Письмо Госналогслужбы РФ от 25.08.92 N ВЗ-6-05/274

"Рекомендации по проведению документальной проверки правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"
Редакция от 25.08.1992 — Документ утратил силу, см. «Письмо МНС РФ от 22.02.2001 N ВГ-6-03/158@»

ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО
от 25 августа 1992 г. N ВЗ-6-05/274

РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ПРОВЕДЕНИЮ ДОКУМЕНТАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ ПРАВИЛЬНОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Документальная проверка расчетов по налогу на добавленную стоимость производится работниками налоговых инспекций на предприятиях и в организациях по данным бухгалтерского учета и отчетности с использованием необходимых документов, имеющихся у плательщиков налога.

Проверке должны быть подвергнуты все данные в налоговом отчете, а именно: полнота отражения налога и стоимости поступивших сырья, материалов, комплектующих и других изделий, топлива, товаров, работ и услуг, относимых на издержки производства, а также налога и стоимости реализованных товаров, выполненных работ и услуг.

Для проверки общих оборотов по полученным сырью и материалам и другим изделиям, а также по реализации товаров, показанных в налоговом расчете, используются: выписки из расчетного (текущего) счета предприятия в учреждении банка, банковские и кассовые документы, ведомость реализации товаров и расчетов с поставщиками, счета, оплаченные покупателями, и другие бухгалтерские документы; у предприятий и организаций, непосредственно осуществляющих импортно-экспортные операции, - наличие грузовых таможенных деклараций.

Обороты по стоимости поступивших сырья, материалов, топлива и других материальных ценностей определяются по данным счетов NN 10 "Материалы" и 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", а учет расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость осуществляется на счете 68 "Расчеты с бюджетом" на отдельных субсчетах "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ресурсам", "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

В соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налог на приобретаемые сырье, материалы, топливо, комплектующие и другие изделия, используемые для нужд производственной деятельности, на издержки производства и обращения не относится. В расчетных документах сумма налога выделяется отдельной строкой. Покупатели (заказчики) указанный налог отражают в бухгалтерском учете по дебету счета 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ресурсам" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др. Торгующие предприятия (включая предприятия общественного питания) сумму налога по товарам, поступившим от поставщиков, учитывают на дебете счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

По мере списания материальных ресурсов в производство налог, относящийся к этим ресурсам, списывается с кредита счета 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ресурсам" в дебет чета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Пример: определения суммы налога по материальным ресурсам, подлежащей вычету из суммы налога, полученной от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги).

1. Остаток НДС по счету 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ресурсам" на начало отчетного месяца (квартала, года) 90 тыс. руб.
2. Сумма НДС по поступившим материальным ресурсам за месяц (квартал, год) 850 тыс. руб.
3. Остатки материальных ресурсов (без НДС) на начало месяца (квартала, года) 360 тыс. руб.
4. Поступило материальных ресурсов (без НДС) за месяц (квартал, год) 3600 тыс. руб.
5. Израсходовано в течение месяца (квартала, года) материальных ресурсов:  
а) на производство 1500 тыс. руб.
б) на непроизводственные нужды 100 тыс. руб.
6. Остатки материальных ресурсов на конец месяца (квартала, года) (стр. 3 + стр. 4 - стр. 5) 2360 тыс. руб.
7. Средний процент НДС по материальным ресурсам
(90 + 850) х 100 / 360 + 3600
23.74 %
8. Сумма НДС списывается с кредита счета 68 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ресурсам":  
а) на дебет счета 68 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"
(стр. 5а х стр.7 : 100)
356.1 тыс. руб.
б) на дебет счетов учета источников их покрытия (стр. 5б х стр. 7 : 100) 23.7 тыс. руб.
9. Сумма НДС на остаток материальных ресурсов на конец месяца (квартала, года) (стр. 6 х стр. 7 : 100) 560.2 тыс. руб.

Обороты по реализации продукции (работ, услуг) должны сверяться с суммой, записанной по кредиту счета N 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", N 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", N 48 "Реализация прочих активов", а также по данным журнала-ордера N 11.

При проверке оборотов по реализации надо иметь в виду, что отдельные предприятия учет реализации продукции (работ, услуг) ведут по моменту ее отгрузки (сдачи) покупателям и заказчикам, т.е. по дате предъявления счета в банк на инкассо либо по дате передачи документов покупателю (заказчику) способом, предусмотренным договором. На сумму выставляемых счетов по продажной стоимости дебетуется счет N 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредитуется счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Реализация основных средств, прочих материальных и иных ценностей учитывается на счетах 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов".

Аналитический учет по счету 46 ведется по каждому виду реализуемой продукции (товаров), выполняемых работ и оказываемых услуг.

После проверки оборотов, отраженных по счетам реализации, необходимо установить соответствие их суммам выручки, поступившим на счета учета денежных средств в учреждениях банков (51, 52, 55, 56, 57, 58) и через кассу предприятия. Также следует проверить движение выручки в собственной торговой сети (лари, магазины, автолавки, продавцы). Поступившие суммы выручки подлежат полной расшифровке.

Необходимо уточнить наличие у предприятия счетов денежных средств не только по месту своего нахождения, но и в других регионах, при необходимости сделать запросы о движении средств по таким счетам.

Следует также проверить, нет ли случаев, когда выручка за отгруженные продукцию (работы, услуги), минуя счет реализации, отнесена непосредственно на спецфонды (счета 85, 86, 88), а также на счета расчетов: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 61 "Расчеты по авансам выданным", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", длительное время находится в обороте, а затем, минуя счет реализации, зачисляется в спецфонды.

Для полноты учета облагаемых оборотов необходимо уточнить все виды хозяйственной деятельности предприятия, применяемый порядок расчетов и цен.

По кассовым документам проверяется поступление средств от продажи материалов, сырья и запасных частей при оказании платных услуг населению, строительных материалов, инструментов и других товаров своим работникам для строительства и ремонта индивидуальных жилых домов.

Следует иметь в виду, что через учреждения банка поступают денежные средства не только за проданные товары, но и средства, не имеющие отношения к реализации товаров. Поэтому необходимо проверить, какие суммы денежных поступлений отражены не по счету реализации, а по другим бухгалтерским счетам, и не являются ли эти суммы выручкой от продажи товаров. Для этого используется ведомость по разработке банковских документов, в которой указано, с какими счетами корреспондирует расчетный (спецссудный) счет предприятия в учреждении банка.

Вопросу рассмотрения данных разработочной ведомости должно быть уделено особое внимание, т.к. в случаях неотражения по счету реализации сумм выручки от продажи товаров снижаются суммы налога. Путем детального рассмотрения разработочной ведомости представляется возможным выявить, в частности, такие факты, когда суммы, поступившие по частично оплаченным счетам, относятся не на счет "Реализация", а на счета расчетов с покупателями.

На расчетный (текущий) счет поступают денежные средства за отгруженные товары не только от покупателей, но и от других организаций (например, от транспортных организаций за утерянные или досрочно выгруженные товары в пути их следования). Работник налоговой инспекции должен проверить, все ли такие поступления денежных средств отражены по ведомости (журналу) реализации товаров. Проверяя правильность показанного в отчете оборота, необходимо рассмотреть все сторнировочные записи в ведомости реализации товаров с целью предотвращения неправильного снижения оборотов.

Проверка полноты оборота (в т. ч. облагаемого) должна производиться не только по счетам бухгалтерского учета, связанным с реализацией готовой продукции, вырабатываемой данным предприятием, но и по другим счетам, на которых учитывается движение материальных ценностей. Например, сырье и материалы, как правило, направляются в производство, однако некоторое количество их может быть использовано для иных целей. Проверяющий должен проследить, с какими счетами корреспондирует счет "Сырье и материалы", и выяснить направление материальных ценностей. При этом зачастую сокрытие облагаемых оборотов имеет место в случаях:

- занижения отпускных цен на продукцию собственного производства при отпуске своим работникам, в непроизводственную сферу, общепиту, по бартерным сделкам;

- отпуска собственной продукции, материальных ресурсов, основных фондов с применением натуральной формы расчетов по договоренности по бартерным сделкам, в порядке оплаты труда, безвозмездной передачи;

- отпуске продукции (в основном сырьевых ресурсов) на давальческих началах без оплаты ее стоимости для дальнейшей промпереработки. Такая продукция на длительное время отвлекается из оборота предприятия, а затем путем применения разных форм расчетов, взаимных зачетов уходит от обложения налогом;

- реализация продукции и товаров посредническими, снабженческо-сбытовыми, торговыми, малыми предприятиями и другими коммерческими структурами по ценам ниже цен приобретения с компенсацией этой разницы путем наличных расчетов, не включаемых в налогооблагаемую базу;

- невключения в облагаемый оборот сумм, взыскиваемых в порядке компенсации дополнительных затрат и прочих расходов, строительными, пуско-наладочными, проектными организациями.

Работник налогового органа обязан проверять счета, оплаченные покупателями на предмет правильности применения цен (надбавок, наценок).

Тщательной проверке подвергаются обоснованность применяемых льгот по налогу на добавленную стоимость на отдельные товары (работы, услуги), а также своевременность перечисления сумм налога в бюджет и уплаты авансовых платежей.

Предприятия, объединения и организации обязаны вести раздельный учет облагаемой и необлагаемой продукции. При этом к зачету из общей суммы налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщиками, принимается налог в размере, соответствующем удельному весу доходов, полученных от реализации облагаемых товаров в общей сумме доходов за отчетный период.

Документальной проверке предшествует камеральная проверка с подсчетом арифметических итогов, показанных в расчете.

Заместитель начальника Управления
косвенных налогов, цен и тарифов
В.А.ШАМИН

УТВЕРЖДЕНО:
Заместитель Руководителя
Государственной налоговой службы
Российской Федерации
В.А.ЗВЕРХОВСКИЙ