в качестве индивидуального предпринимателя, а не как физическим лицом, выявленные управлением в ходе КНП, и установленные судами при рассмотрении настоящего дела, предпринимателем не представлено.
Ссылка предпринимателя на реализацию им спорных 5 квартир как физическим лицом вне рамок предпринимательской деятельности правомерно отклонена, поскольку отсутствие в договорах при продаже им недвижимого имущества указания на то, что продавец имеет статус индивидуального предпринимателя, не имеет правового значения, так как указанное не свидетельствует безусловно о том, что данное имущество не использовалось в предпринимательской деятельности для получения прибыли от его продажи.
Кроме того, предприниматель изначально приобретая 8 квартир в одном строящемся доме, участвовал в данной сделке не как физическое лицо, а как индивидуальный предприниматель: в договорах указаны реквизиты предпринимателя (ОГРН, р/с предпринимателя, печать), согласно платежных поручений оплата производилась "ИП Шиленковым Г.Н."
Как правильно указали на то суды, оформление сделок купли-продажи спорного имущества без указания статуса индивидуального предпринимателя не свидетельствует о том, что реализация данного имущества произведена не в рамках предпринимательской деятельности и не влечет автоматическую характеристику спорных хозяйственных операций как совершенных в качестве физического лица.
Доходы от деятельности, подпадающей под виды деятельности, указанные в ЕГРИП, признаются доходами от осуществления предпринимательской деятельности. В связи с этим в случае, если предприниматель осуществляет вид предпринимательской деятельности по продаже недвижимого имущества и недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя, то доходы от продажи имущества подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Также суды пришли к обоснованному выводу о том, что предпринимателем не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что спорные квартиры использовались им в личных целях, для улучшения жилищных условий, для проживания членов семьи, других родственников в иных, не связанных с предпринимательской деятельностью целях.
Суды также правомерно не приняли в качестве надлежащего обоснования невключения дохода от продажи спорных к квартир в доход при расчете УСН довод предпринимателя о том, что спорные квартиры не могли использоваться им по назначению, и были проданы для удовлетворения его нужд как физического лица, ввиду того, что после их приобретения в 2012 году по договорам участия в долевом строительстве, в 2017 году в отношении застройщика была инициирована процедура банкротства, а за 8 лет жизненная ситуация у предпринимателя изменилась. Вследствие этого в 2020 году им приобретено в собственность жилое помещение для проживания семьи стоимостью 14 млн. руб. и с целью погашения кредитных обязательств, оплаты ремонтных и отделочных работ в указанном помещении, приобретения санитарно-технического оборудования, мебели, бытовой техники и необходимых электрических приборов, оплаты коммунальных услуг и были проданы спорные квартиры, т.е. денежные средства от реализации спорных квартир были использованы в качестве компенсации затрат на приобретение нового жилого помещения для проживания семьи (т. 2, л. 1 - 29).
Суды при этом обосновано исходили из того, что цель и намерения предпринимателя в отношении спорных квартир (для удовлетворения личных потребностей, или для извлечения прибыли в предпринимательской деятельности), необходимо оценивать данные обстоятельства в совокупности с иными, также установленными при рассмотрении дела.
Кроме того до 2021 года предпринимателем осуществлялись аналогичные продажи квартир, в частности, по адресу: Московская обл., Одинцовский р-н, Горки-10 п. 33, 1 реализовано 6 квартир (квартиры 180, 329, 413, 442, 491, 493).
В частности, как установлено судами при рассмотрении дела и управлением в ходе КНП, в деятельности предпринимателя по приобретению-продаже квартир на протяжении около 10 лет имеется устойчивая система по приобретению и перепродаже квартир: всего за период с 2012 года по 2021 год предпринимателем реализовано 13 квартир, 10 из которых находились в собственности предпринимателя менее одного года.
Так, в 2011-2012 годах предпринимателем приобретается 8 квартир (среди которых 5 спорных) в строящемся дома; в 2012 году реализуется 2 квартиры в одном доме, право на которое зарегистрировано в 2009 и 2011 годах; в 2017 году (30 марта) регистрируется право предпринимателя на 5 квартир в одном доме, из которых 3 продается в 2017 году (май, июнь, сентябрь), а 2 оставшиеся - в 2018; в 2019 году регистрируется право предпринимателя на 1 квартиру (по тому же адресу, что и 5 квартир в 2017 году), которая отчуждается в 2020 году; в 2021 регистрируется право предпринимателя на 5 спорных квартир (апрель - май), и их продажа (май - сентябрь).
При этом, все указанные квартиры находятся в домах, расположенных в Московской области, а предприниматель зарегистрирован в Тульской области.
Квартира, ради которой, по его доводам, он продал 5 спорных квартир, также находится не по месту регистрации предпринимателя и его семьи - Республика Крым, г. Ялта, и, судя по доводам предпринимателя, данная квартира предназначена не для постоянного проживания его и членов его семьи, а для отдыха.
Мнение предпринимателя о том, что судами в судебном акте сделал вывод, что регистрация и проживание предпринимателя на территории Тульской области исключает возможность использования спорных квартир для постоянного личного проживания, противоречащий Конституции Российской Федерации, отклоняется судом округа как неосновательный, так как то, что предприниматель и члены его семьи после регистрации права собственности на спорные квартиры могли бы зарегистрироваться в них в установленном порядке (вероятностный характер) никто не оспаривает, в том числе и суды, но фактическое отсутствие данного обстоятельства на момент проверки и невозможность в дальнейшем осуществить такую регистрацию лишь доказывает факт неиспользования спорных квартир в личных целях.
Судами также верно отмечено, что наличие у семьи предпринимателя статуса многодетной, что обуславливает возможность использования спорного имущества в личных целях, не исключает возможности использования его и при осуществлении предпринимательской деятельности.
Каких-либо доказательств того, что предпринимателю необходимо было именно 5 спорных квартир в одном доме, в материалы дела не представлено, как и не представлено доказательств, опровергающих доводы налогового органа о проведении предпринимателем аналогичных сделок в рамках предпринимательской деятельности по продаже имущества в предыдущие налоговые периоды.
Предприниматель также указывает, что 5 спорных квартир приобреталась им для детей и, возможно, их внуков, в связи с чем доход от их продажи неправомерно отнесен управлением к предпринимательской деятельности.
Вместе с тем, выявленный системный характер деятельности предпринимателя по массовой скупке и перепродаже квартир в строящихся домах не может быть скорректирован в пользу цели для удовлетворения личных нужд предпринимателя как физического лица исходя из его заявления о его намерениях. Суды в данном случае правомерно оценивали данную деятельность предпринимателя исходя из реальных операций, совершавшихся предпринимателем с квартирами, в совокупности, взаимной связи, с учетом длительного временного отрезка. В результате такого исследования и оценки суды пришли к выводу о том, что продажа 5 спорных квартир включается в единообразную схему предпринимательской деятельности Шиленкова Г.Н. по его дополнительному виду предпринимательской деятельности: "Покупка и продажа собственного недвижимого имущества" (ОКВЭД 68.10).
Само по себе то обстоятельство, что данная системная деятельность по скупке и перепродаже квартир применительно к 5 спорным квартирам затянулась во времени из-за возбуждения дела о банкротстве в отношении застройщика, само по себе не дает основания для вывода об иной цели приобретения предпринимателем данных 5 спорных квартир, в отличие от 8 других.
Как следует из обстоятельств дела, после возбуждения в отношении застройщика дома с 5 спорным квартирами дела о банкротстве 03.03.17, за предпринимателем 30.03.17 зарегистрировано право собственности на 5 квартир в ином доме, также в Московской области (квартиры проданы им в 2017 и в 2018 года).
Также относительно довода предпринимателя о приобретении им 5 спорных однокомнатных квартир общей площадь. 193,3 кв.м. в одном доме в 2011 - 2012 годах для детей, суд округа отмечает, что в этом доме предпринимателем было приобретено 8 квартир общей площадью 404,07 кв.м.
Как пояснил представитель предпринимателя, оставшиеся 3 квартиры (общая площадь 213,77 кв.м.) были отчуждены предпринимателем по договорам цессии до включения его требований в реестр требований кредиторов застройщика.
Вместе с тем, каких-либо доводов о том, для каких целей им приобреталось 3 оставшиеся квартиры, были ли включены доходы от их продажи в декларацию по УСН, предприниматель не приводит
При этом, в кассационной жалобе предприниматель ссылается на то, что из 13 проданных им с 2012 года квартир (без учета 3-х квартир, отчужденных по договорам цессии, согласно пояснениям представителя предпринимателя), доход от продажи 8 иных квартир (в отличие от 5 спорных), им был включен в УСН и с него уплачены налоги по предпринимательской деятельности. Вместе с тем, данные довод не заявлялся предпринимателем управлению в ходе КНП, не отражался в возражениях к акту проверки, не заявлялся суду первой инстанции при рассмотрении дела, а появился только в апелляционной жалобе. При этом, данный довод не был документально подтвержден предпринимателем - доказательства в его подтверждение не были предоставлены предпринимателем в материалы дела судам первой и апелляционной инстанций. С учетом изложенного данный довод предпринимателя не является основанием для отмены судом кассационной инстанции обжалуемых судебных актов в указанной части, поскольку доводы лиц, участвующих в деле, относительно фактических обстоятельств, на которые такие лица ранее не ссылались, которые не подтверждаются имеющимися в деле доказательствами и судами первой и апелляционной инстанций не устанавливались, не принимаются во внимание и не могут быть положены в основу постановления суда кассационной инстанции.
Также суд округа отмечает, что с 2007 года на основании Федерального закона от 29.12.06 N 256-ФЗ "О дополнительных мерах государственной поддержки семей, имеющих детей", приобретение жилья возможно с использованием средств материнского капитала. Согласно материалам дела, двое детей предпринимателя рождены в 2008 и 2010 годах. Вместе с тем, предприниматель, указывающий на приобретение спорных квартир для проживания детей, не ссылается на то, что квартиры для данных детей, в числе спорных, приобретались им с использованием средств материнского капитала.
С учетом изложенного, а также приняв во внимание тот факт, что одним из видов деятельности, заявленным предпринимателем, является покупка и продажа собственного недвижимого имущества, суды пришли к верному выводу о том, что деятельность по их реализации с целью получения дохода подлежит квалификации в качестве предпринимательской. Установленные проверкой обстоятельства свидетельствуют о том, что приобретенные предпринимателем спорные квартиры не использовались в целях личного проживания либо проживания членов его семьи, а приобретены с целью последующей их реализации и получения прибыли.
Довод предпринимателя о том, что на момент приобретения указанных выше квартир в ЕГРИП в отношении него отсутствовали такие виды деятельности, как ОКВЭД 68.10 "Покупка и продажа собственного недвижимого имущества", ОКВЭД 68.20 "Аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом"), правомерно отклонены судами, поскольку осуществление предпринимателем, применяющим УСН, деятельности вне рамок видов деятельности, указанных при регистрации, не освобождает его от обязанности по уплате соответствующего налога в случае установления обстоятельств, свидетельствующих о том, что такая деятельность направлена на систематическое получение прибыли, то есть является предпринимательской.
Как правильно указали на то суды, факт получения доходов от продажи предпринимателем указанных объектов недвижимости в рамках предпринимательской деятельности исключает возможность применения к данным правоотношениям положений п. 17.1 ст. 217 НК РФ, в соответствии с которым освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц доходы, получаемые физическими лицами за соответствующий налоговый период от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе с учетом особенностей, установленных ст. 217.1 НК РФ.
Согласно абз. 4 п. 17.1 ст. 217 НК РФ, положения указанного пункта не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от реализации ценных бумаг, а также на доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества (за исключением жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, садовых домов или доли (долей) в них, а также транспортных средств), непосредственно используемого в предпринимательской деятельности.
Право собственности на объект недвижимости регистрируется за гражданином независимо от наличия у него статуса индивидуального предпринимателя в соответствии с п. 2 ст. 212 ГК РФ и ст. 5 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (постановление Президиума ВАС РФ от 29.10.13 N 6778/13).
Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела, суды пришли к верному выводу о реализации предпринимателем спорных квартир с целью извлечения прибыли, поскольку все объекты недвижимого имущества (8 однокомнатных квартир в многоквартирном доме) изначально не были предназначены для использования им в личных целях, их продажа носила систематический характер в проверяемом периоде, продажа квартир соответствует основному виду деятельности предпринимателя.
Относительно дохода от реализации в 2021 году предпринимателем 7 грузовых транспортных средств, суды, рассматривая данный вопрос, исходили из следующего.
В ходе КНП управлением установлено, что предпринимателем в 2021 году помимо 5 спорных квартир также реализовано 7 единиц следующих транспортных средств, предназначенных для перевозки грузов: Ютонг ZK6737D, Рено Премиум, Freightliner C 12064ST Columbia 12, Howozz4187V3517N 1K, Рено Premium 380.19Т, Freightliner CL 120 Колумбия, Freightliner Columbia CL120.
При этом данные автотранспортные средства являются грузовыми и по своим характеристикам предназначены для перевозки грузов.
Вместе с тем,, как и в отношении 5 спорных квартир, предприниматель настаивает на том, что и 7 грузовых транспортных средства также использовались им не для предпринимательской деятельности, а для личных нужд, как физического лица, в связи с чем, по мнению предпринимателя, доход от их реализации также не подлежал включению в декларацию по УКСН.
Отклоняя данный довод, поддержанный в кассационной жалобе, суды правомерно исходили из следующего.
Основным видом осуществляемой предпринимателем деятельности является "Деятельность автомобильного грузового транспорта и услуги по перевозкам" (ОКВЭД 49.4).
В ходе допроса (протокол допроса от 29.09.22 N 12/13) предприниматель подтвердил, что данные транспортные средства приобретались им для использования в предпринимательской деятельности (вопрос 18). В процессе допроса предприниматель указал, что фактически занимался грузоперевозками и сдачей в аренду транспортных средств.
Из пояснений предпринимателя следует, что в период с 14.08.2008 по 31.12.21 в предпринимательских целях приобретено 49 грузовых автомобилей, продано 42 автомобиля, при этом часть автотранспорта приобреталась для разбора на запчасти.
Исходя из представленного предпринимателем ответа на требование от 24.06.22 N 19518, реализованные транспортные средства в предпринимательской деятельности не участвовали и были не пригодны для перевозок грузов.
Однако в ходе камеральной проверки установлено следующее:
- для проданного в 2021 году грузового автомобиля Howo гос. рег. N М238МО71 и снятого с учета грузового автомобиля Freightliner CL120 Columbia гос. рег. N К446СМ71 предпринимателем в АО "Альфастрахование" приобретались страховые полисы ОСАГО для грузовых автомобилей на период с 2020 года до июля 2021 года (N РРР5046546741, N РРР5046546763), то есть до даты снятия с регистрационного учета;
- ООО "ТехноКом-ЦЕНТР" представлены заказы-наряды на оказание услуг установки и обслуживания контроллера, в том числе для автомобилей, проданных и снятых с учета предпринимателем в 2021 году (Howo (М238МО71), Рено (Р663УХ73), Freightliner CL120 (Н091ЕО71), Freightliner CL120 (К446СМ71), Freightliner CL120 (К446СМ72), Freightliner CL120 (Р119МО73);
- УГИБДД УМВД России по Тульской области представлены документы, подтверждающие административные правонарушения в области безопасности дорожного движения, совершенные с использованием транспортных средств: "Рено Премиум" (Р663УХ71 - за период с 15.09.16 по 25.06.21 количество нарушений 56 на сумму 19 200 руб.); "HOWO ZZ4187V3517N 1K" (М238МО71 - за период с 22.12.2017 по 04.04.2021 количество нарушений 18 на сумму 9 650 руб.); "Рено Premium 380.19T" (Р228ТК71 - за период с 15.03.217 по 26.11.20 количество нарушений 36 на сумму 20 000 руб.).
Кроме того, ООО "Автодор - платные дороги" представлены документы, согласно которым предпринимателю присвоен индивидуальный номер (лицевой счет) и подключен сервис "личный кабинет", в рамках которого у предпринимателя имеется возможность самостоятельно отслеживать состояние лицевого счета, просматривать детализации проездов и пополнений, составлять заявки на различные тематики, связанные с обслуживанием лицевого счета устройств, но предпринимателем не представлены документы детализации проездов и пополнений.
С учетом изложенного, суды пришли к верному выводу о том, представленными в рамках дополнительных мероприятий документами подтвержден факт эксплуатации грузовых автомобилей, проданных и снятых с учета предпринимателем в 2021 году.
Основными арендаторами имущества предпринимателя являлись ООО "КЗКГ" (ИНН 4004402999) - аренда недвижимого имущества и ООО "СпецТрансАвто" (ИНН 7111016048) - аренда транспортных средств, при этом в ООО "КЗКГ" предприниматель являлся руководителем с 03.07.07 по 15.03.20, с 03.07.07 - учредитель 100%, в ООО "СпецТрансАвто" с 26.02.06 по 11.02.14 руководитель, с 26.02.06 по 23.06.16 - учредитель 100%.
Следовательно, транспортные средства фактически сдавались в аренду аффилированным с предпринимателем организациям, наличие таких сделок предполагает возможность получения налоговых преференций за счет влияния на экономический результат деятельности.
В результате анализа банковских выписок за период с 01.01.21 по 31.12.21 судами установлено, что на расчетный счет предпринимателя регулярно поступал доход с назначением платежа "аренда автотранспорта", "аренда недвижимого имущества", "оплата за автотранспортные услуги по перевозке груза". При этом денежные средства от продажи недвижимого имущества и транспортных средств на расчетный счет предпринимателя не поступали.
С учетом изложенного, как правильно указали на то суды, полученный предпринимателем от продажи грузовых автомобилей доход должен подлежать учету в составе доходов при исчислении УСН, поскольку объекты использовались им при осуществлении предпринимательской деятельности.
Каких-либо доказательств того, что предпринимателю необходимо именно 7 грузовых автомобилей для использования в личных целях, в материалы дела не представлено.
Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела, суды пришли к верному выводу о том, что приобретение и продажа спорных объектов обусловлены не личными потребностями предпринимателя как гражданина, а в целях осуществления им предпринимательской деятельности, в связи с чем сделки реализации предпринимателем спорного имущества и доход, полученный от такой реализации, связаны с осуществлением предпринимательской деятельности, вследствие чего указанный доход подлежит налогообложению в рамках применения УСН.
Довод предпринимателя о допущенных в ходе камеральной проверки процессуальных нарушениях, ограничивших его права и законные интересы, правомерно отклонен судами, исходя из следующего.
Предприниматель осуществлял взаимодействие с налоговым органом в электронной форме по ТКС через ООО "СМУ N 7", действуя на основании доверенности от 23.11.19 N 71ТО1966892 (срок действия доверенности - до 23.11.22).
В связи с этим до 23.11.22 документы, связанные с реализацией полномочий налогового органа, в частности, акт налоговой проверки от 11.07.22 N 14224, извещение от 22.07.22 N 17506 о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, дополнение от 26.10.22 N 241 к акту налоговой проверки, извещение от 10.11.22 N 32450 о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, направлялись управлением предпринимателю по ТКС.
Поскольку предпринимателем в управление уведомление о получателе документов (КНД 1167008) не представлено, с момента окончания срока действия доверенности от 23.11.19 N 71ТО1966892, то есть с 24.11.22, взаимодействие с предпринимателем по ТКС налоговым органом не осуществлялось.
С учетом изложенного, у управления отсутствовала возможность направления решения от 13.12.22 N 23636 предпринимателю по ТКС, в связи с чем решение направлено в адрес предпринимателя заказным почтовым отправлением, что также предусмотрено положениями п. 9 ст. 101 НК РФ.
Актуализация данных об электронном взаимодействии по ТКС, как указывает управление и не опровергнуто предпринимателем, произведена налогоплательщиком только 19.04.23, после представления им налоговой декларации по УСН за 2022 год.
При этом положениями НК РФ не установлена обязанность налогового органа, в случае отсутствия волеизъявления лица на востребование направленного ему в соответствии с НК РФ документа (направленного по почте заказным письмом, либо по ТКС, либо посредством размещения в личном кабинете при наличии технической возможности), предпринимать иные действия (в том числе направлять (размещать) повторно данные документы, осуществлять действия по розыску лица, в том числе с использованием сотового телефона) с целью выяснения обстоятельств неполучения соответствующего документа.
Решение от 13.12.22 N 23636 направлено налоговым органом в адрес предпринимателя, указанный в Едином государственном реестре налогоплательщиков: 301370, Тульская обл., г. Алексин, ул. Пирогова, 2а, сведения о котором поступили в налоговый орган из соответствующего регистрирующего органа в порядке статьи 85 НК РФ.
Следовательно, указанная заказная корреспонденция направлена по надлежащему адресу места нахождения предпринимателя.
Согласно сведениям, содержащимся в справке об отправке/доставке почтового отправления (почтовый идентификатор N 51955-33), почтовое заказное отправление, которым направлено решение управления, возвращено отправителю по истечению срока хранения.
Все риски неполучения корреспонденции лежат на предпринимателе, который обязан создать все условия для получения корреспонденции.
Кроме того, предприниматель, приводя доводы об отсутствии информации из налогового органа, не указал объективных причин неполучения заказной корреспонденции, направленной управлением в его адрес, и не сообщил в налоговый орган об обстоятельствах, которые помешали ему получить оспариваемое решение посредством почтовой связи.
С учетом изложенного, исходя из положений п.п. 4, 5 ст. 31 НК РФ, разъяснений п. 63 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.15 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой ГК РФ", позиции, отраженной в определении Конституционного суда Российской Федерации от 08.04.10 N 468-О-О, суды пришли к верному выводу о соблюдении управлением срока и порядка направления предпринимателю актов и решений управления.
Ссылка предпринимателя на то, что часть приложенных к акту документов, на которые ссылается управление в подтверждение факта допущенного нарушения, ему не вручены, что является нарушением налогового законодательства, так как предприниматель лишен возможности оценить данные доказательства на предмет их допустимости и относимости, также правомерно отклонена судами, исходя из положений абз. 3 п. 2, п. 3.1 ст. 100 НК РФ, поскольку предприниматель имел возможность в случае необходимости ознакомиться с материалами проверки, представив соответствующее ходатайство, что им фактически сделано не было, предприниматель не воспользовался правом, предусмотренным абз. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ, которое реализуется только по его по инициативе.
Кроме того в адрес предпринимателя управлением выставлены требования, во исполнение которых предпринимателем направлен ряд документов. В целях получения подтверждения достоверности представленных документов управлением направлены запросы в ряд организаций. Следовательно, документы, полученные управлением в ходе проверки, представлены либо предпринимателем, либо представлены определенными организациями, но при этом находились в распоряжении самого предпринимателя (т. 1, л. 100 - 102). Обратного предпринимателем не доказано.
Более того, отраженные в акте сведения о мероприятиях налогового контроля не исключали возможность реализации предпринимателем права на представление соответственно возражений.
Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела, суды пришли к верному выводу о том, что со стороны управления процессуальных нарушений не допущено.
Приложенные к возражениям предпринимателя на дополнительный отзыв на кассационную жалобу от 18.07.24 (вх. N 10-2341/24(1)) новые (дополнительные) доказательства, указанные в качестве приложений NN 2, 3, не приобщаются судом кассационной инстанции к материалам дела, не подлежат исследованию и оценке судом кассационной инстанции при проверке законности обжалуемых судебных актов, а подлежат возвращению предпринимателю, поскольку они не предоставлялись в суды первой и апелляционной инстанции, и в соответствии со ст.ст. 286, 287 АПК РФ суду кассационной инстанции не предоставлено полномочий по приобщению к материалам дела, исследованию и оценке новых (дополнительных) доказательств.
В силу положений ст. 286 АПК РФ, кассационная жалоба рассматривается исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражений относительно жалобы. Вместе с тем, доводов, опровергающих выводы судов первой и апелляционной инстанции, кассационная жалоба не содержит. По существу доводы кассационной жалобы направлены на иную оценку доказательств и фактических обстоятельств дела, данных судами, что не относится к полномочиям суда кассационной инстанции в силу положений ст. ст. 286, 287 АПК РФ. Доводы лиц, участвующих в деле, относительно фактических обстоятельств, на которые такие лица ранее не ссылались, которые не подтверждаются имеющимися в деле доказательствами и судами первой и апелляционной инстанций не устанавливались, не принимаются во внимание и не могут быть положены в основу постановления суда кассационной инстанции. Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу ч. 4 ст. 288 АПК РФ, безусловным основанием для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.
На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
решение Арбитражного суда Тульской области от 21.12.2023 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2024 по делу N А68-8031/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.