АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 9 января 2025 г. N Ф10-4712/2024
Дело N А09-6661/2023
Резолютивная часть постановления объявлена 17 декабря 2024 года
Постановление изготовлено в полном объеме 09 января 2025 года
Арбитражный суд Центрального округа в составе:
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Дорониной Л.А.,
при участии в судебном заседании:
от заявителя - представителя Кротова К.А. по доверенности от 26.12.23;
от заинтересованного лица - представителя Авдюхиной О.Ю. по доверенности от 17.05.24 N 83;
рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Брянской области кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Мегаполис-Чебоксары" на решение Арбитражного суда Брянской области от 04.12.2023 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2024 по делу N А09-6661/2023,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Мегаполис-Чебоксары" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Брянской области) с заявлением о признании недействительными решений ИФНС России по г. Брянску (далее - инспекция) от 31.01.23: N 255 - об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, N 22 - об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), к правопреемнику инспекции - УФНС России по Брянской области (далее - управление).
Решением суда первой инстанции от 04.12.23, оставленным без изменения постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.08.24, обществу в удовлетворении заявления отказано.
Не согласившись с судебными актами, общество обратилось в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить в связи с неправильным применением судами норм материального права, неполным выяснением обстоятельств дела, несоответствием выводов судов фактическим обстоятельствам дела, и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
В отзыве на кассационную жалобу управление возражает против ее удовлетворения ввиду законности обжалуемых судебных актов.
Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа в порядке, установленном гл. 35 АПК РФ. В составе суда определением председателя судебного состава от 16.12.24 произведена замена: судья Чаусова Е.Н., ранее принимавшая участие в рассмотрении кассационной жалобы, на основании ст. 18 АПК РФ заменена на судью Бессонову Е.В., в связи с чем рассмотрение кассационной жалобы начато с самого начала.
В судебном заседании представитель общества настаивал на удовлетворении кассационной жалобы; представитель управления возражал против ее удовлетворения.
Изучив материалы дела, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, с дополнительными пояснениями к ним, выслушав пояснения представителей сторон, суд округа признал обжалуемые судебные акты подлежащими отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.
Как установлено судами и следует из материалов дела, 03.07.18 произведена государственная регистрация создания общества с основным видом деятельности - "Деятельность гостиниц и прочих мест для временного проживания".
С даты регистрации общество применяло упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения "доходы".
С 2020 года общество перешло на общую систему налогообложения (далее - ОСНО).
14.01.22 обществом в инспекцию представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2021 года (корректировка N 2), согласно которой сумма НДС, исчисленная к возмещению из бюджета по счетам-фактурам за январь - октябрь 2019 года в связи с приобретением обществом товаров (работ и услуг), составила 2 220 477 руб.
Согласно пояснениям общества, все обозначенные в счетах-фактурах товары (работы, услуги) приобретались для завершения строительства объекта незавершенного строительства, находящегося в общей долевой собственности общества (37,5% или 3/8 доли).
28.04.22 по результатам камеральной налоговой проверки (далее - КНП) указанной декларации, инспекцией оставлен акт КНП N 2397 (далее Акт), в котором зафиксирован вывод о необоснованном заявлении обществом указанного налогового вычета по НДС.
31.01.23 инспекцией по результатам рассмотрения материалов КНП, возражений общества на Акт, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, принято решение N 255 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором обществу было предложено уменьшить сумму излишне заявленного к возмещению НДС на 2 220 477 руб.
31.01.23 инспекцией также принято решение N 22 об отказе в возмещении полностью заявленной обществом к возмещению суммы НДС в размере 2 220 477 руб.
Основанием для вынесения оспариваемых решений послужил вывод инспекции о неправомерном заявлении обществом вычетов по НДС по представленным счетам-фактурам, поскольку в период их выставления общество не являлось плательщиком по ОСНО, а применяло УСН "доходы", в то время, как п. 6 ст. 346.25 НК РФ действует при применении УСН "расходы"; общество заявило к возмещению НДС по всем счетам-фактурам в полном объеме, однако объект, в отношении которого им приобретались (согласно доводам общества) соответствующие товары (работы, услуги), находится у общества в общей долевой собственности наряду с двумя другими организациями, находящимися на УСН; на момент заявления вычетов спорный объект не был введен в эксплуатацию, находился в стадии незавершенного строительства и обществом не представлено доказательств его использования в деятельности, облагаемой НДС.
12.04.23 решением управления апелляционная жалоба общества на указанные решения инспекции от 31.01.23 NN 255, 22 оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решениями инспекции, общество обратилось с рассмотренным в настоящем деле заявлением в суд.
Суды первой и апелляционной инстанций признали законными оспариваемые решения инспекции об отказе в принятии к вычету и возмещении обществу из бюджета НДС, заявленного им в период нахождения на ОСНО по счетам-фактурам, полученным в период применения УСН "доходы", сославшись на отсутствие для этого условий, предусмотренных п. 6 ст. 346.25, ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, с учетом правовых позиций из п. 36 "Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2021)", утвержденного Президиумом ВС РФ 10.11.21 (далее - Обзор ВС РФ N 3), в связи с чем отказали обществу в удовлетворении заявления.
Проверив законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, суд округа пришел к следующим выводам.
Общие условия применения вычетов по НДС установлены нормами гл. 21 НК РФ.
Так, в соответствии с п.п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.
Пунктами 1, 2 ст. 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету. Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи.
Таким образом, право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено приобретением им товаров (работ, услуг), используемых для осуществления деятельности, являющейся объектом налогообложения НДС, принятием данных товаров (работ, услуг) на учет, наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции.
В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции: 1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг); 2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; 3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; 4) ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
В силу специальной нормы п. 1 ст. 346.11 НК РФ, режим УСН применяется налогоплательщиками наряду с ОСНО; переход к УСН или возврат к ОСНО осуществляется налогоплательщиками добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ.
Исходя из п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст.ст. 161 и 174.1 НК РФ.
В соответствии с п. 6 ст. 346.25 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, при переходе на ОСНО выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на ОСНО в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для плательщиков НДС.
При этом, из п. 6 ст. 346.25 НК РФ и иных норм НК РФ не следует, что при переходе на ОСНО с режима УСН положения данной нормы подлежат применению только в отношении УСН с объектом налогообложения "расходы", тем самым исключая из сферы ее действия УСН с объектом налогообложения "доходы".
Сходная правовая позиция также приведена в п. 36 Обзора ВС РФ N 3.
С учетом изложенного судами при рассмотрении спора правомерно не принят в качестве законного вывод инспекции, указанный в качестве одного из оснований принятия оспариваемых в деле решений, о неправомерном заявлении обществом вычетов по представленным счетам-фактурам, поскольку в период их выставления общество не являлось плательщиком по ОСНО, а применяло УСН "доходы", в то время, как, согласно позиции инспекции, п. 6 ст. 346.25 НК РФ применяется только в случае, когда организации применяли УСН "расходы".
Также суд округа (применительно к доводу общества о том, что товары (работы, услуги), в связи с которыми им был заявлен спорный НДС, приобретались для завершения строительства находящегося в его общей долевой собственности объекта недвижимости), поддерживает вывод судов о том, что, исходя из ст. 249 ГК РФ, по таким затратам общество может претендовать на получение вычетов по НДС лишь в той части, в которой они соответствуют его доле в праве долевой собственности на данный объект, а не в полностью понесенном размере, как было заявлено обществом в декларации по НДС.
В частности, как установлено судами и следует из материалов дела, объект незавершенного строительства: "семиэтажное здание из железобетонных блоков (литера А) с цокольным этажом из железобетонных блоков, состоящий из двух уровней (литера А1)" с кадастровым номером 21:01:010206:788, проектируемое назначение: нежилое, площадь: 18361,8 кв.м. по адресу: г. Чебоксары, ул. Нижегородская, д.3 прошел кадастровый учет и введен в гражданский оборот в качестве объекта недвижимости (строительство начато в 2006 году).
Данный объект недвижимости был приобретен по договору купли-продажи от 03.08.18 в общую долевую собственность покупателями в следующих долях (без их реального выделения в приобретенном объекте): общество и ООО "КН Чебоксары" - по 3/8 (37,5%) доли в праве, ООО "Честер-Чебоксары" - 2/8 (25%) доли в праве.
Государственная регистрация прав общей долевой собственности общества и других собственников на указанный объект недвижимости по названному договору купли-продажи в обозначенных в нем долях произведена 11.09.18, о чем внесена соответствующая запись в Единый государственный реестр недвижимости (далее - ЕГРН).
Во время приобретения спорного объекта, все его покупатели находились на УСН. Общество перешло на ОСНО в 2020 году (и находится на нем в период рассмотрения спора), а другие участники долевой собственности остались (и остаются) на УСН.
Разрешение N 21-01/4-2021 на проведение реконструкции спорного объекта было выдано 02.02.21, со сроком ее проведения до 02.02.24.
Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ и силу правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации (далее - КС РФ), предполагается наличие в налоговом законодательстве норм, реализация которых находится в зависимости от правового регулирования, содержащегося в иных отраслях законодательства (в том числе, от гражданско-правового регулирования соответствующих отношений, в частности с точки зрения их налоговых последствий), и не исключается наличие норм, использующих понятия других отраслей законодательства в собственно налоговом смысле, согласно которым нормы налогового законодательства - исходя не только из публичных интересов государства, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений - должны быть гармонизированы с носящими обычно диспозитивный характер нормами гражданского законодательства; налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны; их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть, налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны (постановления КС РФ от 14.07.03 N 12-П, от 23.12.09 N 20-П, определение КС РФ от 17.05.22 N 1136-О).
С учетом изложенного и вопреки возражениям общества, суды первой и апелляционной инстанций при рассмотрении настоящего спора, помимо норм НК РФ, также правомерно применяли нормы ГК РФ, в том числе, регламентирующие право общей собственности на имущество.
Так, в соответствии с п.п. 1, 2 ст. 244 ГК РФ имущество, находящееся в собственности двух или нескольких лиц, принадлежит им на праве общей собственности; имущество может находиться в общей собственности с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) или без определения таких долей (совместная собственность).
Согласно ст. 249 ГК РФ, каждый участник общей долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных обязательных платежей по общему имуществу, а также в расходах и издержках по его содержанию и сохранению.
Таким образом, применительно к предмету рассматриваемого спора, предусмотренной ст. 249 ГК РФ обязанности участника долевой собственности соразмерно со своей долей участвовать в расходах/издержках по его содержанию/сохранению, корреспондирует его право на получение вычетов по НДС относительно данных расходов/издержек на основании гл. 21 НК РФ.
Соответственно, поскольку размер таких расходов/издержек должен быть соразмерен доле участника в праве общей долевой собственности на имущество, то и размер вычета по НДС должен определяться с учетом доли участника в праве общей долевой собственности, исходя из которой он и обязан нести такие расходы/издержки в силу закона.
Поддержанные в кассационной жалобе доводы общества о том, что размер вычета по НДС подлежит определению исходя из всего размера расходов/издержек, понесенных им в отношении находящегося в общей долевой собственности имущества, без учета его доли в праве имущество согласно ст. 249 ГК РФ, обоснованно отклонены судами, поскольку основаны на неверном толковании применимых к спору норм права.
Судами также правомерно не приняты в качестве надлежащих оснований для вывода о необходимости возмещения обществу НДС с учетом полного размера понесенных им расходов/издержек, представленные им соглашение об определении порядка использования имуществом от 14.09.18 (далее - соглашение от 14.09.18) и соглашение об определении долей в праве общей долевой собственности от 01.11.23 (далее - соглашение от 01.11.23), которыми, по мнению общества, произведено перераспределение размеров долей в праве общей долевой собственности на спорный объект недвижимости.
В частности, доля в праве общей долевой собственности - это имущественное право на вещь, в рамках которого доля определяется в праве, но не в самой вещи.
Таким образом, при оформлении права общей долевой собственности на объекты недвижимости осуществляется государственная регистрация долей в праве общей долевой собственности на эти объекты недвижимости (долей в имущественном праве на вещь), а не долей в данных объектах, выделенных в натуре (материальных долей в вещи).
При этом, ГК РФ предусмотрены возможность и порядок выдела долей в имущественном праве общей долевой собственности в натуре, равно как и порядок пользования имуществом, изменения долей в данном праве.
В частности, согласно п. 1 ст. 247 ГК РФ, владение и пользование имуществом, находящимся в долевой собственности, осуществляются по соглашению всех ее участников, а при недостижении согласия - в порядке, устанавливаемом судом.
Статьей 245 ГК РФ предусмотрено, что соглашением всех участников долевой собственности может быть установлен порядок определения и изменения их долей в зависимости от вклада каждого из них в образование и приращение общего имущества (п. 2); участник долевой собственности, осуществивший за свой счет с соблюдением установленного порядка использования общего имущества неотделимые улучшения этого имущества, имеет право на соответствующее увеличение своей доли в праве на общее имущество (п. 3).
В п.п. 1, 3 ст. 252 ГК РФ установлено, что имущество, находящееся в долевой собственности, может быть разделено между ее участниками по соглашению между ними, а при недостижении соглашения по данному вопросу - в судебном порядке.
Соответственно, исходя из приведенных норм, оговоренное ст. 247 ГК РФ соглашение участников долевой собственности о порядке пользования имуществом не влияет на зарегистрированный в ЕГРН размер долей участников в праве общей долевой собственности и также не является соглашением о разделе находящегося в долевой собственности имущества и выделе из него материальных долей. Размер долей может быть изменен соглашением о порядке определения долей в праве долевой собственности, предусмотренным ст. 245 ГК РФ, а выдел долей в имущественном праве в натуре (раздел имущества), осуществляется соглашением участников в порядке ст. 252 ГК РФ.
При этом ч. 2 ст. 251 ГК РФ установлено, что момент перехода доли в праве общей собственности по договору, подлежащему государственной регистрации, определяется в соответствии с п. 2 ст. 223 ГК РФ, согласно которому в случае, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.
В силу п. 1 ст. 131 ГК РФ, право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.
Корреспондирующее данной норме требование установлено в ч. 6 ст. 1 Федерального закона от 13.07.15 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" (далее - закон N 218-ФЗ), согласно которой государственной регистрации подлежат право собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним в соответствии со ст.ст. 130, 131, 133.1 и 164 ГК РФ.
Таким образом, изменение размера долей участников долевой собственности на недвижимое имущество по сравнению с тем, как они были определены в установленном порядке и зарегистрированы в ЕГРН, производится соглашением всех участников долевой собственности об изменении размера долей, а право участника общей долевой собственности на долю в измененном таким образом размере возникает с момента соответствующей регистрации в ЕГРН такого изменения права (в размере измененной доли).
С учетом изложенного, в части соглашения от 14.09.18 суды обосновано указали на то, что оно является соглашением об определении порядка пользования имуществом в порядке ст. 247 ГК РФ и об определении размера финансирования строительства каждым из сособственников, а не соглашением об определении долей в праве общей долевой собственности, соответствующим ст. 245 ГК РФ, либо ст. 252 ГК РФ. Как правильно установили суды, предусмотренное в п. 2 соглашения определение размера финансирования строительства каждым из собственников (общество - 70%, ООО "Честер-Чебоксары" - 25%; ООО "КН Чебоксары" - 5%) не влечет за собой, согласно его условиям, перераспределения размера их долей в праве собственности на объект, в том числе и в случае, когда размер данного финансирования (определенный соглашением, либо фактически осуществленный с его превышением) не соответствует размеру их долей в праве собственности на объект (общество и ООО "КН Чебоксары" - по 37,5%, ООО "Честер-Чебоксары" - 25%), а может быть учтено при определении передаваемых в пользование площадей объекта после его ввода в эксплуатацию (п. 3), при отсутствии иного согласования, зачтено в качестве платы за фактическое пользование соответствующими помещениями и площадями (п. 5). Из соглашения также не следует, что в нем участники общей долевой собственности согласовали выделение принадлежащих им на праве собственности долей в натуре согласно передаваемым им по данному соглашению в пользование частям спорного объекта, либо в каких-либо иных параметрах. В ЕГРН не проведена регистрация каких-либо изменений в размере долей, их характеристик (с конкретизацией материальных параметров долей в натуре) на основании данного соглашения.
В части соглашения от 01.11.23 суды обосновано указали на отсутствие у него юридически значимых последствий согласно ст.ст. 8, 251, 223 ГК РФ, закона N 218-ФЗ, поскольку, исходя из его даты, оно не существовало как на момент декларирования спорных налоговых вычетов, так и на момент вынесения оспариваемых решений налогового органа; на отсутствие у судов возможности проверить его подлинность и реальность зафиксированной в нем сделки по изменению долей в праве ввиду противоречий в дате, месте, полномочий на его подписание, с учетом нахождения в это время одного из подписавших его лиц в розыске по уголовному делу; на представление в материалы дела только незаверенной копии соглашения; на отсутствие доказательств государственной регистрации соглашения и внесения в ЕГРН измененных согласно соглашению сведений о размерах долей в праве общей долевой собственности на спорный объект.
Основываясь на изложенном, с учетом доводов общества о том, что все указанные в названных им счетах-фактурах товары (работы, услуги), по которым им заявлен спорный вычет по НДС, приобретались им для завершения строительства находящегося в его общей долевой собственности объекта, суд округа поддерживает вывод судов о том, что общество могло претендовать на получение вычетов по НДС в период нахождения на ОСНО по счетам-фактурам, полученным в период применения им УСН, лишь в той части, в которой заявленные затраты соответствуют его доле в праве на данный объект - 3/8 доли, при соблюдении установленных ст. 169, п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ условий.
Указанный подход корреспондируется с нормами налогового законодательства об основаниях получения вычетов по НДС, и с нормами гражданского законодательства о правах и обязанностях участников общей долевой собственности относительно расходов/издержек по содержанию/сохранению находящегося в их собственности имущества.
Таким образом, применительно к рассматриваемому спору, также является верным вывод судов о том, что на бюджет посредством возмещения НДС не может быть перенесен весь объем затрат общества, связанных со строительством/реконструкций спорного объекта, приходящийся, в том числе, на 5/8 долей в праве собственности, принадлежащих другим участникам долевой собственности, которые не будут использоваться ими в деятельности, облагаемой НДС, в связи с их нахождением на УСН.
Сходная правовая позиция, согласно которой размер вычета по НДС, заявленного относительно расходов по строительству/реконструкции/содержанию имущества, находящегося в общей долевой собственности нескольких лиц (в том числе, применяющих разные режимы налогообложения, часть из которых не предполагает возмещения НДС, а часть - предполагает), определяется, в том числе, с учетом размера доли, принадлежащей/ причитающейся в соответствующем имуществе заявителю вычета, а не в полном размере понесенных таким заявителем расходов, высказана также в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.07.13 по делу N А76-1282/2012, определении ВС РФ от 29.10.14 по делу N А76-29246/2013, постановлении ФАС ЗСО от 22.03.12 по делу N А03-6657/2011, постановлении ФАС ВВО от 23.09.09 по делу N А11-968/2009.
Суды также пришли к выводу о том, что данное право на получение налоговых вычетов по НДС на основании п. 6 ст. 346.25 НК РФ в части, в которой заявленные затраты соответствуют его доле в праве на строящийся объект, общество может реализовать только при условии использования им построенного объекта в операциях, облагаемых НДС.
В качестве обоснования необходимости данного условия суды привели в обжалуемых судебных актах абз. 12 п. 36 Обзора ВС РФ N 3, согласно которому суммы налога, предъявленные в ходе строительства, могут быть приняты к вычету налогоплательщиком, ранее применявшим УСН, при соблюдении установленных ст. 169, п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ условий, если объект строительства не использовался для извлечения выгоды в период применения УСН, а облагаемые НДС операции с использованием оконченного строительством объекта совершены после перехода налогоплательщика на ОСНО.
Основываясь на приведенном фрагменте п. 36 Обзора ВС РФ N 3 суды указали, что обществом наличие данного условия для возмещения НДС не доказано, поскольку, как следует из пояснений общества, в настоящее время строительство объекта не завершено, объект недвижимости в эксплуатацию не введен и в операциях, облагаемых НДС не используется. Учитывая данные обстоятельства, а также то, что два других собственника объекта применяют УСН, в настоящее время не представляется возможным определить в какой части спорный объект будет использоваться в операциях, облагаемых НДС, а также в какой мере затраты общества по финансированию строительства объекта соответствуют его доле в праве.
Вместе с тем, суд округа не поддерживает приведенного вывода судов, из которого фактически следует, что, с учетом нахождения спорного объекта в общей долевой собственности и использования сособственниками объекта режима УСН, общество, находящееся на ОСНО, имеет право на получение спорных вычетов по НДС только после завершения строительства (реконструкции) объекта и начала его использования в облагаемой НДС деятельности, поскольку, согласно позиции судов, только после наступления данных событий общество может выполнить требования гл. 21 НК РФ, доказав использование им спорного объекта в облагаемых НДС операциях, а также объем этого использования.
Данный вывод судов не соответствует как общим нормам гл. 21 НК РФ относительно НДС, так и специальной норме, регулирующей спорные правоотношения - п. 6 ст.346.25 НК РФ, в том числе, с учетом приведенной в п. 36 Обзора ВС РФ N 3 правовой позиции.
В частности, из буквального содержания п. 36 Обзора ВС РФ N 3, на который сослались суды в обоснование вывода о необходимости данного условия, следует, что в качестве общей правовой позиции, подлежащей учету судами при применении п. 6 ст.346.25, гл. 21 НК РФ, в нем приведена следующая: суммы налога, предъявленные в ходе строительства, могут быть приняты к вычету налогоплательщиком, ранее применявшим УСН, если объект строительства не использовался для извлечения выгоды в период применения УСН, а облагаемые НДС операции возникли после перехода налогоплательщика на ОСНО.
То есть, указание на то, что на основании п. 6 ст. 346.25 НК РФ получить вычеты по НДС в отношении расходов по строительству объекта при переходе с УСН на ОСНО налогоплательщик может только после завершения строительства возводимого объекта, что завершение строительства является условием получения указанных вычетов, в данную общую позицию п. 36 Обзора N 3 не включено.
Положения абзаца 12, на которые сослались суды, приведены в той части п. 36 Обзора N 3 (абз. 2-13), в которой излагается содержание определения ВС РФ от 12.04.21 N 301-ЭС21-784 по делу N А38-8598/2019, правовая позиция из которого в общем виде (то есть, с исключением частных особенностей, присутствовавших в рассмотренном судами конкретном споре по указанному делу), и вынесена Президиумом ВС РФ в абз. 1 п. 36 Обзора в качестве общей правовой позиции.
Из определения ВС РФ от 12.04.21 N 301-ЭС21-784 по делу N А38-8598/2019 также не следует, что для применения п. 6 ст. 346.25 НК РФ окончание строительства объекта является одним из обязательных условий получения заявленного вычета по НДС с затрат на строительство данного объекта, понесенных налогоплательщиком в период нахождения на УСН, но заявленных им после перехода на ОСНО; что данные вычеты могут быть заявлены налогоплательщиком только после завершения строительства объекта и введения его в эксплуатацию.
Исходя из текста данного определения, ссылка на указанное обстоятельство (окончание строительства объекта) приведена в качестве одного из доказательств того, что объект строительства не использовался для извлечения выгоды в период применения УСН, а облагаемые НДС операции возникли после перехода налогоплательщика на ОСНО, в связи с чем заявитель считается выполнившим предусмотренные ст. 169, п. 2 ст. 171 и п. 1 ст.172 НК РФ условия для получения вычета по НДС согласно п. 6 ст.346.25 НК РФ.
Однако, в определении ВС РФ по делу N А38-8598/2019 в качестве доказательства наличия у заявителя оснований для получения вычетов по НДС приведены ссылки и на иные обстоятельства, следующие из данного конкретного спора (так же не обозначенные в абз. 1 п. 36 Обзора N 3 в качестве общих условий получения вычета по НДС в соответствии с п. 6 ст.346.25 НК РФ), а именно: учет расходов на строительство объекта на счете 08.03; приобретение подрядных работ без извлечения выгоды, облагаемой в рамках УСН.
Кроме того, обстоятельства спора, рассмотренного в деле N А38-8598/2019 и расцененные ВС РФ как имеющие правовое значение для его исхода, не тождественны имеющимся в рассмотренном в настоящем деле споре.
В частности, как следует из п. 36 Обзора N 3 и находящихся в открытом доступе судебных актов по делу N А38-8598/2019, рассмотренный в нем спор касался вычетов по НДС в порядке п. 6 ст. 345.26 НК РФ, связанных с расходами перешедшего с УСН на ОСНО налогоплательщика по строительству новой вещи - вновь создаваемого объекта недвижимого имущества, а также вопросов отграничения данных расходов налогоплательщика) от расходов инвестора на строительство другого объекта недвижимости (также вновь создаваемого имущества) в рамках инвестиционной деятельности. Налогоплательщиком, их заявившим, была организация, выполнявшая в отношении строительства данных объектов недвижимости (для собственных нужд - за счет собственных средств и для инвестора - за счет средств инвестора) функции застройщика-заказчика. После завершения строительства объекты поступили в единоличную собственность лиц, на средства которых они возводились (соответственно, налогоплательщика и инвестора). Из Обзора и судебных актов по делу не следует, что до завершения строительства объекты были поставлены на кадастровый учет, что в ЕГРН имелась их регистрация в качестве объектов незавершенного строительства, а также прав собственности на них.
При этом согласно ст. 218 ГК РФ, устанавливающей основания приобретения права собственности, лицом приобретается право собственности на новую вещь, изготовленную или созданную им для себя с соблюдением закона и иных правовых актов.
В соответствии со ст. 219 ГК РФ, право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.
Наряду с изложенным, в соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимому имуществу, помимо зданий и сооружений относятся, в том числе, объекты незавершенного строительства.
Права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают, изменяются и прекращаются с момента внесения соответствующей записи в государственный реестр, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 8.1 ГК).
Исходя из ч.ч. 3, 4, 5, 6 ст. 1 закона N 218-ФЗ, государственная регистрация прав на недвижимое имущество является юридическим актом признания и подтверждения возникновения, изменения, перехода, прекращения права определенного лица на недвижимое имущество или ограничения такого права и обременения недвижимого имущества; государственная регистрация прав осуществляется посредством внесения в ЕГРН записи о праве на недвижимое имущество, сведения о котором внесены в ЕГРН; государственная регистрация права в ЕГРН является единственным доказательством существования зарегистрированного права.
Таким образом, в период несения расходов по строительству объектов, законность отказа в возмещении НДС относительно которых проверялась в деле N А38-8598/2019, они находились в стадии нового строительства и не существовали в качестве введенных в установленном порядке в гражданский оборот объектов недвижимого имущества - объектов незавершенного строительства, прошедших кадастровый учет и регистрацию в ЕГРН, на которые в данном качестве в ЕГРН было бы зарегистрировано право собственности какого-либо лица. Созданные в результате строительства новые объекты недвижимости поступили в единоличную собственность лиц, за счет которых они были возведены.
В настоящем же деле спорные вычеты заявлены обществом относительно понесенных им расходов, связанных (согласно доводам общества) со строительными работами в отношении объекта недвижимого имущества, в период несения и заявления обществом данных расходов существовавшего в качестве оборотоспособного имущества, введенного в гражданский оборот как объект незавершенного строительства, прошедший кадастровый учет и зарегистрированный в ЕГРН, который находился общей долевой собственности общества и двух других собственников, о чем в ЕГРН были внесены соответствующие регистрационные записи с указанием долей в праве собственности, и в отношении которого обществом велись работы по обеспечению его сохранности, безопасности, по организации и проведению реконструкции. Как установлено судами, проведение реконструкции спорного объекта, направленной на завершение строительства объекта, не приводило к изменению размера зарегистрированных в ЕГРН долей в праве участников общей собственности на данный объект.
Таким образом, в деле N А38-8598/2019 и в настоящем деле совокупность обстоятельств, подтверждающих соблюдение налогоплательщиком предусмотренных ст. 169, п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ условий для применения вычетов в соответствии с п. 6 ст. 346.25 НК РФ, не является тождественной, что не было учтено судами при принятии обжалуемых судебных актов.
Наличие права на получение вычетов по НДС в связи с затратами/издержками по строительству только после завершения строительства (реконструкции) объекта и начала его использования в облагаемой НДС деятельности, также не следует и из общих норм гл. 21 НК РФ, регламентирующей режим НДС.
В частности, согласно п. 6 ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.
Таким образом, положения п. 6 ст. 171 НК РФ не связывают право на применение налогового вычета с моментом окончания строительства объекта, определяя отнесение НДС, уплаченного подрядным организациям, к налоговым вычетам по мере несения соответствующих затрат.
Указанный подход, при котором законодателем исключено использование обществом механизма отложенных до завершения капитального строительства налоговых вычетов, соответствует механизму исчисления НДС как косвенного налога, стандартизирует порядок применения налоговых вычетов и устанавливает определенное равновесие между суммой налога, начисленного продавцами по отгруженным товарам (работам, услугам), и суммой вычетов НДС, заявляемого покупателями.
Соответственно, позиция судов о возможности накопления сумм налоговых вычетов за весь период строительства и предъявление их по моменту ввода объекта в эксплуатацию, напрямую противоречит п. 6 ст. 171 НК РФ.
В силу положений ст. ст. 171, 172 НК РФ, право общества на применение налоговых вычетов по выполненным работам в ходе строительства объекта возникает по мере подписания актов приемки-передачи выполненных работ и поступлении счетов-фактур, выставленных подрядными организациями, и данных, свидетельствующих о принятии к бухгалтерскому учету товаров (работ, услуг), при условии использования результата работ в облагаемой НДС деятельности.
Наряду с этом, согласно п. 2 ст. 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с п.п. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст.ст. 176, 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Официальный источник электронного документа содержит неточность: имеется в виду Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33.
Исходя из разъяснений п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.24 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 33), поскольку п. 2 ст. 173 НК РФ не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. При этом правило п. 2 ст. 173 Кодекса о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.
Право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть, как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет; абз. 2 п. 28 постановления Пленума ВАС РФ N 33).
Таким образом, налогоплательщик вправе применить налоговый вычет, заявленный в налоговой декларации (в том числе в уточненной налоговой декларации), в течение трех лет с момента, определяемого налоговым периодом, когда выполнены все условия для использования вычетов, применение которых ведет к возникновению суммы возмещения.
В силу изложенного, использование механизма отложенных вычетов до окончания строительства спорного объекта, на который фактически указали суды в обжалуемых судебных актах, может привести к пропуску обществом установленного п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетнего срока на заявление вычета, отказ в принятии которого оспаривается в настоящем деле: счета-фактуры, в связи с которыми обществом 14.01.22 в уточненной декларации по НДС за 3 квартал 2021 года заявлены вычеты по строительству, выставлены обществу в январе - октябре 2019 года, а разрешением на строительство срок проведения реконструкции объекта незавершенного строительства установлен до 02.02.24 и, согласно пояснениям представителя общества в судебном заседании, продлен до 2025 года.
В обоснование отсутствия предусмотренных п. 6 ст.346.25 НК РФ оснований для возмещения НДС до завершения строительства объекта, суды также сослались на то, что обществом в материалы дела не представлено каких-либо доказательств того, что его затраты на приобретение товаров (работ, услуг) в отношении которых им заявлены спорные вычеты по НДС, соответствуют доле общества в праве на строящийся объект, с учетом нахождения объекта в общей долевой собственности и применения сособственниками режима УСН.
Однако, данный вывод судов первой и апелляционной инстанций противоречит другим выводам судов, поддерживаемым судом округа, о том, что: общество имеет право на вычет по НДС относительно заявленных им затрат по строительству спорного объекта соразмерно его доле в праве собственности на данный объект, зарегистрированной в ЕГРН - 37,5% (3/8 доли), при соблюдении им условий п. 6 ст. 346.25, ст. 169, п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, и о том, что соглашения от 14.09.18 и от 01.11.23 не изменяют указанного в ЕГРН размера доли общества в праве собственности в порядке ст. 245 ГК РФ, не имеют статуса предусмотренного ст. 252 ГК РФ соглашения о выделе доли общества в натуре, не влияют на определяемый ст. 249 ГК РФ размер обязательств общества по содержанию находящегося в его общей собственности имущества, уплате налогов, иных обязательных платежей - соразмерно его доле в праве собственности на данное имущество.
Согласно ст. 209 ГК РФ, собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом; в силу ст. 247 ГК РФ, владение и пользование имуществом, находящимся в долевой собственности, осуществляются по соглашению всех ее участников, а при недостижении согласия - в порядке, устанавливаемом судом (п. 1); участник долевой собственности имеет право на предоставление в его владение и пользование части общего имущества, соразмерной его доле, а при невозможности этого вправе требовать от других участников, владеющих и пользующихся имуществом, приходящимся на его долю, соответствующей компенсации (п. 2).
Таким образом, исходя общих и специальных норм закона, находящийся в общей долевой собственности общества объект недвижимого имущества подлежит использованию обществом в его налогооблагаемой деятельности собственника имущества в размере принадлежащей ему доли в праве собственности на имущество, вне зависимости от способа реализации обществом вещных прав собственника указанной доли в праве (непосредственное использование обществом всей площади объекта, приходящейся на его долю; предоставление обществом в пользование сособственникам (иным лицам) части площади объекта, приходящейся на его долю; иные способы).
При этом судами установлено и подтверждается материалами дела, что в период заявления спорного вычета по НДС в собственности общества находился только один объект недвижимого имущества, в отношении которого им и заявлены рассматриваемые вычеты, а также, что общество находилось на режиме ОСНО (с 2020 года). На наличие у общества иных режимов налогообложения суды также не ссылались.
Кроме того, судами установлено, что проведение реконструкции спорного объекта на средства его собственников, с ее завершением возведением завершенного строительством объекта, не приводит к изменению размера зарегистрированных в ЕГРН долей в праве участников общей собственности на данный объект (п.п. 3, 5 соглашения от 14.09.18).
С учетом изложенного является ошибочным вывод судов о невозможности определения доли общества в затратах в отношении спорного объекта до завершения его строительства и начала его использования обществом, основанный на том, что, согласно позиции судов, ввиду нахождения спорного объекта в общей долевой собственности и использования сособственниками объекта режима УСН, до наступления обозначенных событий не представляется возможным точно установить как сам факт использования обществом, находящимся на ОСНО, спорного объекта в облагаемой НДС деятельности после завершения строительства, так и размер доли, в которой общество будет использовать объект в данной деятельности.
При этом суды при рассмотрении спора не выявили каких-либо имеющих юридическую силу соглашений участников общей долевой собственности на спорный объект в порядке ст. 245 ГК РФ, который бы изменял указанный в ЕГРН размер доли общества в праве собственности после окончания реконструкции и завершения строительства спорного объекта, в том числе, с учетом инвестиционного вклада каждого из сособственников в данную реконструкцию. На наличие таких соглашений (помимо соглашений от 14.09.18 и от 01.11.23, которым суды дали надлежащую оценку), не ссылается и общество.
Соответственно, вопреки выводу судов, размер доли общества в затратах в отношении спорного объекта, в рамках которого оно имеет право на заявление вычета по НДС согласно п. 6 ст. 345.26 НК РФ (при соблюдении общих условий, предусмотренных ст. 169, п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ) и с учетом ст. 249 НК РФ, равен зарегистрированному в ЕГРН размеру доли общества в праве общей долевой собственности на объект, которая, как на момент несения расходов в 2019 году, так и на момент заявления вычетов в 2022 году (как и при рассмотрении настоящего спора), составляет 3/8 доли (37,5%).
Суды также указали, что обществом не представлено доказательств, бесспорно свидетельствующих об использовании товаров (работ, услуг), в отношении которых им заявлены вычеты, непосредственно при строительстве спорного объекта, и не представлены пояснения, устраняющие противоречия в имеющихся в материалах дела документах, в связи с чем признали законным вывод налогового органа об отсутствии у общества права на возмещение спорного НДС также и по данному основанию.
В качестве мотивов данного вывода суды привели следующие позиции.
Со ссылкой на нормы градостроительного законодательства суды указали, что началу строительства в любом случае предшествует разработка проектной документации, а разработке проектной документации предшествует проведение инженерных изысканий.
Затем суды обозначили, что упомянутая в разрешении на строительство от 02.02.21 N 21-01/4-2021 проектная документация, разработанная ИП Галкиным Д.Ф., в полном объеме в материалы дела не представлена, а выписки из нее, переданные в материалы дела обществом, не позволяют установить точную дату ее разработки.
При этом, выполнение инженерно-геологических изысканий на объекте: "Реконструкция объекта незавершенного строительства под гостиницу "Гранд отель "Мегаполис" осуществлялось ООО "Головной институт изысканий" на основании договора N 10067 на создание (передачу) научно-технической продукции по инженерно-строительным изысканиям от 14.06.19; акт N 153 сдачи-приемки научно-технической продукции по данному договору датирован 31.07.19.
Таким образом, согласно позиции судов, с учетом срока окончания инженерно-строительных изысканий, приступить к разработке проектной документации возможно было лишь с 01.08.19, а до августа 2019 года на спорном объекте могли проводиться только работы, связанные с инженерными изысканиями.
Суд округа, применительно к изложенным выводам судов первой и апелляционной инстанций по данному эпизоду отмечает, что из материалов дела не следует, что общество заявляло к возмещению НДС относительно выставленных ему счетов-фактур по работам по подготовке проектной документации. Из обжалуемых судебных актов и материалов проверки следует, что в спорном периоде обществом были заявлен к вычету НДС по счетам-фактурам на выполнение следующих работ: по инженерно-геологическим изысканиям, по определению геодезических координат, по проведению санитарно-эпидемиологической экспертизы.
Далее суды указали, что, согласно договорам N 10038 от 01.04.19, N 10053 от 19.04.19 и N 10068 от 14.06.19, заключенным между ООО "Головной институт изысканий" (Исполнитель) и обществом (Заказчик), Исполнитель принял на себя выполнение инженерно-экологических, инженерно-геодезических и инженерно-геологических изысканий на объекте: "Строительство парковки для гостиницы "Гранд отель "Мегаполис" по ул. Нижегородской д. 3 в г. Чебоксары".
Обществом заявлены налоговые вычеты по счетам-фактурам N 94 от 28.05.19 (к договору N 10038 от 01.04.19), N 104 от 30.05.19 (к договору N 10053 от 19.04.19) и N 127 от 11.07.19 (к договору N 10068 от 14.06.19).
Однако, согласно соглашению от 14.09.18, зона парковки передавалась ООО "КН Чебоксары", применяющему УСН. Доказательств того, что зона парковка используется или будет использоваться обществом для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, а также обоснование своих действий в чужом интересе обществом в материалы дела не представлено.
Суд округа, применительно к изложенным выводам судов первой и апелляционной инстанций по данному эпизоду отмечает, что они противоречат ранее сделанным судами и поддержанным судом округа выводам о том, что общество имеет право на вычет по НДС относительно заявленных им затрат по строительству спорного объекта соразмерно его доле в праве собственности на данный объект, зарегистрированной в ЕГРН, и о том, что соглашение от 14.09.18 не изменяет указанного в ЕГРН размера доли общества в праве собственности на объект, в пределах которой общество имеет право на вычет по НДС.
То или иное распределение в соглашении от 14.09.18 частей спорного объекта, предоставляемых в пользование каждому из участников общей долевой собственности на него, никак не изменяет размера имущественных прав общества на данный объект, в пределах которых общество в соответствии со ст. 249 НК РФ несет бремя по содержанию данного имущества и уплате налогов и сборов, иных обязательных платежей - 3/8 доли в праве собственности (37,5%).
Кроме того, в данной части суды не дали оценки соответствия установленным гл. 21 НК РФ требованиям для получения вычетов по НДС расходов общества по иным предъявленным ему той же организацией за выполнение инженерно-геодезических изысканий на объекте: "Реконструкция объекта незавершенного строительства под гостиницу "Гранд отель "Мегаполис" по ул. Нижегородской д. 3 в г. Чебоксары" по договорам N 10039 от 01.04.19, N 10067 от 14.06.19, по счетам-фактурам N 202 от 23.10.19, N 103 от 30.05.19, N 153 от 31.07.19, по которым, согласно обжалуемым судебным актам, обществом также были заявлены спорные вычеты.
В отношении заявленных обществом налоговых вычетов по счетам-фактурам ООО "Чебоксарский ЖБК" на поставку раствора бетона, выставленным за период с 19.03.19 по 08.08.19, судами указано, что до августа 2019 года на спорном объекте могли проводиться только работы, связанные с инженерными изысканиями, а использование данного бетона для погружения свай в рамках договора подряда N 20-08-19 от 20.08.19 в любом случае было невозможно, поскольку указанные работы не могли быть начаты ранее даты заключения договора (20.08.19), в то время как самый поздний счет-фактура на приобретение бетона датирован 08.08.19, при том, что раствор бетона не может храниться длительное время без утраты своих потребительских свойств.
Суды также отметили, что обществом не было представлено пояснений о том, какие строительные работы могли выполняться на объекте до забивки свай, и что обществом в материалы дела не было представлено доказательств того, что раствор бетона использовался при выполнении работ по забивке свай или при выполнении инженерно-строительных изысканий.
Суд округа, применительно к изложенным выводам судов первой и апелляционной инстанций по данному эпизоду отмечает, что судам при этом не были приняты во внимание установленные ими при рассмотрении спора и следующие из материалов дела характеристики спорного объекта и этап его возведения в период несения обществом затрат в 2019 году, в отношении которых заявлен спорный вычет.
В частности, спорный объект был приобретен обществом и сособственниками 03.08.18 в состоянии объекта незавершенного строительства, уже существовавшего в виде семиэтажного здания из железобетонных блоков (литера А) с цокольным этажом из железобетонных блоков, состоящий из двух уровней (литера А1) и общей площадью 18 361,8 кв.м. (здание в состоянии недостроенного каркаса, строительство было начато в 2006 году и приостановлено в 2008 году, без консервации объекта).
Разрешение N 21-01/4-2021 на проведение реконструкции данного объекта незавершенного строительства было выдано 02.02.21, со сроком ее проведения до 02.02.24.
Соответственно, согласно доводам общества, указываемые судами работы по инженерным изысканиями, завершенные к августу 2019 года, проводились в целях подготовки проектной документации для получения разрешения на реконструкцию уже частично возведенного объекта и завершения строительства, а не для начала строительства данного объекта как вновь возводимого.
Также общество при рассмотрении дела указывало, что до получения разрешения на реконструкцию спорного объекта и начала работ по завершению его строительства, им, с учетом длительности общего времени, в течение которого возводился данный объект (с 2006 года), и времени, в течение которого строительные работы на нем не проводились до приобретения в общую долевую собственность обществом (2018 год), предпринимались меры по обеспечению сохранности и поддержанию безопасности данного объекта до начала собственно строительных работ по его реконструкции.
В рамках данных мероприятий обществом было заказано ООО "СтройЭкспертиза" техническое обследование несущих конструкций спорного объекта, по результатам которого им было получено подготовленное в 2018 году ООО "СтройЭкспертиза" и представленное обществом в материалы дела Заключение экспертизы зданий и сооружений N 38/2018г. (т.3, л.д. 177), согласно которому после приостановления возведения объекта в 2008 году консервация строительства не выполнялась; здание подвергается негативному воздействию атмосферных осадков, а также периодическому замораживанию и оттаиванию; здание (в состоянии недостроенного каркаса) в целом находится в ограниченно-работоспособном состоянии, имеется ряд дефектов и повреждений, требующих устранения, которые в обобщенном виде приведены в таблице N 2 к Заключению.
Согласно доводам общества, выявленные дефекты и повреждения спорного объекта, указанные в таблице N 2 Заключения экспертизы, в дальнейшем устранялись с помощью товаров, приобретенных в соответствии с представленными в материалы дела в подтверждение спорных вычетов счетами-фактурами (т. 1 л.д. 114-157, т. 2 л.д. 1-172, т. 3 л.д. 1-21), а также посредствам выполнения подрядными организациями необходимых работ (т.3 л.д. 31-86, т.4 л.д. 58-236, т.5 л.д. 15-71), в подтверждение чему обществом в материалы дела предоставлялись соответствующие доказательств, не получившие надлежащей оценки со стороны судов.
Общество также ссылалось на то, что, с учетом указанного Заключения экспертизы, им было подготовлено Задание на проектирование "Реконструкция объекта незавершенного строительства под гостиницу "Гранд отель Мегаполис" и был заключен договор на выполнение проектных работ, на основании которого ИП Галкиным Д.Ф. была подготовлена рабочая и проектная документация (т.4 л.д. 1-57), которая 30.01.19 письмом исх. N15 была передана заказчику (в т.5 л.д. 81-82).
Соответственно, из приведенных пояснений общества, обосновываемых ссылками на находящиеся в материалах дела доказательствах, следует, что проведение на спорном объекте строительных работ, в том числе, и с использованием бетона по счетам-фактурам ООО "Чебоксарский ЖБК", могло быть возможно и реально, в том числе, и до завершения инженерных изысканий 31.07.19, и не только в составе инженерных изысканий или работ по строительству (реконструкции объекта). Согласно доводам общества, данные работы осуществлялись, в том числе, в целях устранения указанных в таблице N 2 Заключения экспертизы выявленных в 2018 году дефектов и повреждений спорного объекта, строительство которого, как следует из Заключения, было приостановлено за 10 лет до его приобретения обществом.
Таким образом, вопреки указанию судов, общество при рассмотрении спора предоставляло пояснения и документально обосновываемую информацию о том, какие строительные работы могли выполняться им до завершения инженерно-строительных изысканий 31.07.19, до получения разрешения на реконструкцию, а также до забивки свай и для чего, в том числе, ему требовался бетон.
Однако, суды оценки данным доводам общества и представленным в их обоснование доказательствам не дали, хотя они имеют значение для исхода разрешения спора.
При этом суды не сослались на то, что инспекцией в ходе проверки были установлены иные объекты, помимо спорного, для строительных работ в отношении которых общество могло бы использовать товары (работы, услуги), приобретенные по счетам-фактурам, на основании которых заявлен спорный вычет, либо наличие у общества обязательств заказчика-застройщика, подрядчика, исполнителя строительных работ по другим зданиям, сооружениям. В обжалуемых судебных актах указано, что в собственности общества имеется только спорный объект недвижимости.
Также судами не дана оценка расходам общества по приобретению прочих товаров (работ, услуг), в связи с которыми им в 3 квартале 2021 года заявлены спорные налоговые вычеты на предмет наличия предусмотренных ст. 169, п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ оснований и условия, предусмотренного, п. 6 ст. 346.25 НК РФ для их принятия, в том числе, их реальности, относимости к спорному объекту, использования приобретенных товаров (работ, услуг) в операциях, признаваемых объектами налогообложения НДС, после перехода общества на ОСНО, а именно: работы по определению геодезических координат, работы про проведению санитарно-эпидемиологической экспертизы; услуги механизации экскаватор погрузчик, услуги по вывозу производственных отходов; приобретение арматуры, комплекта опалубки для строительства объекта, сетки арматурной, строительных инструментов, блок-контейнеров, ступеней ГОСТ, строительных материалов, каната, электроприборов, сменного модуля, блок-контейнеров, канцелярских товаров, и принтера.
Вместе с тем, исследование и оценка данных обстоятельств также имеет значение для исхода разрешения спора об оспаривании отказа налогового органа обществу в налоговом вычете по НДС в заявленном обществом размере, и в возмещении из бюджета указанной суммы НДС, при том, что, как правильно установлено судами, при доказанности соблюдения предусмотренных п. 6 ст. 346.25, ст. 169, п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ условий, общество имеет право на вычет по НДС относительно заявленных им затрат в отношении спорного объекта незавершенного строительства соразмерно его доле в праве общей собственности на данный объект, зарегистрированной в ЕГРН.
При таких обстоятельствах вывод судов первой и апелляционной инстанции о правомерности оспариваемого в деле отказа инспекции в заявленном обществом налоговом вычете по НДС в сумме 2 220 477 руб. и в возмещении из бюджета указанной суммы НДС и наличии в связи с этим предусмотренных ч.3 ст. 201 АПК РФ оснований для отказа обществу в удовлетворении заявленных требований является преждевременным, не основанном на всесторонней оценке представленных в материалы дела доказательства, полном установлении имеющих значение для исхода разрешения спора обстоятельств.
Основываясь на изложенном, суд кассационной инстанции, руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288 АПК РФ, признает обжалуемые судебные акты подлежащими отмене, с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции, поскольку выводы судов в данной части не основаны на полном выяснении имеющих существенное значение для исхода дела обстоятельств, сделаны без надлежащих исследования и оценки имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, а суд кассационной инстанции не наделен соответствующими полномочиями, необходимыми для устранения допущенных судами первой и апелляционной инстанций нарушений в целях правильного разрешения спора и принятия по нему итогового судебного акта.
При новом рассмотрении суду первой инстанции следует учесть изложенное, правильно установить фактические обстоятельства дела, дать надлежащую оценку доводам участвующих в деле лиц и представленным в материалы дела доказательствам и, с учетом этого, принять по делу законный, обоснованный судебный акт.
При отмене судебного акта с передачей дела на новое рассмотрение вопрос о распределении судебных расходов разрешается арбитражным судом, вновь рассматривающим дело (ч. 3 ст. 289 АПК РФ).
Излишне уплаченная обществом государственная пошлина за подачу кассационной жалобы по платежному поручению от 15.08.24 N 716 в размере 1 500 руб. подлежит возвращению обществу из федерального бюджета.
На основании изложенного, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Брянской области от 04.12.2023 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2024 по делу N А09-6661/2023 отменить.
Направить дело N А09-6661/2023 на новое рассмотрение в Арбитражный суд Брянской области.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Мегаполис-Чебоксары" (ИНН 3257062283) из федерального бюджета 1 500 (одна тысяча пятьсот) рублей, излишне уплаченных в качестве государственной пошлины за подачу кассационной жалобы по платежному поручению от 15.08.2024 N 716.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
Н.Н. СМОТРОВА