АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 10 марта 2025 г. N Ф05-819/2025
Дело N А40-257937/2023
Резолютивная часть постановления объявлена 26.02.2025 года
Полный текст постановления изготовлен 10.03.2025 года
Арбитражный суд Московского округа в составе:
от заявителя: Сагандыков Ю.А., доверенность от 10.09.2024; Билялетдинов Р.А., доверенность от 21.02.2025;
от заинтересованного лица: Карелин К.А., доверенность от 26.03.2024; Маргорина А.Д., доверенность от 17.06.2024;
рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 на решение Арбитражного суда города Москвы от 26.06.2024 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2024
по делу по заявлению ООО "Дэмис Групп" к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 о признании недействительным решения,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Дэмис Групп" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (далее -заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция) с учетом уточнения требований, принятых судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, о признании недействительным решения N 627 от 01.12.2022 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 106 550 748 руб., налога на прибыль организаций в размере 50 888 897 руб., страховых взносов в сумме 1 375 731 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа; об обязании устранить допущенные нарушения прав и охраняемых законом интересов заявителя.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 26.06.2024 заявленные требования удовлетворены.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2024 решение Арбитражного суда города Москвы от 26.06.2024 оставлено в силе.
Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 обратилась в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой со ссылкой на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права просит отменить решение и постановление. Инспекция не согласна с вынесенными судебными актами в части выводов о недоказанности налоговым органом применения налогоплательщиком схемы дробления бизнеса с участием Индивидуального предпринимателя Билялетдинова Рамиля Абдуллаевича и ИП Остудина Ярослава Владимирович, считает, что выводы судов, содержащиеся в решении и постановлении, противоречат имеющимся в деле доказательствам, что привело к нарушению судом норм материального права и в соответствии с положениями статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены судебных актов и направления дела на новое рассмотрение.
Представитель заявителя возражал против удовлетворения кассационной жалобы. Отзыв приобщен к материалам дела.
Обсудив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, изучив материалы дела, заслушав объяснения представителей сторон, проверив в порядке статей 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.
Как установлено судами и следует из материалов дела, Инспекцией по результатам проведенной в отношении общества выездной налоговой проверки, был сделан вывод о том, что в проверяемом периоде (2017-2019 гг.) заявителем и взаимозависимыми с ним лицами - ИП Билялетдиновым Р.А., ИП Остудиным Я.В., ООО "Дэмис инновационные решения", при осуществлении коммерческой деятельности digital-агентства "Demis" была применена схема "дробления бизнеса", заключающаяся в имитации работы нескольких лиц, позволяющая минимизировать налоговые обязательства посредством перевода обществом части выручки от указанной деятельности на подконтрольных лиц, применяющих специальные налоговые режимы.
Не согласившись с указанными выводами налогового органа, заявитель оспорил принятое решение.
Суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные сторонами в материалы дела доказательства, пришли к выводу о наличии разумных экономических причин для разделения деятельности. Установив, что взаимозависимость налогоплательщика и указанных лиц не повлияла на результаты их деятельности, а условия получения налоговой выгоды соблюдены налогоплательщиком, суды пришли к выводу о незаконности решения налогового органа в оспариваемой части, в связи с чем, удовлетворили заявленные обществом требования.
Как установлено судами, в охватываемый налоговой проверкой период деятельность digital агентства "Demis" велась в рамках группы, состоящей из четырех самостоятельных участников предпринимательской деятельности - обществ "Дэмис Групп" (создано 29.03.2016), "Дэмис Инновационные решения" (создано 23.08.2016), предпринимателей Билялетдинова (зарегистрирован в качестве ИП 06.02.2007) и Остудина (зарегистрирован в качестве ИП 28.02.2007), каждым из которых при оказании услуг, связанных с продвижением интернет-сайтов заказчиков, применялась собственная уникальная технология.
Так, ООО "Дэмис Групп" делало акцент на улучшение текстового контента сайта и наращивание качественной ссылочной массы сайта; ООО "ДИР" работало с авторской программой NIGMA, основанной на искусственном интеллекте; ИП Остудин Я.В. применял технологию, основанную на работе с семантикой, а ИП Билялетдинов Р. А. концентрировался на улучшении поведенческих факторов пользователей.
Цель организации предпринимательской деятельности в рамках группы лиц заключалась в выявлении на основе соперничества хозяйствующих субъектов наиболее перспективных и коммерчески емких технологий в сфере интернет-маркетинга.
Результаты указанного предпринимательского эксперимента были подведены в 2019 г., когда стало очевидно, что конкурентная среда приобрела стойкий тренд на автоматизацию и использование элементов искусственного интеллекта, в связи с чем, использовавшиеся ИП Билялетдиновым, ИП Остудиным технологии фактически утратили свою результативность, а значит, и актуальность для рынка, а технология ООО "Дэмис Групп" утратила актуальность на перспективу. В этой связи указанными лицами были приняты решения о прекращении предпринимательской деятельности (ИП Билялетдинов и ИП Остудин прекратили деятельность 21.02.2020 и 06.05.2020 соответственно, участниками ООО "Дэмис групп" 06.10.2021 принято решение о ликвидации, однако процедура ликвидации приостановлена в связи с начавшейся проверкой).
Исходя из указанных обстоятельств, суды пришли к выводу о том, что организация предпринимательской деятельности по типу группы компаний в рассматриваемом случае имела понятную и разумную цель делового характера и не была направлена исключительно на получение налоговой выгоды.
Оценивая доводы Инспекции об отсутствии самостоятельности у взаимозависимых с обществом предпринимателей в ведении предпринимательской деятельности, суды указали на их необоснованность.
Отклоняя доводы, суды пришли к выводу, что несмотря на взаимозависимость участников группы, они имели свой собственный штат сотрудников, клиентскую базу, самостоятельно исполняли обязательства по договорам с контрагентами, оплачивали текущие расходы, связанные с ведением ими предпринимательской деятельности, вели раздельный бухгалтерский учет, самостоятельно исчисляли и уплачивали налоги и сборы в рамках применяемых ими налоговых режимов.
Суды также признали несоответствующим фактическим обстоятельствам дела, довод Инспекции о наличии единых для всех участников служб, осуществляющих ведение бухгалтерского учета, подбор персонала, работу с поставщиками и покупателями.
Обстоятельства нахождения участников группы по одному адресу, наличие общих контактов, IP-адресов, использование хозяйствующими субъектами общего бренда (товарного знака), равно как и такие обстоятельства как участие сотрудников общества в проведении собеседований с кандидатами при приеме на работу в компании, входящие в группу, а также размещение им открытых вакансий в компаниях группы от своего имени, в данном случае, как указано судами, не могут быть истолкованы как однозначно подтверждающие отсутствие самостоятельности у взаимозависимых с обществом лиц, а являются результатом оптимизации бизнес-процессов внутри группы с целью минимизации т.н. "непроизводственных" издержек.
Вместе с тем, судами при разрешении настоящего спора не учтено следующее.
Из системного толкования части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания недействительным ненормативного правового акта необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение данным актом прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности и иной экономической деятельности.
При этом нарушение прав и законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности в силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с учетом особенностей главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должен доказать заявитель.
Согласно правовой позиции, отраженной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства; налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.
Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.12 НК РФ налогоплательщиками УСН признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 Кодекса.
Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса, превысили 150 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным в том числе пунктом 3 статьи 346.12 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1, 3, 7 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" изложил в полной мере соответствующую статье 3 НК РФ правовую позицию, согласно которой налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая Налогового кодекса Российской Федерации дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (часть 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 части 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 части 2).
Таким образом, основанием для признания налоговой выгоды необоснованной является выявление по результатам налогового контроля налоговой экономии, полученной в результате злоупотреблений со стороны налогоплательщика.
Судами высшей инстанции, в том числе определением Верховного Суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920, неоднократно указывалось на то, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.
Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.07.2017 N 1440-О отмечал, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.
Данная правовая позиция подтверждена Конституционным Судом Российской Федерации применительно к уплате различных налогов и сборов (Постановление от 03 июня 2014 года N 17-П, Определение от 07 июня 2011 года N 805-О-О и др.).
Установив, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое "дробление бизнеса") налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.
В то же время, из существа данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности, осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц.
Инспекцией установлено, что согласно сведениям ЕГРЮЛ в период 2017-2019 годов основным видом деятельности ООО "Дэмис Групп" являлась "Разработка компьютерного программного обеспечения" (62.01). При этом фактически ООО "Дэмис Групп" являлось Digital-агентством, которое оказывало услуги: продвижения в Яндекс и Google (SEO); управления репутацией в интернете (SERM); услуги контекстной рекламы; продвижения в социальных сетях; услуги адаптации сайтов под мобильные устройства; услуги редизайна сайтов.
В целях уменьшения налоговой нагрузки часть услуг заказчикам оказывалась ИП Билялетдинов Р.А. и ИП Остудин Я.В., которые применяли упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы) и имели право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (пункт 3 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)).
Инспекцией были установлены следующие признаки дробления бизнеса: фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами; оказание одних и тех же услуг; единые для участников схемы службы, осуществляющие ведение бухгалтерского учета, подбор персонала, работу с поставщиками и покупателями и иные административные функции; общий персонал, который осуществлял трудовые обязанности по одному адресу; использование участниками схемы одних и тех же обозначений, товарных знаков, контактов, сайта в сети "Интернет", адресов фактического местонахождения и IP-адресов, форматов отчетов; несение расходов друг за друга; наличие аудиторских заключений, в которых указанная деятельность квалифицирована как содержащая существенные налоговые риски как содержащая признаки дробления бизнеса.
Суды первой и апелляционной инстанций не согласились с указанными доводами, указав, что ООО "Дэмис Групп", ИП Билялетдинов Р.А. и ИП Остудин Я.В. осуществляли различные виды деятельности, в частности ООО "Дэмис Групп" занималось улучшением текстового контента сайта и наращивание качественной ссылочной массы сайтов заказчиков; ИП Остудин Я.В. применял технологию, основанную на работе с семантикой; ИП Билялетдинов Р. А. концентрировался на улучшении поведенческих факторов пользователей.
Одновременно с этим, судом первой и апелляционной инстанций сделан вывод о наличии у заявителя деловой цели, которая заключалась не в получении необоснованной налоговой выгоды, посредствам реализации схемы "дробления бизнеса", а в проведении "бизнес-эксперимента" с целью "выявления на основе соперничества хозяйствующих субъектов наиболее перспективных и коммерчески емких технологий в сфере интернет-маркетинга", обусловленного особенностями управления бизнес-процессами внутри группы, взаимовыручкой и поддержкой в рамках деятельности группы взаимозависимых лиц.
Указанные выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам и материалам дела, в судебных актах отсутствуют ссылки на доказательства, которые бы подтверждали данные обстоятельства.
В соответствии с частью 4 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принимаемые арбитражным судом судебные приказы, решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.
Судебный акт является законным и обоснованным, если в нем изложены все имеющие значение для дела обстоятельства, всесторонне и полно выясненные в судебном заседании, и приведены доказательства в подтверждение доводов об установленных обстоятельствах дела, правах и обязанностях сторон.
Частями 4, 5 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определено, что каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.
Суд оценивает доказательства исходя из требований частей 1, 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при этом по результатам оценки доказательств суду необходимо привести мотивы, по которым он принимает или отвергает имеющиеся в деле доказательства.
В кассационной жалобе Инспекция приводит доводы, свидетельствующие, по ее мнению, о вынесении судами незаконных и необоснованных судебных актов, поскольку судами были нарушены правила оценки доказательств, не учтена и не оценена вся совокупность фактических обстоятельств дела с учетом сложившейся практики применения налогового законодательства.
Доводы налогового органа заслуживают внимания с учетом следующего.
Согласно статье 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (п. 1).
Как указано в пунктах 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144 по делу N А43-21183/2020).
Судами без учета указанной правовой позиции, без выяснения подлинного экономического содержания операций, сделан вывод о том, что бухгалтерская и налоговая отчетность в отношении каждой отдельно взятой организации представлялась с учетом их реальных хозяйственных показателей и налогового бремени, относящихся к их фактической предпринимательской деятельности, что налоговым органом не опровергнуто.
Указанные выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, поскольку в ходе выемки налоговым органом установлены единые для участников схемы службы, осуществляющие ведение бухгалтерского учета и иные административные функции.
При вынесении судебных актов судами также не была учтена правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, изложенная в Определении от 04.07.2017 N 1440-О, где указано, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.
Налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных налоговым законодательством ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.
При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.
По мнению Инспекции, совокупностью представленных в материалы дела доказательств, подтверждено создание обществом схемы "дробления" бизнеса, направленной на неправомерное применение упрощенной системы налогообложения, что повлекло освобождение от уплаты налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость.
Однако, доводы налогового органа и установленные выездной проверкой обстоятельства не получили надлежащей оценки судов, выводы судов о самостоятельном характере деятельности общества и индивидуальных предпринимателей, отсутствии подконтрольности сделан без учета совокупности обстоятельств дела.
Инспекцией установлено, что учредителями ООО "Дэмис Групп" в проверяемый период являлись ООО "Диалект Групп" с долей владения в размере 50% и Билялетдинов Рамиль Абдуллаевич (ИП Билялетдинов Р.А.), затем ООО "Практика" - с долей владения в размере 50%. При этом конечными бенефициаром ООО "Диалект Групп" является физическое лицо -Остудин Я.В. (ИП Остудин Я.В.), бенефициаром ООО "Практика" является Хайретдинов Р.Ф.
Судами не принят указанный довод с указанием на то, что ИП Остудин Я.В. никогда не являлся учредителем, участником либо бенефициаром ООО "Практика". Вместе с тем данный вывод судов противоречит доказательствам, представленным в материалы дела.
Так, согласно выпискам из ЕГРЮЛ одним из учредителей ООО "Дэмис Групп" является ООО "Диалект Групп". Решением N 627 установлено, что Остудин Я.В. являлся одним из учредителей ООО "Диалект Групп", что подтверждается сведениями из ЕГРЮЛ и отражено в решении налогового органа.
Судами не дана оценка доводам налогового органа о единой для участников схемы службы, осуществляющей ведение бухгалтерского учета и иные административные функции.
В ходе выемки налоговым органом установлено, что на рабочих станциях в помещениях бухгалтерии ООО "Дэмис Групп" хранились документы и пароли от системы "Банк-Клиент" в отношении ИП Остудина Я.В., получателем электронной цифровой подписи ИП Остудин Я.В. являлась заместитель главного бухгалтера ООО "Дэмис Групп". Следовательно, как указано налоговым органом, контроль за деятельностью указанного лица осуществлялся сотрудниками ООО "Дэмис Групп".
Таким образом, сотрудники ИП выполняли работу для ООО "Дэмис Групп", их непосредственными руководителями являлись сотрудники ООО "Дэмис Групп", на работу их принимали сотрудники ООО "Дэмис Групп".
Указанные доказательства не были приняты судами со ссылкой на свидетельские показания генерального директора ООО "Дэмис Групп" Полкана Г.А. (протокол опроса свидетеля согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 6 ФЗ от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре" от 16.05.2024 (далее - адвокатский опрос)), который не отрицая того обстоятельства, что наем сотрудников в ООО "Дэмис Групп" и ИП проходил централизованно по одному адресу с использованием вакансий на hh.ru, размещение которых оплачивалось ООО "Дэмис Групп" указал, что это было обусловлено целями экономии средств группы, взаимовыручки, а также привлечением к собеседованиям сотрудников всех предприятий группы.
Таким образом, суды согласились с обоснованностью доводов Инспекции о том, что участники нанимали персонал централизованно, однако не приняли данное обстоятельство как свидетельствующие о наличии дробления бизнеса, поскольку данный факт свидетельствовал о намерении группы сэкономить средства на наем персонала.
Между тем данный вывод судов сделан без учета статей 2 и 575 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которым предпринимательской деятельностью является деятельность, направленная на систематическое получение прибыли и не допускающих дарение между юридическими лицами, а также требования налогового законодательства РФ, предусматривающего, что сделки между взаимозависимыми лицами должны осуществляться на рыночных условиях.
Выводы судов о том, что в рамках деятельность предприятий группы создавались совместные комиссии по подбору персонала, сделаны на основании показаний генерального директора ООО "Дэмис Групп", и не подтверждены относимыми и допустимыми доказательствами. Судам не представлено и в материалах дела отсутствуют какие-либо приказы о создании таких комиссий, в ходе проверки они также не представлялись.
Следовательно, выводы судов первой и апелляционной инстанций противоречит установленным ими обстоятельствам.
В ходе осмотра территорий, помещений, документов, предметов, проведенного на основании Постановления Инспекции от 10.08.2021 N 4 были обнаружены первичные документы, изъятые в результате выемки документов, при анализе которых установлены счета на оплату и акты оказанных услуг от ИП Остудина Я.В. и ИП Билялетдинова Р.А., которые подписывались сотрудниками ООО "Дэмис Групп".
При оценке данного довода суды указали, что подписание этих документов от имени генерального директора ООО "Дэмис Групп" было обусловлено технической ошибкой, в остальных случаях документы были подписаны правильно. Вместе с тем представленные в материалы дела доказательства опровергают единичный факт подписания документов неуполномоченным лицом.
Судами не дана оценка представленным в материалы дела счетам на оплату от 06.05.2019 N ДГ00025176, от 06.05.2019 N ДГ00025177, от 06.05.2019 N 1305, от 06.05.2019 N 1306, актам оказанных услуг от 01.11.2018 N ДГ00015741, от 26.11.2018 N ДГ00017125, от 25.12.2018 N ДГ00018527, от 30.04.2018 N ДГ00006845, от 28.02.2018 N ДГ00002668, от 31.03.2018 N ДГ00004425 от ИП Остудин Я.В. и ИП Билялетдинов Р.А., подписанным административным директором ООО "Дэмис Групп" Гвоздевым С.А. и доводам налогового органа о систематическом подписании сотрудником ООО "Дэмис Групп" документов от лица всех участников схемы "дробления бизнеса".
Судами не проверены доводы о том, что сотрудники, осуществлявшие трудовую деятельность в юридических лицах, относящихся к "Demis Group" (ООО "Дэмис Групп", ИП Билялетдинов Р.А., ИП Остудин Я.В.), взаимодействовали с заказчиками и по вопросам относящимися к другим юридическим лицам холдинга "Demis Group".
Судами указанные обстоятельства не приняты со ссылкой на адвокатский опрос Полкана Г.А. который пояснил, что такое взаимодействие осуществлялось в единичных случаях на основании выданных ООО "Дэмис Групп" доверенностей. Отклоняя доводы, суды указали, что взаимодействие сотрудников имело место лишь в четырех случаях.
Однако указанные выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам и материалам дела. Инспекцией в ходе проверки установлены иные факты взаимодействия сотрудников ООО "Дэмис Групп", ИП Билялетдинов Р.А., ИП Остудин Я.В. с заказчиками и по вопросам относящимися к другим юридическим лицам холдинга "Demis Group", которым судами оценка не дана. В ходе проверки и рассмотрения жалобы налогоплательщика доверенности не представлялись и были представлены в только в ходе судебного заседания в целях опровержения выводов налогового органа.
Суды, отклоняя доводы Инспекции со ссылкой на коды ОКВЭД участников схемы "дробления бизнеса", указали, что работа digital-агентства сопряжена с осуществлением широкого разнообразия видов экономической деятельности, принципиально разнящегося в зависимости от клиентской задачи и конкретного заключенного договора, в связи с чем не была и не могла быть в проверяемом периоде идентичной для всех фигурантов.
Вместе с тем, судами не было установлено обстоятельств и в судебных актах отсутствуют ссылки на доказательства, которые бы подтверждали указанные выводы судов.
Инспекцией, вопреки положенным в решение суда выводам, не оценивались виды экономической деятельности участников схемы "дробления бизнеса" с формальной точки зрения (на соответствие кодов ОКВЭД), напротив Инспекцией оценивалось существо фактически осуществляемой экономической деятельности. Инспекцией в результате выездной налоговой проверки выявлены договоры, акты оказанных услуг, счета-фактуры участников схемы "дробления бизнеса" с клиентами с идентичными условиями оказания услуг.
Также судами первой и апелляционной инстанций не оценены доводы Инспекции о том, что в ходе выездной налоговой проверки установлен установлен факт несения расходов участниками схемы друг за друга, и о том, что только одна компания холдинга - ООО "Дэмис Групп" имеет договорные отношения с ООО "Яндекс", ООО "Гугл" и отражает в расходах затраты по договору с ООО "Яндекс", ООО "Гугл". При этом у ИП Остудина Я.В. и ИП Билялетдинова Р.А. отсутствуют договорные отношения с ООО "Яндекс" и ООО "Гугл".
Кроме того, из анализа отчетов установлено, что все отчеты участников схемы идентичны по структуре, включают в себя идентичные блоки (например, стратегия продвижения проекта, работы по внутренней и внешней оптимизации, работы по снятию и предотвращению наложения санкций, участие в программе привилегий и т.д.).
Отклоняя доводы о том, что ООО "Дэмис Групп", ИП Билялетдинов Р.А., ИП Остудин Я.В. представляли налоговую отчетность и осуществляли операции в системе "Банк-Клиент" с одних сетевых адресов (IP-адресов), кроме того ООО "Дэмис Групп" является абонентом ООО "Компания "Тензор" и работает по корпоративной лицензии. ИП Билялетдинов Р.А. и ИП Остудин Я.В. являются дополнительными абонентами к ООО "Дэмис Групп" и не имеют договорных отношений с ООО "Компания "Тензор", суды первой и апелляционной инстанций указали на то, что использование одних средств связи несколькими организациями, расположенными по одному фактическому адресу, является естественным, в том числе с технической точки зрения.
Вместе с тем указанные выводы противоречат обстоятельствам дела поскольку ООО "Дэмис Групп", ИП Билялетдинов Р.А., ИП Остудин Я.В. расположены по разным адресам, что подтверждается сведениями из ЕГРЮЛ.
Кроме того, данные выводы судов противоречат иным выводам, содержащимся в судебных актах, где суды указывают на наличие самостоятельности и конкурентности между хозяйствующими субъектами, отсутствие общего персонала, оспаривают наличие у указанных лиц единых служб, осуществляющих ведение бухгалтерского учета, подбор персонала, работу с поставщиками и покупателями, ведение идентичной деятельности, использование участниками схемы одних и тех же обозначений, товарных знаков, контактов, сайта в сети "Интернет", адресов фактического местонахождения и IP-адресов, форматов отчетов, а также несение расходов друг за друга.
Таким образом, судами вопреки части 3 статьи 9, части 2 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не проверены выводы решения Инспекции и представленные в дело материалы налоговой проверки.
Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Таким образом, при рассмотрении дел, в которых спорным является вопрос о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, подлежат исследованию и оценке обстоятельства и доказательства реальности осуществления хозяйственных операций, наличия действительного экономического смысла операций, совершенных налогоплательщиком и его контрагентами, наличия разумной деловой цели этих операций, наличия у налогоплательщика и его контрагентов необходимых условий для достижения реального хозяйственного результата, намерения получить экономический эффект помимо налоговой экономии.
Доказательства, представленные налоговым органом и налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Между тем, доводы, возражения налоговой инспекции и представленные ею доказательства не получили должной оценки применительно к фактическим обстоятельствам дела.
Судами не учтены и не выяснены в ходе рассмотрения дела фактические обстоятельства и не дана оценка представленным в материалы дела совокупности доказательствам.
В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд оценивает доказательства в их совокупности и взаимосвязи, осуществляя проверку каждого доказательства, в том числе с позиции его достоверности и соответствия содержащихся в нем сведений действительности.
При этом в судебном акте указываются не только результаты оценки принятых судом доказательств, но и мотивы, по которым было отказано в принятии иных доказательств (пункт 2 части 4 статьи 170, пункт 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Однако данное требование судами не выполнено, имеющиеся в деле доказательства оценивались в отдельности и выборочно, а не в совокупности и взаимной связи, суды не проверили реальность (нереальность) взаимоотношений на основании совокупности доказательств; выводы судов первой и апелляционной инстанций в указанной части предположительны, что привело к тому, что доводы и возражения инспекции и представленные ей доказательства не получили должной оценки применительно к фактическим обстоятельствам дела и положениям налогового законодательства.
На основании изложенного, кассационная коллегия считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций в обжалуемых решении, постановлении не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, а также сделаны при неправильном применении норм права, что в соответствии с частями 1, 2, 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могло привести к принятию неправильного решения, постановления и является основанием для отмены судебного акта.
В соответствии с частью 2 статьи 287 АПК РФ арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении.
Учитывая, что обстоятельства дела являются неисследованными в полном объеме, вся совокупность доказательств не была предметом оценки судов, судебная коллегия суда кассационной инстанции считает судебные акты подлежащими отмене в силу положений частей 1 и 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а дело направлению на новое рассмотрение в силу пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении суду в соответствии со статьей 168 АПК РФ следует оценить доказательства в их совокупности, проверить доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; на основании этого установить имеющие значение для дела юридически значимые обстоятельства; принять законное и обоснованное решение.
Вопрос о распределении расходов по оплате государственной пошлины за подачу кассационной жалобы судом кассационной инстанции не рассматривается. В силу абзаца 2 части 3 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при отмене судебного акта с передачей дела на новое рассмотрение вопрос о распределении судебных расходов разрешается судом, вновь рассматривающим дело.
Руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда города Москвы от 26.06.2024 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2024 по делу N А40-257937/2023 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.
Председательствующий - судья
Е.Ю. ФИЛИНА