МИНИСТЕРСТВО СЕЛЬСКОГО ХОЗЯЙСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПРИКАЗ
от 2 февраля 2004 г. N 75
ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ ГОСУДАРСТВЕННЫХ СУБСИДИЙ И ДРУГИХ ВИДОВ ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОМОЩИ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
В целях совершенствования бухгалтерского учета в сельском хозяйстве приказываю:
1. Утвердить Методические рекомендации по бухгалтерскому учету государственных субсидий и других видов государственной помощи в сельскохозяйственных организациях (далее - Методические рекомендации) согласно Приложению.
2. Департаменту бухгалтерского учета и отчетности организовать доведение Методических рекомендаций до организаций агропромышленного комплекса для внедрения в систему бухгалтерского учета.
3. Контроль за выполнением настоящего Приказа возложить на заместителя Министра А.В. Антонца.
Первый заместитель Министра
С.А.ДАНКВЕРТ
Приложение
к Приказу Минсельхоза России
от 2 февраля 2004 г. N 75
ОТРАСЛЕВЫЕ МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ
ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ ГОСУДАРСТВЕННЫХ СУБСИДИЙ И ДРУГИХ ВИДОВ ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОМОЩИ
1. Общие положения
1. Отраслевые Методические рекомендации по бухгалтерскому учету государственных субсидий и других видов государственной помощи в сельскохозяйственных организациях подготовлены на основе утвержденных Министерством финансов Российской Федерации положений и иных нормативных актов по бухгалтерскому учету, в частности: "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), "Доходы организации" (ПБУ 9/99), "Расходы организации" (ПБУ 10/99), "Учет государственной помощи" (ПБУ 13/2000), а также Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций агропромышленного комплекса и Методических рекомендаций по его применению, утвержденных Приказом Министерства сельского хозяйства Российской Федерации от 13 июня 2001 г. N 654.
2. Рекомендации устанавливают правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой сельскохозяйственным и другим коммерческим организациям агропромышленного комплекса (далее - организации), являющимся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и ведущими бухгалтерский учет по системе двойной записи.
3. Настоящие Методические рекомендации являются элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета сельскохозяйственных организаций в Российской Федерации, определяют общий порядок и особенности организации бухгалтерского учета государственной помощи в организациях сельского хозяйства и связанных с ним других отраслей агропромышленного комплекса.
4. При применении настоящего Положения не рассматриваются в качестве экономической выгоды создание инфраструктуры в развивающихся регионах, установление ограничений на деятельность конкурентов, занимающих доминирующее положение на аграрном и других рынках, осуществляющих монополистическую деятельность и т.п. действия, которые могут оказывать влияние на общие хозяйственные условия, в которых ведет деятельность сельскохозяйственная организация.
5. Настоящие Методические рекомендации не применяются в отношении государственной помощи и экономической выгоды, связанной с:
- государственным регулированием цен и тарифов;
- применением соответствующих правил налогообложения прибыли (предоставление налоговых льгот, отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных налоговых кредитов и др.);
- участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах юридических лиц (бюджетных инвестиций юридическим лицам).
6. Применение настоящих Методических рекомендаций обеспечивает формирование в бухгалтерском учете информации о государственной помощи, предоставленной в форме субвенций, субсидий (далее субвенции и субсидии именуются бюджетные средства), бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах. Информация о государственной помощи формируется независимо от вида предоставленных ресурсов (в виде денежных средств или (и) в виде ресурсов, отличных от денежных средств).
Для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются на:
а) средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.). Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения;
б) средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.
7. Основными задачами бухгалтерского учета бюджетных средств и других видов государственной помощи сельскохозяйственным организациям являются:
- своевременное, непрерывное и сплошное документирование всех хозяйственных операций по получению и использованию государственных субсидий и других видов государственной помощи;
- своевременное, правильное и обособленное отражение информации по получению и использованию государственных субсидий и других видов государственной помощи на соответствующих счетах аналитического и синтетического учета;
- правильное формирование и раскрытие информации о государственных субсидиях и других видах государственной помощи в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- обеспечение информацией государственных органов управления АПК и сельскохозяйственной организации для контроля за своевременным и целевым использованием государственных субсидий и других видов государственной помощи;
- обеспечение информацией для анализа эффективности использования государственных субсидий и других видов государственной помощи.
2. Виды и порядок предоставления государственной помощи сельскому хозяйству
8. Государственная помощь сельскохозяйственным товаропроизводителям осуществляется как за счет средств федерального бюджета, так и за счет средств субъектов Российской Федерации. В соответствии с ПБУ 13/2000 (п. 1) государственная помощь признается как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов. Государственная помощь предоставляется коммерческим организациям в виде:
субвенций;
субсидий;
бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество);
прочих форм.
Бюджетным кодексом Российской Федерации от 31.07.1998 N 145-ФЗ определены понятия субвенции и субсидии.
Субвенция - бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов (субвенции, выделяемые из федерального бюджета для финансирования мероприятий по проведению государственных закупочных интервенций в отношении продовольственного зерна и т.п., субвенции, предоставляемые их бюджетов субъектов Российской Федерации, например в Калужской области - на строительство (приобретение) жилья для работников сельского хозяйства).
Субсидия - бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов (компенсация части затрат на приобретение минеральных удобрений, средств химической защиты растений, дотации на производство продукции растениеводства и животноводства, страхование сельскохозяйственных культур и т.п.).
Бюджетный кредит - форма финансирования бюджетных расходов, которая предусматривает предоставление средств юридическим лицам на возвратной и возмездной основах.
Целевое использование бюджетных средств регламентируется Бюджетным кодексом Российской Федерации, нормативными документами субъектов Российской Федерации.
9. Государственная помощь по финансированию сельского хозяйства осуществляется как на возвратной основе (лизинговый фонд для приобретения новой техники и оборудования, покупки племенных животных, льготное кредитование сезонных затрат в сельском хозяйстве, создание федеральных фондов семян и средств защиты растений, создание федерального фонда ветеринарных препаратов для ликвидации эпидемий и других массовых заболеваний животных и птицы), так и на безвозвратной основе (инвестиции на целевые мероприятия, включая затраты на мелиорацию, компенсация части затрат на приобретение минеральных удобрений и средств химической защиты растений, субсидии на производство льна и конопли, на поддержку племенного животноводства, возмещение из федерального бюджета разницы в процентах по ставкам по льготным кредитам и др.).
Особенности бюджетного финансирования предполагают разные методологические подходы к отражению операций в бухгалтерском учете.
10. Порядок предоставления субсидий из федерального бюджета на государственную поддержку отдельных отраслей сельскохозяйственного производства утверждается ежегодно Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О федеральном бюджете" на очередной финансовый год.
Порядок предоставления субсидий и других видов государственной помощи на поддержку сельского хозяйства и других отраслей АПК из местных бюджетов и бюджетов субъектов Российской Федерации утверждается ежегодно соответствующими структурами органов местной и региональной власти.
11. Финансирование субсидий осуществляет Министерство сельского хозяйства Российской Федерации через органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации в установленном для исполнения федерального бюджета порядке на основании заключенных с ними соглашений. Финансирование субсидий и других видов государственной помощи на поддержку сельского хозяйства и других отраслей АПК из местных бюджетов и бюджетов субъектов Российской Федерации осуществляют соответствующие органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации.
12. Министерство сельского хозяйства Российской Федерации как главный распорядитель средств федерального бюджета на основании сводной бюджетной росписи доводит до органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации утвержденные в установленном порядке объемы финансирования субсидий по соответствующим кодам бюджетной классификации Российской Федерации.
13. Фактические объемы финансирования субсидий по субъектам Российской Федерации определяются Министерством сельского хозяйства Российской Федерации на основании сводных справок-расчетов, представляемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, в пределах утвержденных лимитов бюджетных обязательств и объемов финансирования.
14. Министерство сельского хозяйства Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации устанавливает и доводит до органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации размеры (ставки) субсидий на соответствующие виды расходов, формы справок-расчетов на получение субсидий, порядок их заполнения и представления, перечень документов, подтверждающих фактически произведенные затраты, а также форму перечня получателей субсидий.
15. Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации на основании заключенных соглашений утверждают перечни получателей субсидий по отдельным отраслям сельскохозяйственного производства, осуществляют исчисление субсидий и перечисление денежных средств получателям субсидий через лицевые счета, открытые органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации в органах федерального казначейства в установленном порядке.
16. Получателями субсидий могут быть юридические лица любой организационно-правовой формы, крестьянские (фермерские) хозяйства, а также предприниматели без образования юридического лица, занимающиеся производством сельскохозяйственной продукции.
17. Основанием для расчета и выплаты субсидий являются фактически произведенные за отчетный период текущего финансового года расходы, на которые предоставляются субсидии, подтвержденные соответствующими первичными документами.
18. Получатели субсидий ежеквартально представляют в органы исполнительной власти субъекта Российской Федерации справки-расчеты на выплату субсидий, а также заверенные в установленном порядке копии документов (договоров купли-продажи, счетов-фактур, платежных документов, накладных на товары и др.), подтверждающих расходы, связанные с поставкой товаров, выполнением работ и оказанием услуг.
19. Органы исполнительной власти субъекта Российской Федерации на основании справок-расчетов, представленных получателями субсидий, составляют и заверяют сводные справки-расчеты отдельно по каждому виду субсидий, которые направляются в Министерство сельского хозяйства Российской Федерации.
20. Министерство сельского хозяйства Российской Федерации на основании проверенных и утвержденных им сводных справок-расчетов, полученных от органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, в пределах ежемесячно утверждаемых объемов финансирования расходов федерального бюджета составляет реестры на выплату субсидий по соответствующим кодам бюджетной классификации Российской Федерации по субъектам Российской Федерации, которые представляются Министерству финансов Российской Федерации.
По представлении Министерством сельского хозяйства Российской Федерации указанных документов Министерство финансов Российской Федерации направляет управлениям федерального казначейства по субъектам Российской Федерации реестры на финансирование субсидий в порядке, установленном для исполнения федерального бюджета.
21. Управления уведомляют органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации о поступлении средств федерального бюджета на указанные цели путем предоставления выписки из их лицевых счетов.
По получении выписки из лицевого счета органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации представляют в управления платежные поручения на перечисление денежных средств получателям субсидий, а также документы, являющиеся основанием для платежа (соглашения, утвержденные перечни получателей субсидий по отдельным отраслям сельскохозяйственного производства, справки-расчеты по видам субсидий, а также документы, на основании которых они были составлены).
22. Управления в соответствии с платежными поручениями осуществляют перечисление денежных средств на счета получателей субсидий, открытые в кредитных организациях, и отражают соответствующие кассовые операции на лицевых счетах органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации.
При необходимости, кассовый расход федерального бюджета при финансировании субсидий, предназначенных для предприятий и организаций, поименованных в реестре вышестоящего органа федерального казначейства, осуществляется путем перечисления средств федерального бюджета со счетов отделений федерального казначейства на счета этих предприятий и организаций, открытых в учреждениях банков, с отражением этих расходов по главе Министерства сельского хозяйства Российской Федерации.
23. Отражение в бухгалтерском учете предоставленных субсидий из федерального бюджета осуществляется получателями субсидий в соответствии с нормативными правовыми актами, которые применяются в отношении подлежащих признанию в бухгалтерском учете бюджетных средств.
24. Органы исполнительной власти субъекта Российской Федерации представляют в Министерство сельского хозяйства Российской Федерации отчетность по установленной форме, заверенную в соответствующих органах федерального казначейства.
Министерство сельского хозяйства Российской Федерации в установленном порядке представляет в Министерство финансов Российской Федерации отчетность в установленные сроки.
25. Контроль за достоверностью документов, подтверждающих фактические объемы произведенных получателями субсидий соответствующих затрат, осуществляется органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации.
Контроль за правильным исчислением и выплатой органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации субсидий на поддержку сельскохозяйственного производства, а также за целевым использованием бюджетных средств осуществляется Министерством сельского хозяйства Российской Федерации.
Министерство финансов Российской Федерации и его территориальные органы осуществляют финансовый контроль согласно бюджетному законодательству Российской Федерации.
26. Основные субсидии из федерального бюджета (перечень может ежегодно корректироваться) предоставляются на следующие виды расходов:
а) поддержка северного оленеводства:
- на содержание животных в хозяйствах, занимающихся разведением северных оленей, по установленной ставке на 1 голову северного оленя, исходя из учтенного органами государственной статистики поголовья на начало текущего года;
б) поддержка племенного животноводства:
- на содержание высокопродуктивного племенного маточного поголовья сельскохозяйственных животных в племенных и генофондных хозяйствах, включенных в перечень, утверждаемый Министерством сельского хозяйства Российской Федерации по согласованию с органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, по установленной ставке на одну условную голову;
- на содержание племенного маточного поголовья пушных зверей, включенных в перечень, утверждаемый Министерством сельского хозяйства Российской Федерации по согласованию с органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, по установленной ставке на одну условную голову;
- на содержание племенных быков-производителей на предприятиях по племенной работе и искусственному осеменению животных по установленной ставке на одну условную голову;
в) поддержка отечественного овцеводства:
- на содержание маточного поголовья овец и коз (включая ярок от года и старше) в хозяйствах, занимающихся разведением овец и коз, по установленной ставке на одну голову овцематки и козоматки, исходя из учтенного органами государственной статистики поголовья на начало текущего года. При отсутствии статистических данных о наличии маточного поголовья овец и коз в крестьянских (фермерских) хозяйствах для определения маточного поголовья овец и коз применяется коэффициент 0,6 к общему их поголовью на начало отчетного периода;
г) поддержка элитного семеноводства:
- на приобретение элитных семян сельскохозяйственных растений для размножения и проведения сортосмены, сортообновления у юридических и <...>
27. Федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации могут выделять средства государственной помощи на компенсацию части затрат на страхование сельскохозяйственных культур, на льготное кредитование сезонных затрат в сельском хозяйстве, инвестиционные кредиты на целевые мероприятия и т.д.
28. Субсидии и другие виды государственной помощи из бюджетов субъектов Российской Федерации устанавливаются в каждом субъекте решением соответствующих структур органов власти субъекта, например в Калужской области - на государственную поддержку кадрового потенциала сельскохозяйственного производства, на государственную поддержку программ и мероприятий по развитию животноводства и т.д.
3. Бухгалтерский учет государственной помощи
29. Учет государственной помощи предполагает отражение в системе счетов бухгалтерского учета следующих операций:
- принятие бюджетных средств к бухгалтерскому учету;
- списание бюджетных средств со счета целевого финансирования;
- возврат средств бюджету.
Кроме того, в бухгалтерском учете следует выделять учет по видам субсидий (дотаций и компенсаций), учет возвратных бюджетных средств, учет операций по налогообложению при использовании средств государственной помощи.
30. Организация, в соответствии п. 7 ПБУ 13/2000, принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:
- имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут (были) выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономическое обоснование, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;
- имеется полная уверенность в том, что указанные средства будут получены сельскохозяйственными товаропроизводителями. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.
31. В случае предоставления организации государственной помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), указанные ресурсы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной стоимости полученных или подлежащих получению активов. Стоимость активов, полученных или подлежащих получению, определяется организацией исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно она устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов.
32. Бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам (дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 9 "Расчеты по прочим операциям", кредит счета 86 "Целевое финансирование"). Аналитические счета открываются по видам государственной помощи ("Субсидии федерального бюджета на производство льна и конопли", "Субсидии федерального бюджета на поддержку элитного семеноводства", "Субсидии из федерального бюджета на развитие животноводства" и т.п.). Основанием для этой записи является уведомление казначейства о том, что эти средства выделены.
По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, вложений во внеоборотные активы и т.п. При этом производятся записи по дебету счетов 50, 51, 52, 55, 60, 07, 08, 10 и др., кредиту счета 76, субсчет 9 "Расчеты по прочим операциям".
Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, вложений во внеоборотные активы и т.п.
В учетной политике организации следует предусматривать данный вариант. При этом в бухгалтерском учете данные операции отражаются записью:
дебет счетов 51, 52, 55, 60, 07, 08, 10 и др.
кредит счета 86 "Целевое финансирование" (субсчета и аналитические счета открываются по видам государственной помощи, выделяемой из федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации).
33. Бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации.
Одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим согласно действующим правилам амортизации, в общем порядке начисляются амортизационные отчисления в соответствии с правилами, установленными ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов".
34. Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе:
- суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов - на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию (дебет счета 86 "Целевое финансирование", кредит счета 98 "Доходы будущих периодов") с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как внереализационные доходы.
<...>
кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".
35. Бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как внереализационные доходы. Данные операции отражаются в бухгалтерском учете записью:
дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".
36. Любые условные обязательства и условные активы, связанные с признанными в бухгалтерском учете организации бюджетными средствами, рассматриваются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности", ПБУ 8/01 (утверждено Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н).
В связи с утратой силы Приказа Минфина РФ от 28.11.2001 N 96н, следует руководствоваться принятым взамен Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н
37. Если организация фактически получила бюджетные средства, но достаточная уверенность в том, что она выполнит условия предоставления этих средств, отсутствует, то в бухгалтерском учете отражаются возникновение целевого финансирования и поступление денежных средств, капитальных вложений и т.п. (дебет счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы" и т.п., кредит счета 86 "Целевое финансирование").
Эти суммы учитываются как целевое финансирование до получения достаточных подтверждений того, что организация выполнит условия их предоставления.
38. Порядок бухгалтерского учета бюджетных средств не зависит от вида ресурсов, предоставляемых организации (денежные средства, активы, отличные от денежных средств), а также способа предоставления их (фактическая передача, уменьшение обязательств перед государством).
Учет субсидий (дотации и компенсации)
39. Для примера приводится порядок отражения в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций операций по получению и использованию отдельных видов субсидий.
Сельскохозяйственным организациям, в частности, выделяют из федерального бюджета дотации на производство льна, конопли, поддержку элитного семеноводства. Эти субсидии в бухгалтерском учете не уменьшают затрат на их производство.
В бухгалтерском учете производственные затраты и полученные субсидии на производство льна, конопли и поддержку элитного семеноводства отражаются следующим образом:
- на стоимость приобретенных элитных семян составляется запись:
дебет счета 10 "Материалы", субсчет "Семена и посадочный материал" - без НДС,
<...> начисленной оплаты труда, при этом дебетуют счет 98 "Доходы будущих периодов" и кредитуют счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Учет возвратных бюджетных средств
40. Выделение бюджетных кредитов в отдельный раздел обусловлено особенностями их принятия к бухгалтерскому учету в зависимости от условий предоставления.
Бюджетные кредиты, предоставленные организациям в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации на возмездной и возвратной основе, принимаются к бухгалтерскому учету в общем порядке, принятом для учета заемных средств, и настоящими Методическими рекомендациями не рассматриваются. При этом порядок учета заемных средств регламентируется ПБУ 15/01.
Однако, если при предоставлении бюджетных кредитов на возвратной основе предусматривается, что при выполнении определенных условий организация освобождается от возврата полученных ресурсов, и существует достаточная уверенность в том, что организация выполнит эти условия, то такие средства учитываются в порядке, установленном для учета бюджетных средств в форме субсидий.
Исходя из положений ПБУ 13/2000 корреспонденция счетов бухгалтерского учета будет следующая: на полученные средства по льготному кредитованию для сельскохозяйственных организаций дебет счета 55 "Специальные счета в банках" или счета 51 "Расчетные счета" (в зависимости от того, на какой счет зачислены эти средства) и кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (в зависимости от того, на какой срок предоставлены бюджетные средства).
В частности, из федерального бюджета могут выделяться целевые средства по инвестиционным кредитам на строительство и реконструкцию свиноводческих комплексов, птицефабрик, зерновых терминалов, кредиты на льготное кредитование сезонных затрат в сельском хозяйстве. Для этого в Министерстве сельского хозяйства Российской Федерации, как правило, создается специальный фонд по возмещению разницы в процентных ставках.
Коммерческие банки, получившие право кредитования, предоставляют организациям агропромышленного комплекса кредиты на финансирование сезонного недостатка оборотных средств (приобретение семян, сельскохозяйственного сырья для промышленной переработки, кормов, запасных частей и других материальных ресурсов сезонного характера, горюче-смазочных материалов, удобрений, средств защиты растений, ветеринарных препаратов, оплату топлива и т.п.) и другие целевые мероприятия.
Кредиты на сезонные затраты выделяются на платной и возвратной основе на срок не более одного года под проценты, как правило, устанавливаемые Центральным банком Российской Федерации.
Сельскохозяйственные организации суммы полученных льготных кредитов отражают бухгалтерскими записями: дебет счета 51 "Расчетные счета", дебет счета 55 "Специальные счета в банках", кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Бюджетные кредиты под недостаток собственных оборотных средств".
Сумма начисленных процентов по полной ставке ежемесячно отражается записью:
дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы"
кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".
Поступившие бюджетные средства на возмещение разницы в процентах:
дебет счета 55 "Специальные счета в банках" или счета 51 "Расчетные счета" (в зависимости от того, на какой счет зачислены эти средства)
кредит счета 86 "Целевое финансирование", субсчет "Бюджетные средства на возмещение разницы в процентах".
На сумму погашенных кредитов и процентов по ним:
дебет счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Бюджетные кредиты под недостаток собственных оборотных средств"
кредит счета 51 "Расчетные счета" или других счетов в банках, с которых перечислены средства.
На соответствующую часть (90%, 75%, 50% и т.д.) в пределах предоставленной государственной помощи за счет федерального бюджета или бюджета субъектов Российской Федерации от погашенных процентов коммерческому банку организация агропромышленного комплекса составляет бухгалтерскую запись:
дебет счета 86 "Целевое финансирование", субсчет "Бюджетные средства на возмещение разницы в процентах" (в пределах имеющихся источников на эти цели)
кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы".
Учет операций по налогообложению при использовании средств государственной помощи
41. При приобретении материальных ценностей, молодняка скота, прочего имущества, а также выполнении работ и осуществлении прочих затрат за счет целевых бюджетных средств, организации уплачивают НДС поставщикам и подрядчикам на основании выписанных ими счетов-фактур, принимая его на учет с отражением по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в установленном порядке. При этом следует открывать отдельный субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам, выполненным работам за счет бюджетных целевых средств". К возмещению из бюджета данные суммы не принимаются, а их списание производится или за счет выделенных средств целевого бюджетного финансирования (Дт 86), или за счет финансовых результатов (Дт 91) при их полном или частичном недостатке.
Пример. Организация приобрела у поставщиков элитные семена сельскохозяйственных растений на сумму 120000 тыс. руб., в т.ч. НДС - 20000 тыс. руб., за счет выделенных целевых бюджетных средств в сумме 120000 тыс. руб.
В бухгалтерском учете операции по получению и использованию бюджетных средств отражаются следующим образом.
На сумму полученных сельскохозяйственной организацией из федерального бюджета субсидий (120000 руб.):
дебет счета 51 "Расчетные счета"
кредит счета 86 "Целевое финансирование";
- на стоимость приобретенных элитных семян (100000 руб.):
дебет счета 10 "Материалы", субсчет "Семена и посадочный материал"
кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
- на сумму НДС (20000 руб.):
дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам за счет целевых бюджетных средств"
кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Перечисление поставщикам за приобретенные элитные семена в соответствии со счетом-фактурой (120000 руб.):
дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
кредит счета 51 "Расчетные счета".
Списание НДС, уплаченного поставщикам (20000 руб.):
дебет счета 86 "Целевое финансирование" или дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" (при полном или частичном недостатке целевых бюджетных средств)
кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам за счет целевых бюджетных средств".
Целевое бюджетное финансирование (100000 руб.) относится на доходы отчетного периода при использовании элитных семян следующей записью:
дебет счета 98 "Доходы будущих периодов"
кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Учет субсидий на компенсацию части затрат на страхование сельскохозяйственных культур
42. Сельскохозяйственным товаропроизводителям выделяются бюджетные средства в порядке субсидий на компенсацию части затрат на страхование сельскохозяйственных культур. При страховании урожая <...>
дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"
кредит счета 20 "Основное производство", субсчет "Растениеводство".
На сумму страховых возмещений, полученных сельскохозяйственной организацией от страховой компании в соответствии с договором страхования:
дебет счета 51 "Расчетные счета"
кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию".
На некомпенсируемые страховыми возмещениями потери от страхования сельскохозяйственных культур:
дебет счета 99 "Прибыли и убытки"
кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию".
Отражение в бухгалтерском учете операций по возврату средств полученной государственной помощи
43. Порядок отражения в бухгалтерском учете возврата средств полученной государственной помощи обусловлен нормой ст. 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации о возврате бюджетных средств в случаях их нецелевого использования.
При этом п. 13 ПБУ 13/2000 устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете возврата бюджетных средств, признанных ранее в этом же году в качестве бюджетных средств. В этом случае в бухгалтерском учете производятся исправительные записи.
44. Если в отчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми организация должна возвратить средства, полученные в качестве государственной помощи в предыдущие годы, то на сумму, подлежащую возврату, производятся записи:
- в части предоставленных бюджетных средств на финансирование капитальных расходов:
дебет счета 86 "Целевое финансирование"
кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (в уменьшение целевого финансирования и возникновение задолженности по их возврату).
Одновременно составляются бухгалтерские записи на уменьшение финансовых результатов организации и восстановление целевого финансирования на сумму амортизации основных средств и нематериальных активов, которая была начислена. Корректируются также несписанные суммы доходов будущих периодов (дебет счетов 91 "Прочие доходы и расходы", 98 "Доходы будущих периодов", кредит счета 86 "Целевое финансирование").
Пример. В случае выбытия до истечения установленного срока полезного использования объектов основных средств, подлежащих амортизации, приобретенных с использованием бюджетных средств (например, первоначальная стоимость объекта - 100 тыс. руб., сумма накопленной амортизации - 60 тыс. руб., остаточная стоимость объекта - 40 тыс. руб.), остатки сумм (остаточная стоимость объекта - 40 тыс. руб.), числящиеся на счете 98 "Доходы будущих периодов", относятся на увеличение прочих доходов следующей бухгалтерской записью:
дебет счета 98 "Доходы будущих периодов"
кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы";
- в части бюджетных средств на финансирование текущих расходов - в уменьшение целевого финансирования и возникновения задолженности по их возврату:
дебет счета 86 "Целевое финансирование"
кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Если сумма, подлежащая возврату, превышает соответствующий остаток целевого финансирования или такой остаток отсутствует вовсе, то в бухгалтерском учете производится запись в уменьшение финансовых результатов организации и возникновение задолженности по их возврату:
дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы"
кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
44. Аналитический учет по счету 86 ведется по конкретным назначениям целевых средств и в разрезе источников поступления их. При журнально-ордерной форме учета движение средств по счету 86 "Целевое финансирование" отражается в журнале-ордере N 12-АПК и ведомости N 70-АПК. При автоматизации бухгалтерского учета операций по целевому финансированию в качестве регистров учета используют машинограммы (ведомости) по учету целевого финансирования.
Нумерация пунктов приведена в соответствии с официальным текстом документа
4. Раскрытие информации о государственной помощи в бухгалтерской отчетности
45. Остаток средств по счету учета средств целевого финансирования в части предоставленных организации бюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе по статье "Доходы будущих периодов".
46. Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в качестве доходов на счете учета финансовых результатов, отражаются в составе внереализационных доходов как активы, полученные безвозмездно.
Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в прошлые годы в качестве доходов, но подлежащие возврату, отражаются на счете учета финансовых результатов в составе внереализационных расходов в качестве убытков прошлых лет, признанных в отчетном году.
47. В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация в отношении государственной помощи:
характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;
назначение и величина бюджетных кредитов;
характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;
не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.
48. Предоставленная организации выгода, которая не может быть обоснованно оценена (оказание консультационных услуг на безвозмездной основе, предоставление гарантий, беспроцентные займы или займы с пониженным процентом и др.), а также не может быть отделена от нормальной хозяйственной деятельности организации (например, государственные закупки), для целей раскрытия информации в бухгалтерской отчетности считается прочими формами государственной помощи.
49. Прочие формы государственной помощи в случае их существенности для характеристики финансового положения и финансовых результатов деятельности организации подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности в пояснительной записке.
50. В составе специализированной части годовой бухгалтерской отчетности организаций АПК для формирования информации о предоставленных формах государственной помощи и их использовании предусмотрена отдельная форма (форма N 10-АПК "Отчет о средствах целевого финансирования"). Форма N 10-АПК подробным образом раскрывает информацию о субсидиях, полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями. Группировка статей финансирования в данной форме сделана в соответствии с распределением бюджетных ассигнований, выделенных в 2003 году Минсельхозу России из федерального бюджета по разделу "Сельское хозяйство и рыболовство". Субсидии должны показываться только в той сумме, которая либо уже получена на счета организации, либо несомненно будет получена (имеется уведомление или др. оформленные документы, подтверждающие намерение бюджета о перечислении средств в организацию). Если же получение субсидии вызывает сомнение, то не следует ее принимать к бухгалтерскому учету до тех пор, пока сумма субсидии к выплате не будет точно подтверждена финансовыми органами. В форме N 10-АПК раскрываются все виды субсидий отчетного года, включая НДС. Каждая сумма субсидии может быть отражена в определенной строке формы N 10-АПК только один раз. Для правильного заполнения статей отчета необходимо точно определить название субсидии. Территориальные органы могут определить некоторые виды субсидий для отражения их в отдельных строках. В отдельной строке должны быть отражены суммы субсидий, полученных на возмещение убытков от стихийных бедствий.
При приеме отчета особое внимание должно быть уделено вопросу соответствия данных бухгалтерского отчета имеющимся данным о финансировании.
По отдельной строке справочно приводятся суммы из справок-расчетов, составленных организациями и представленных в территориальные органы для финансирования. Указанные суммы могут не совпадать с фактическим финансированием и должны быть обоснованы производственными показателями самой организацией. На основании этих данных должно быть составлено представление о размерах фактически полученной субсидии и необходимых ее объемах для сельскохозяйственной организации.
Руководитель Депбухучета
Е.В.ФАСТОВА