АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 3 февраля 2025 г. N Ф10-5971/2024
Дело N А36-8122/2021
Резолютивная часть постановления объявлена 29 января 2025 года
Постановление изготовлено в полном объеме 03 февраля 2025 года
Арбитражный суд Центрального округа в составе:
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Скоромной Л.Н.,
при участии в судебном заседании:
от общества с ограниченной ответственностью Строительная компания "Сталь": представителя по доверенности от 10.01.2025 Христенко В.А.;
от Управления ФНС России по Липецкой области: представителя по доверенности от 18.09.2024 N 32-20/60 Иваховой Е.А.;
рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Липецкой области суда кассационную жалобу Управления ФНС России по Липецкой области на решение Арбитражного суда Липецкой области от 22.11.2023 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2024 по делу N А36-8122/2021,
установил:
общество с ограниченной ответственностью Строительная компания "Сталь" (далее - ООО "Сталь", общество) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением к инспекции ФНС России по Правобережному району г. Липецка (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 14.05.21 N 3 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Определением от 09.11.22 суд произвел процессуальную замену инспекции на Управление ФНС России по Липецкой области (далее - управление).
Решением суда первой инстанции от 22.11.23, оставленным без изменения постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.10.24, заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Не согласившись с судебными актами, управление обратилось в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, просит их отменить в связи с неправильным применением судами при их принятии норм материального и процессуального права, несоответствием выводов судов фактическим обстоятельствам дела, и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
В отзыве на кассационную жалобу общество возражает против ее удовлетворения ввиду законности обжалуемых судебных актов.
Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа в установленном гл. 35 АПК РФ порядке.
В судебном заседании представитель управления настаивал на отмене обжалуемых судебных актов; представитель общества возражал против удовлетворения кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.
Изучив материалы дела, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, с дополнительными пояснениями к ним, выслушав пояснения представителей сторон, суд округа признал обжалуемые судебные акты подлежащими отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.
Судами установлено и подтверждается материалами дела, что в отношении ООО "Сталь" проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) за период с 01.01.15 по 31.12.17, по результатам которой составлен акт от 12.02.20 N 10/13, дополнение к акту от 12.02.20 N 10/13 и принято решение от 14.05.21 N 3 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 5 174 292 руб., налог на прибыль организаций (далее - НП) в размере 3 351 284 руб., пени в сумме 3 635 546,71 руб., а также предложено уточнить налоговые обязательства по НП за 2018 год с учетом фактического списания товара на сумму 2 397 931 руб.
Основанием для признания необоснованным применения вычетов по НДС, доначисления налога НП, начисления соответствующих сумм пеней, явились выводы налогового органа о необоснованном применении обществом вычетов НДС и учете в целях исчисления НП расходов по сделкам с ООО "Кронос", ООО "Стройгрупп", ООО "Аталанта-Л", ООО "Р.Д.М.Т." (далее - спорные контрагенты).
По результатам проверки инспекцией сделан вывод о том, что по документально оформленным сделкам спорными контрагентами обязательства по заключенным с обществом договорам фактически не исполнялись; выявленные обстоятельства свидетельствуют об умышленном формировании обществом формального документооборота от спорных контрагентов; инспекцией установлено искажение обществом сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом учете и налоговой отчетности в отношении спорных контрагентов.
Решением управления от 17.08.21 N 193 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.
Полагая, что решение инспекции нарушает права и законные интересы общества, последнее обратилось в суд с рассмотренным заявлением.
Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявленные требования и признавая оспариваемое решение инспекции незаконным, пришли к выводу о непредставлении налоговым органом надлежащих и достаточных доказательств намеренного искажения обществом налоговой и бухгалтерской отчетности с целью получения необоснованной налоговой выгоды путем применения налоговых вычетов по НДС и уменьшения налоговой базы по НП на величину понесенных расходов. При этом реальность спорных операций установлена судами, в числе прочего, на основании представленных обществом в материалы дела заключениях специалиста.
Проверив законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, суд округа пришел к следующим выводам.
В силу п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.
Исходя из положений ст. 169 НК РФ, право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено приобретением им товаров (работ, услуг), используемых для осуществления деятельности, являющейся объектом налогообложения НДС, принятием данных товаров (работ, услуг) на учет, наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции. При этом, наличие счета-фактуры является обязательным, но не единственным условием предоставления налоговых вычетов по НДС.
По смыслу положений ст. 172 НК РФ, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.
Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.04 N 324-О.
С учетом изложенного, поскольку применение налогоплательщиками - покупателями вычетов НДС влечет уменьшение размера их налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, допущенным лицами, участвующими в обращении товаров (работ, услуг), и подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично значимых целей, вытекающих из положений п. п. 1 и 3 ст. 3 НК РФ, как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения (определением ВС РФ от 25.01.21 по делу N А76-2493/2017).
Статьей 247 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Официальный источник электронного документа содержит неточность: имеется в виду Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.
В соответствии с ч. ч. 1, 2 ст. 9 закона N 402-ФЗ, каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Согласно ч. 3 ст. 9 указанного Закона первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.
Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.
В силу основных начал законодательства о налогах и сборах, а именно признания всеобщности и равенства налогообложения, закрепленных в ст. 3 НК РФ, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями ст. 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.
Согласно п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
В соответствии с п. 2 ст. 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Судами установлено, что в отношении объекта "Строительство Завода по производству промышленных котлов" между ООО "Теплосфера" (подрядчик) и ООО "Виссманн Липецк" (заказчик) заключены договоры от 03.09.15 N 7 на выполнение подрядных работ по строительству, предусматривающий обязанности по выполнению подготовительных работ, от 30.11.15 N 14, предусматривающий выполнение работ по строительству объекта "под ключ", включая пусконаладочные работы.
Работы на указанном объекте, как и на иных, одновременно выполнялись ООО "Теплосфера" и привлеченными субподрядчиками, включая общество.
На основании договора по представлению персонала от 12.01.15 N 01/15, заключенного между ООО "Теплосфера" и ООО "Сталь", работники последнего, в том числе сварщики, выполняли работы по монтажу металлоконструкций на указанном объекте.
В связи с изменением действующего законодательства (ст. 56.1 ТК РФ) в 2016 году между ООО "Теплосфера" (подрядчик) и ООО "Сталь" (субподрядчик) заключен договор подряда от 03.02.16 N 2016/01, по условиям которого работы по монтажу металлоконструкций на том же объекте выполнялись обществом уже в рамках подрядных отношений.
В 2017 году также между сторонами заключены договоры подряда от 27.02.17 N 1 (выполнение работ по монтажу фахверка и профлиста чердачного покрытия производственного корпуса по объекту "Строительство Завода по переработке и консервированию картофеля Белая Дача") и от 22.09.17 N 2 (выполнение работ по монтажу металлических конструкций здания производственного корпуса по объекту "Реконструкция теплосети по ул. Октябрьской, ул. Пушкина, пер.Мельничный в г. Елец (СМР 1 этап) ПП Елецкая ТЭЦ филиал ПАО "Квадра"-"Липецкая генерация"), при исполнении которых основным видом работ также были сварочные работы.
В 2018 году между сторонами заключен договор от 04.04.18 N 3/2018 на реконструкцию многофункционального производственно-складского корпуса, в рамках исполнения которого обществом также производились сварочные работы.
Поскольку основным видом работ при монтаже металлоконструкций являлись сварочные работы, для их выполнения были необходимы расходные материалы, в том числе электроды, инструменты, спецодежда.
В соответствии с п. 4.2.1 договора от 03.02.16 N 2016/01 субподрядчик обязан выполнить предусмотренные договором работы своими силами, оборудованием, инструментами из материалов заказчика/генподрядчика.
Аналогичные условия предусмотрены п. п. 4.2.1 договоров подряда от 21.02.17 N 1 и от 22.09.17 N 2.
В рамках согласованных условий, выполнение работ из материалов заказчика заключалось в предоставлении ООО "Теплосфера" обществу материалов для монтажа металлоконструкций, тогда как при выполнении подрядных работ общество использовало собственные сварочные электроды, сварочные принадлежности, спецодежду, расходные материалы и инструменты (в рамках условий о выполнении работ "собственными силами, оборудованием и инструментами"), приобретенные у спорных контрагентов, реальность хозяйственных операций с которыми ставится налоговым органом под сомнение.
Сам факт использования ООО "Сталь" при выполнении субподрядных работ спорных товаров (спецодежда, электроды и сварочные принадлежности, круги шлифовальные абразивные и др.) управление сомнению не подвергает, равно как и их количество.
Судами обоснованно учтено, что ООО "Теплосфера" является крупной для региона строительной организацией, выполняющей значительные объемы строительных работ, причем как с привлечением субподрядных организаций (одной из которых в проверяемый период являлось общество), так и самостоятельно, с наличием в штате организации достаточного количества сотрудников различных строительных специальностей, которых требовалось обеспечивать спецодеждой и соответствующими инструментами и материалами.
ООО "Теплосфера" и самостоятельно выполняло работы, связанные с монтажом металлоконструкций, на других многочисленных строительных объектах, что частично подтверждено представленными обществом документами (справка о стоимости работ от 18.05.16 N 11 от 18.05.16, акт о приемке выполненных работ от 18.05.16 N 101 по объекту "Реконструкция Липецкого завода современных металлоконструкций"; справка о стоимости работ от 31.10.17 N 5, акт о приемке выполненных работ от 31.10.17 N 5 по объекту "Завод по производству алюминиевых радиаторов и котельного оборудования"; справка о стоимости работ от 31.10.17 N 6, акт о приемке выполненных работ от 31.10.17 N 6 по объекту "Бумажное производство второй очереди"). Данное обстоятельство налоговым органом, которым проведена выездная налоговая проверка ООО "Теплосфера", не оспаривается. При этом ООО "Теплосфера" поручало обществу субподрядное выполнение лишь отдельных видов работ, выполняя иные работы, в том числе, на тех же объектах как самостоятельно, так и с привлечением иных субподрядчиков.
На основании представленных ООО "Сталь" аналитического регистра с пояснениями и регистра "Распределение объемов работ, выполненных ООО "Теплосфера", с выделением работ, выполненных субподрядчиками, за период 2015-2017 годов", судами установлено, что периоды, объекты и виды работ, выполненных обществом в качестве субподрядчика и выполненных ООО "Теплосфера" самостоятельно, различаются, а у ООО "Теплосфера" имелась собственная цель в приобретении, списании и использовании расходных материалов, необходимых для производства строительных работ.
Применительно к отсутствию отражения используемых собственных спорных ТМЦ в актах приемки выполненных работ формы КС-2, справках о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3 сведений о стоимости использованных собственных материалов, судами верно учтено, что справки о стоимости выполненных работ составлены применительно к раскрытию согласованной ведомостями договорной цены стоимости работ, что не предполагало включение в данные документы иных показателей.
Таким образом, доводы управления о получении обществом спорных товаров от генерального подрядчика ООО "Теплосфера", основанные на толковании указанных условий договоров подряда, заключенных между ООО "Сталь" и ООО "Теплосфера", не соответствуют буквальному содержанию данных договоров и документально не подтверждены, в связи с чем вывод судов о выполнении обществом работ с использованием собственных оборудования и инструментов, в том числе сварочных электродов и абразивных кругов, вопреки доводам кассационной жалобы управления, является верным.
Вместе с тем, признавая в полном объеме реальными операции по приобретению обществом оборудования и инструментов у спорных контрагентов, в связи с чем требования общества удовлетворены в полном объеме, судами не учтено следующее.
В силу положений ч. 4 ст. 15, ст. 71, ч. 4 ст. 170, ч. 2 ст. 271 АПК РФ судебные акты, принимаемые арбитражными судами, должны быть законными, обоснованными и мотивированными, выводы судов должны основываться на анализе доказательств, представленных сторонами, и содержать, помимо прочего, мотивы, по которым отвергнуты доказательства, а также отклонены доводы лиц, участвующих в деле.
В ст. 71 АПК РФ установлена обязанность арбитражного суда при рассмотрении дела оценивать относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности, с учетом также того, что каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.
Согласно ч. 1 ст. 64 АПК РФ, доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном данным кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
В соответствии с ч. 2 ст. 64 АПК РФ, в качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, консультации специалистов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.
При этом, каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами; никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы (ч. ч. 4, 5 ст. 71 АПК РФ).
В мотивировочной части решения должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле (п. 2 ч. 4 ст. 170 АПК РФ).
В утвержденном Президиумом ВС РФ 25.11.15 Обзоре судебной практики ВС РФ N 3 (2015) указано, что решение суда признается законным и обоснованным тогда, когда оно принято при точном соблюдении норм процессуального права и в полном соответствии с нормами материального права, а имеющие значение для дела факты подтверждены исследованными судом доказательствами, удовлетворяющими требованиям закона об их относимости, допустимости, достоверности и достаточности, а также тогда, когда в решении суда содержатся исчерпывающие выводы, вытекающие из установленных судом фактов.
Таким образом, судебные акты могут быть признаны законными и обоснованными только в том случае, если арбитражный суд оценил все представленные по делу относимые и допустимые доказательства, на основании такой оценки правильно установил фактические обстоятельства спора и применил к спорным правоотношениям нормы материального права.
В отношении спорных контрагентов судами установлено следующее.
Между ООО "Сталь" (покупатель) и ООО "Кронос" (поставщик) заключен договор поставки от 01.10.15, в ходе исполнения которого оформлены счет-фактура, товарная накладная от 01.10.15 N 240; счет-фактура от 24.03.16 N 3, товарная накладная от 24.03.16 N 286 на поставку электродов УОНИ 13/55 З мм. и электродов МОНОЛИТ д. 2 мм на общую сумму 13 768 000 руб. Согласно сведениям расчетного счета ООО "Кронос" в проверяемом периоде оплата от ООО "Сталь" не поступала.
ООО "Кронос" зарегистрировано в ЕГРЮЛ 08.02.12 и исключено из ЕГРЮЛ 03.12.18; по адресу регистрации не находится; оплата налогов не осуществляется; численность отсутствует; учредитель и руководитель Белоус В.В. сообщил, что являлся номинальным руководителем и что сведения о нем, как о руководителе, недостоверны; контрагенты ООО "Кронос" являются "проблемными"; подписант налоговых деклараций Симонов Р.С. пояснил, что ему не известна организация ООО "Кронос", он не подписывал налоговые декларации и не представлял их в налоговые органы.
В результате анализа движения денежных средств на расчетном счете ООО "Кронос" за 2015-2017 годы инспекцией установлено, что поступившие денежные средства, в том числе от ООО "Сталь" с назначением платежа "за запчасти", перечислялись индивидуальным предпринимателям с назначением платежа "за транспортные услуги", однако грузоперевозки электродов как в адрес ООО "Кронос", так и в адрес его покупателей не осуществлялись, и юридическим лицам, часть из которых уже ликвидирована или исключена из ЕГРЮЛ.
Также налоговым органом установлено, что ООО "Кронос" приобретало щебень для дорожного строительства, песок для строительных работ, гранитный щебень, щебень известняковый, цемент, эмаль порошковую. На основании анализа банковских выписок ООО "Кронос", с учетом дат спорных поставок, инспекцией установлено, что ООО "Кронос" произвело оплату за поставку сварочных электродов ИП Петровой А.В. в размере 142 975 руб. Однако, в адрес общества ООО "Кронос" поставило электроды на значительно большую сумму в размере 13 768 155 руб., которая и учтена обществом при заявлении налоговых вычетов по НДС. При этом сама ИП Петрова А.В. (протокол допроса от 28.10.9 N 10) взаимоотношения с ООО "Кронос" не подтвердила.
Между ООО "Сталь" (покупатель) и ООО "Стройгрупп" заключен договор поставки от 31.03.15 на общую сумму 8 262 843,43 руб., в ходе исполнения которого оформлены счет-фактура и товарная накладная от 31.03.15 N 36; счет-фактура и товарная накладная от 24.06.15 N 238; счет-фактура и товарная накладная от 30.09.15 N 244; счет-фактура и товарная накладная от 30.09.15 N 245 на поставку жилетов разгрузочных, ботинок "Легион", полуботинок "Трем", сапог "Легион", костюмов "Мегаполис", перчаток, респираторов ЗИ 8, плащей влагозащитных, костюмов сварщика, щитков сварщика, краг спилковых сварщика, касок строительных, ботинок кожаных, курток утепленных, перчаток утепленных на ватине, подшлемников спилковых с пелериной, костюмов "Беркут", перчаток диэлектрических, респираторов ЗМ 8112, рукавиц брезентовых, электродов чугунных д. 3.2 мм, электродов ЛЭЗЦЧ-4 Ду3.О мм, электродов СЗМЦЧ-4 Ду3.О мм, кругов абр. мет. 230, кругов абр. мет. 150, кругов лепестковых.
При этом налоговым органом отмечается, что, несмотря на точное определение стоимости договора, документы, подтверждающие согласование сторонами перечня подлежащих поставке товаров в соответствии с п. 2.2 договора, обществом не представлены ни при проведении налоговой проверки, ни при рассмотрении настоящего дела в арбитражном суде.
ООО "Стройгрупп" зарегистрировано в ЕГРЮЛ 08.02.12 и исключено из ЕГРЮЛ 30.05.17; по адресу регистрации не находится; не имеет в собственности имущества, трудовых и материальных ресурсов; представляет нулевые налоговые декларации; контрагенты ООО "Стройгрупп" являются "проблемными"; подписант налоговых деклараций Симонов Р.С. пояснил, что ему не известна организация ООО "Стройгрупп", он не подписывал налоговые декларации и не представлял их в налоговые органы.
В результате анализа движения денежных средств на расчетном счете ООО "Стройгрупп" за 2015 год инспекцией установлено, что поступившие денежные средства перечислялись юридическим лицам, часть из которых уже ликвидирована или исключена из ЕГРЮЛ, а из анализа затребованных у контрагентов ООО "Стройгрупп" документов не установлено приобретение товаров, реализованных обществу, а также их оплата ООО "Стройгрупп".
На основании анализа банковских выписок ООО "Стройгрупп" инспекцией установлено, что ООО "Стройгрупп" 24.08.15 произвело оплату за поставку сварочных электродов ИП Петровой А.В. в размере 129 328 руб. Однако, первые учетные документы по оформлению поставки товара выполнены между обществом и ООО "Стройгрупп" еще 31.03.15, а кроме того в адрес общества ООО "Стройгрупп" поставило электроды на значительно большую сумму в размере 8 262 843 руб., которая и учтена обществом при заявлении налоговых вычетов по НДС. При этом сама ИП Петрова А.В. (протокол допроса от 28.10.9 N 10) взаимоотношения с ООО "Стройгрупп" не подтвердила. Из анализа расчетного счета ИП Петровой А.В. установлено, что основными покупателями электродов в 2015-2017 годах являлись юридические лица, которые ликвидированы в период с марта 2015 года по февраль 2021 года; также установлено перечисление денежных средств Петрову Д.В. (супруг) в сумме 3 870 000 руб. и отсутствие перечислений в адрес поставщиков электродов.
Между ООО "Сталь" (покупатель) и ООО "Аталанта-Л" (поставщик) заключен договор поставки от 01.10.2015, в ходе исполнения которого оформлены счет-фактура и товарная накладная от 30.06.16 N 754 на поставку электродов, кругов абразивных, кругов лепестковых на общую сумму 7 687 582 руб.; оплата произведена частично в размере 2 185 000 руб.
ООО "Аталанта-Л" зарегистрировано в ЕГРЮЛ 10.07.15 и исключено из ЕГРЮЛ 03.12.18; по адресу регистрации не находится; не имеет в собственности имущества, трудовых и материальных ресурсов; представлены налоговые декларации с минимальными значениями к уплате, однако обязанности по уплате налогов не исполнены; местонахождение учредителя (руководителя) Крамаревой (Голубцовой) А.А. не установлено; контрагенты ООО "Аталанта-Л" являются "проблемными"; подписант налоговых деклараций Симонов Р.С. пояснил, что ему не известна организация ООО "Аталанта-Л", он не подписывал налоговые декларации и не представлял их в налоговые органы.
В результате анализа движения денежных средств на расчетном счете ООО "Аталанта-Л" за 2016 год инспекцией установлено, что поступившие от ООО "Сталь" денежные средства перечислялись индивидуальным предпринимателям с назначением платежа "за транспортные услуги", однако грузоперевозки электродов и комплектующих для электроинструментов как в адрес ООО "Аталанта-Л", так и в адрес его покупателей не осуществлялись.
На основании анализа банковских выписок ООО "Аталанта-Л" инспекцией установлено, что ООО "Аталанта-Л" в 2015 и 2016 годах произвело оплату за поставку сварочных электродов ИП Петровой А.В. в размере 2 726 844,91 руб. Однако, оплата Петровой А.В. в адрес своих контрагентов за приобретенные сварочные электроды не установлена. При этом сама ИП Петрова А.В. (протокол допроса от 28.10.9 N 10) взаимоотношения с ООО "Аталанта-Л" не подтвердила.
Между ООО "Сталь" (покупатель) и ООО "Р.Д.М.Т." (поставщик) заключен договор поставки от 20.09.16, в ходе исполнения которого оформлены счет-фактура и товарная накладная от 30.09.16 N 71; счет-фактура и товарная накладная от 30.09.16 N 70; счет-фактура и товарная накладная от 26.09.16 N 50; счет-фактура и товарная накладная от 26.09.16 N 49, счет-фактура и товарная накладная от 26.09.16 N 48; счет-фактура и товарная накладная от 20.09.16 N 39 на поставку брюк утепленных, брюк СИТИ, сапог "Легион", костюмов "Мегаполис", костюмов сварщика брезентовых, щитков сварщика НН7-С-5, НН7-С-6, НН7-С-6 премьер2, касок строительных, перчаток утепленных на ватине, сапог Вектор, плащей сварщика, курток утепленных, подшлемников спилковых с пелериной, ботинок кожаных, ботинок Форвард, костюмов "Дока-2", костюмов сварщика, перчаток х/б, электродвигателей трехфазных, электрогенераторов бензиновых, экструдеров РСА ручных сварочных, шлифмашинок УШМ-150/1300 на общую сумму 4 202 000 руб.; оплата произведена частично в размере 762 000 руб.
ООО "Р.Д.М.Т." зарегистрировано 28.12.15; основной вид деятельности - строительство жилых и нежилых зданий; по адресу регистрации не находится; имущество, трудовые и материальные ресурсы отсутствуют; удельный вес налоговых вычетов в общей сумме исчисленного налога превышает 99%; налоговые декларации представлены с минимальными значениями к уплате, налоги в бюджет обществом не уплачены; учредитель (руководитель) ООО "Р.Д.М.Т." Рудометов М.С. по адресу регистрации не проживает, ведет асоциальный образ жизни; контрагенты ООО "Р.Д.М.Т." являются "проблемными"; подписант налоговых деклараций Симонов Р.С. пояснил, что ему не известна организация ООО "Р.Д.М.Т.", он не подписывал налоговые декларации и не представлял их в налоговые органы.
В результате анализа движения денежных средств на расчетном счете ООО "Р.Д.М.Т." за 2016 год инспекцией установлено, что поступившие от ООО "Сталь" денежные средства перечислялись индивидуальным предпринимателям с назначением платежа "за транспортные услуги", однако грузоперевозки сварочных принадлежностей в адрес ООО "Р.Д.М.Т." не осуществлялись.
На основании анализа банковских выписок ООО "Р.Д.М.Т." инспекцией установлено, что ООО "Р.Д.М.Т." в 2016 и 2017 годах произвело оплату за поставку сварочных принадлежностей ИП Перовой А.В. в размере 230 916 руб. Однако в адрес общества ООО "Р.Д.М.Т." поставило электроды на значительно большую сумму в размере 4 201 782,4 руб., которая и учтена обществом при заявлении налоговых вычетов по НДС. При этом сама ИП Перова А.В. (протокол допроса N 10) взаимоотношения с ООО "Аталанта-Л" не подтвердила.
Также при проведении налоговой проверки сертификаты качества на приобретенные у спорных контрагентов товары, с учетом их специфики, обществом налоговому органу не представлены.
Кроме того, неоплаченная задолженность в адрес контрагентов включена обществом в состав внереализационных доходов в связи с истечением срока исковой давности, что свидетельствует об отсутствии со стороны спорных контрагентов действий, направленных на взыскание задолженности по оплате поставлено товара.
На основании указанных обстоятельств, установленных в ходе налоговой проверки, инспекцией установлен "технический" характер спорных контрагентов и создание ООО "Сталь" с их использованием фиктивного документооборота в отсутствие реальных хозяйственных операций с целью неправомерного завышения налоговых вычетов по НДС и завышения расходов по НП.
Оценив установленные налоговым обстоятельства и сделанные на их основании выводы, суды признали их документально не подтвержденными со ссылкой на представленные обществом в материалы дела "заключения специалиста" (т. 24 л.д. 10-47, 59-92), из которых усматривается достаточно значительный размер расходных операций указанных организаций в проверяемые периоды по расчетным счетам, в том числе, несение расходов на приобретение спорных товаров.
Между тем судами не учтено, что положенные в основу принятого по делу решения документы, поименованные как "заключение специалиста", не являются ни заключениями экспертов, ни консультациями специалистов по смыслу ст. ст. 86, 87.1 АПК РФ, а представляет собой иной документ, допускаемый в качестве доказательства по делу, который подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами и не имеет для арбитражного суда заранее установленной силы. При этом каждое доказательство должно быть проверено судом на соответствие достоверности, а результат оценки доказательства должен быть отражен в судебном акте с указанием мотивов принятия или отказа в принятии доказательства.
Представленные обществом доказательства, названные как: "заключения специалиста", представляют собой ответы аудитора (исполнитель) на поставленные обществом (заказчик) в рамках заключенных между обществом и аудитором возмездных договоров на оказание услуг (проведение финансово-экономического исследования) вопросы, сформулированные им в целях подтверждения своей позиции о реальности спорных операция и отсутствии у спорных контрагентов признаков "технических" организаций.
Для ответа на вопросы аудитором исследованы представленные обществом решение инспекции от 14.05.21 N 3 и электронные файлы формата EXEL. При этом аудитором в составленных им заключениях, во вводной его части, до перехода непосредственно к выводам, указано, что данные электронные файлы, предоставленные ему заказчиком-обществом, не являются официальными источниками информации, как то Выписки из банковских счетов, сведения из ЕГРЮЛ. Источник формирования и фактический исполнитель (создатель) электронного файла не определен. Представленные для исследования файлы являются информационным источником, выборкой данных, в которой неустановленным исполнителем обобщена информация в отношении транзакций, произведенных по всем счетам каждого исследуемого контрагента. Также аудитором указано на сомнения в отношении достоверности источника представленной информации.
Для ответа на поставленные обществом вопросы аудитором методом сведения исследованы сведения обо всех операциях по расчетным счетам спорных контрагентов, представленные в табличном формате.
При этом, судами, равно как и обществом, не обоснована необходимость сплошного исследования всех транзакций спорных контрагентов за полные 2015-2016 годы, не относящихся ко времени совершения данными контрагентами операций по поставке обществу товаров согласно счетам-фактурам, в связи с которыми обществом определены налоговые обязательства, в связи с которыми инспекцией принято оспариваемое решение спорным операциям.
Судами и обществом не обоснована и относимость такого исследования всех операций по счетам спорных контрагентов за 2015 - 2016 годы к вопросу установления их реальности, тогда как приобретение спорных товаров носило разовый характер: у ООО "Кронос" - 2 операции (счета-фактуры и товарные накладные от 01.10.15 N 240, от 24.03.15 N 3, 286), у ООО "Стройгрупп" - 4 операции (счета-фактуры и товарные накладные от 31.03.15 N 36, 24.06.15 N 23, 30.09.15 N 244, 245), у ООО "Аталанта-Л" - 1 операция (счет-фактура и товарная накладная от) 30.06.16 N 754, у ООО "Р.Д.М.Т." - 7 операций (счета-фактуры и товарные накладные от 20.09.16 N 39, от 26.09.16 N 48, 49, 50, от 30.09.16 N 70, 71).
В результате проведенного исследования аудитором установлены значительные размеры денежных потоков по счетам спорных контрагентов, а также не исключена возможность приобретения ими спорных товаров, поставленных впоследствии ООО "Сталь".
Вместе с тем, в Определении ВАС РФ от 26.04.12 N ВАС-4670/12 суд обращал внимание на то, что если у контрагента по договору отсутствуют необходимое имущество, трудовые ресурсы и технические средства для выполнения условий договора, то такую деятельность между организацией и контрагентом нельзя признать реальной предпринимательской деятельностью.
Учитывая изложенное, одни лишь значительные обороты денежных средств по расчетным счетам контрагентов, при отсутствии персонала и иных условий, необходимых для полноценного осуществления предпринимательской деятельности, не могут свидетельствовать о реальном осуществлении спорными контрагентами такой деятельности.
Таким образом, выводы, изложенные в "заключениях специалиста" носят вероятностный, предположительный характер и сделаны на основе информации, содержащейся в оспариваемом решении инспекции и таблицах формата EXEL, а не на основании первичных источников информации.
Приняв указанные документы в качестве доказательства реальности приобретения товаров у спорных контрагентов, суды не указали, на основании каких конкретно первичных учетных документов ими проверена достоверность данных доказательств, с учетом того, что самим аудитором указано на сомнения в достоверности источника предоставленной ему информации.
Судами также нарушены установленные ст. ст. 64, 65, 71 АПК РФ правила доказывания и оценки доказательств: "заключения специалиста" оценены судами вне связи с установленными в оспариваемом решении инспекции фактами.
Кроме того, ссылка судов на то, что руководители ООО "Аталанта-Л" и ООО "Р.Д.М.Т." не допрашивались также свидетельствует о выборочной оценке судами материалов дела, поскольку в оспариваемом решении инспекцией указано, что в ходе проведения налоговой проверки провести их допрос не представилось возможным по причине отсутствия по месту жительства (регистрации).
Также несостоятельна ссылка судов на то, что заявление Белоус В.В. от 17.10.18 о недостоверности сведений о нем, как руководителе ООО "Кронос", противоречит его показаниям о согласии выступить в таком качестве за вознаграждение, поскольку указанные факты, напротив, логически взаимосвязаны.
В связи с тем, что в данной части выводы судов не основаны на всесторонней оценке представленных в материалы дела доказательств, полном установлении имеющих значение для исхода разрешения спора обстоятельств, а основаны на предположениях, что не соответствует п. 1 ч. 4 ст. 170 АПК РФ, решение и постановление арбитражных судов подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Помимо изложенного, суд кассационной инстанции считает необходимым отметить следующее.
Официальный источник электронного документа содержит неточность: имеется в виду Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.
Исходя из положений п. п. 1 и 3 ст. 3, ст. 54.1 НК РФ; а также правовых позиций, изложенных в актах КС РФ (в том числе постановления от 28.03.00 N 5-П, от 17.03.09 N 5-П, от 22.06.09 N 10-П, определения от 04.07.17 N 1440-О, от 27.02.18 N 526-О, от 26.03.20 N 544-О), в постановлении Пленума ВАС РФ N 53, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.
Если в цепочку поставки товаров (работ, услуг, сырья) включены "технические" компании, и в распоряжении налогового органа имеются достаточные сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком-покупателем, позволяющие однозначно установить лицо, которое реально действовало в рамках хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями.
Соответствующие правовые позиции ранее были изложены, в том числе, в определениях ВС РФ от 04.03.15 N 302-КГ14-3432, от 27.09.18 N 305-КГ18-7133, от 15.12.21 N 305-ЭС21-18005, от 12.04.22 N 302-ЭС21-22323.
Исходя из разъяснений п. 77 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.15 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части 1 ГК РФ", оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение гражданско-правовых сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.
Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса. Соответственно, совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать.
Положения ст. 54.1 НК РФ не содержат установлений, вменяющих в обязанность налогового органа проведение реконструкции налоговых обязательств путем определения прав и обязанностей налогоплательщиков, допустивших искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственных операций, расчетным путем.
Вместе с тем, на необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, указано и в п. 7 постановления ВАС РФ Пленума N 53.
Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием "технических" компаний это означает, что возможность применения "налоговой реконструкции", в том числе в условиях действия ст. 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение.
При этом согласно правовой позиции, отраженной в определении ВС РФ от 19.05.21 N 309-ЭС20-23981, при умышленном встраивании налогоплательщиком "технических" компаний налоговая реконструкция правомерна в случае, когда он сам представил документы, позволяющие определить размер реальных операций.
Как следует из разъяснений, изложенных в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.
При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.
Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.
В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.
Следует принимать во внимание, что на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по НДС, поскольку положениями п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.
При этом, при рассмотрении настоящего дела судами установлено осуществление подрядных работ ООО "Сталь" с использованием собственных средств и оборудования.
Вместе с тем, ни в рамках налоговой проверки, ни в рамках настоящего дела не проводилась проверка реального объема приобретенного обществом товара, подлежащего учету при определении налоговых обязательств общества за спорный период, вошедший в налоговую проверку, равно как и масштаба цен приобретения обществом товара относительно рыночных условий; отказывая в принятии расходов по НП в части данных затрат общества, налоговый орган преимущественно основывался на толковании условий заключенных между ООО "Сталь" и ООО "Теплосфера" договоров подряда, в результате которого налоговый орган заключил, что данные товары были предоставлены обществу его ООО "Теплосфера" в качестве материалов, необходимых для выполнения заказа, что, как обоснованно выше, не является верным.
Таким образом, нельзя признать обоснованными и соответствующими действительности установленные инспекцией, а равно и судами первой и апелляционной инстанции налоговые обязательства общества.
Основываясь на изложенном, суд кассационной инстанции, руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288 АПК РФ, признает обжалуемые судебные акты подлежащими отмене, с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции, поскольку выводы судов не основаны на полном выяснении имеющих существенное значение для исхода дела обстоятельств, сделаны без надлежащих исследования и оценки имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, а суд кассационной инстанции не наделен соответствующими полномочиями, необходимыми для устранения допущенных судами первой и апелляционной инстанций нарушений в целях правильного разрешения спора и принятия по нему итогового судебного акта.
При новом рассмотрении суду первой инстанции следует учесть изложенное, правильно установить фактические обстоятельства дела, дать надлежащую оценку доводам участвующих в деле лиц и представленным в материалы дела доказательствам и, с учетом этого, принять по делу законный, обоснованный судебный акт.
При отмене судебного акта с передачей дела на новое рассмотрение вопрос о распределении судебных расходов разрешается арбитражным судом, вновь рассматривающим дело (ч. 3 ст. 289 АПК РФ).
На основании изложенного, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Липецкой области от 22.11.2023 постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2024 по делу N А36-8122/2021 отменить.
Направить дело N А36-8122/2021 на новое рассмотрение в Арбитражный суд Липецкой области.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
Н.Н. СМОТРОВА
Судьи
Ю.А. РАДВАНОВСКАЯ
Е.Н. ЧАУСОВА