РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-64/15 "ФИСКАЛЬНЫЕ САНКЦИИ"
(ПРИНЯТА 11.09.2015)
Описание проблемы
Российские нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат правил учета штрафов и других санкций, а также пеней по налогам и сборам и иным аналогичным платежам. В ПБУ 10/99 лишь упоминаются "штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров" как один из видов "прочих расходов". При этом в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета говорится об отражении налоговых санкций по налогу на прибыль на счете 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Практика учета организациями фискальных санкций разнолика и непоследовательна. Некоторые организации классифицируют такие платежи как "прочие расходы", включая их соответственно в показатель "Прибыль (убыток) до налогообложения". Другие отражают фискальные санкции в составе показателя "Прочее" после показателей налогообложения прибыли, не включая их в прибыль (убыток) до налогообложения. При этом зачастую компании подходят к решению этого вопроса дифференцированно в зависимости от вида налога. Некоторые специалисты считают, что такие платежи не должны включаться даже в чистую прибыль (убыток), а относиться напрямую на нераспределенную прибыль.
Решение
1. В целях настоящей Рекомендации под фискальными санкциями понимаются штрафы, пени и другие аналогичные обременения, налагаемые государством на организацию в связи с несвоевременной или неполной уплатой ею налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджет, а также другими нарушениями законодательства, регулирующего уплату таких платежей.
2. Фискальная санкция признается (если иное не установлено настоящим пунктом) в наиболее ранний из двух моментов:
1) возникновение обязанности организации по уплате соответствующей суммы;
2) безакцептное списание соответствующей суммы со счета организации. В случае если организация предпринимает действия по оспариванию фискальной санкции, такая санкция признается исходя из соответствия условиям признания оценочных обязательств, установленных Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".
3. В случае если фискальная санкция (за исключением налогообложения прибыли) признана до окончания года, в котором произошло событие, являющееся основанием для наложения санкции, или после окончания этого года, но до истечения периода событий после отчетной даты, такая санкция относится на ту же статью отчета о финансовых результатах за отчетный период, на которую относится соответствующий налог, сбор или иной аналогичный платеж в бюджет. В случае если фискальная санкция признана после указанного времени или если налог, сбор или иной аналогичный платеж в бюджет не признаются в прибыли/убытке (в том числе включаются в стоимость какого-либо актива или компенсируются другой стороной, например, НДС), связанная с ними фискальная санкция признается в порядке, предусмотренном п. 4 настоящей Рекомендации.
4. В случае, отличном от указанного в п. 3 настоящей Рекомендации, фискальная санкция (за исключением налогообложения прибыли) признается как расход, не относящийся к обычной деятельности организации (прочий расход).
5. Фискальные санкции, связанные с налогообложением прибыли (доходов) организации, не включаются в ее прибыль (убыток) до налогообложения и отражаются обособленно наряду с показателями налогообложения прибыли (текущий налог на прибыль, изменения отложенных налогов и др.), формируя чистую прибыль (убыток) организации за период.
Основа для выводов
Возникновение фискальной санкции для организации связано с двумя событиями:
1) организация тем или иным образом извещена о необходимости уплаты определенной суммы;
2) определенная сумма списана государственными органами в безакцептном порядке с расчетного счета организации. Если организация не намерена оспаривать наложенную государством санкцию, ее следует признать в бухгалтерском учете. При этом момент признания должен определяться тем из указанных двух событий, которое наступило раньше.
Если же организация предпринимает действия по оспариванию фискальной санкции, то ее признание становится в зависимость от оценочных суждений о неопределенных будущих событиях. В таком случае фискальная санкция попадает в сферу действия ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" и в этой связи должна признаваться в зависимости от соблюдения условия признания оценочных обязательств, установленных этим Стандартом.
Что касается классификации признаваемой фискальной санкции, то в целом представляется уместным относить ее на увеличение той статьи расходов, на которую относятся соответствующий налог, сбор или иной аналогичный платеж в бюджет. Допустим, если основной фискальный платеж связан с оплатой труда работников (например, страховой взнос в какой-либо социальный фонд), то связанную с ним санкцию следует включать в соответствующую статью расходов на оплату труда.
Вместе с тем на основании п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" здесь можно по аналогии применить норму п. 11 ПБУ 10/99 о признании штрафов, пеней и неустоек за нарушение условий договоров в составе прочих расходов. Но поскольку норма применяется не напрямую, а по аналогии, ее применение следует ограничить только теми случаями, когда обременения за нарушения условий договоров действительно аналогичны обременениям за нарушения законодательства, регулирующего уплату налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджет.
В частности, нельзя считать аналогичным общий случай фискальных санкций, когда сам налог, сбор или иной обязательный платеж в бюджет признаются в качестве определенной статьи расходов организации по следующим основаниям. Во-первых, договорные отношения с контрагентами являются возмездными. И при прочих равных условиях у организации отсутствует необходимость безвозмездно уплачивать по договору какие-либо суммы, то есть отсутствует основная статья расходов, на увеличение которой могла бы относиться предусмотренная договором санкция. Во-вторых, условия договоров согласовывает сама организация по свободному волеизъявлению, поэтому расходы в связи с нарушением таких условий в общем случае было бы некорректным считать расходами по обычной деятельности. А условия налогообложения или взимания иных обязательных платежей в бюджет диктуются требованиями соответствующего законодательства. Поэтому расходы за несоблюдение таких условий могут увеличивать основную статью расходов, даже если она относится к расходам по обычной деятельности.
Если же сам фискальный платеж, с которым связана санкция, не относится на расходы отчетного периода, то факт взимания санкции по такому платежу можно считать аналогичным факту дополнительного обременения за нарушения организацией условий договоров с контрагентами. В таких случаях п. 11 ПБУ 10/99 применим по аналогии в отношении фискальных санкций.
В частности, сам фискальный платеж может включаться в стоимость какого-либо актива (в том числе незавершенного производства при признании затрат на производство). Включение связанной с таким платежом санкции тоже в стоимость актива привело бы к необоснованному завышению стоимости актива, поскольку санкция ни в каком случае не может считаться затратой, необходимой для создания или приобретения актива. Следовательно, такая санкция должна признаваться расходом. И при отсутствии среди расходов статьи, с которой эта санкция связана, такой расход естественно классифицировать как не относящийся к обычной деятельности организации (прочий расход).
Такие фискальные платежи, как налог на добавленную стоимость (НДС), в общем случае вообще не являются уменьшением экономических выгод организации, поскольку компенсируются другой стороной. Но санкции по таким платежам компенсации не подлежат и поэтому должны признаваться расходами с классификацией, как и в предыдущем случае, в качестве прочего расхода.
Кроме того, даже в тех случаях, когда сам фискальный платеж в принципе относится на расходы, признание связанной с ним санкции может не совпадать с периодом признания этого расхода. Признание этих двух фактов может иметь место в разных годовых периодах при том, что момент признания санкции выходит за рамки периода корректировок в связи с событиями после отчетной даты. В таком случае фискальная санкция по смыслу попадает в указанную в п. 11 ПБУ 10/99 категорию "убытки прошлых лет, признанные в отчетном году". Как и в двух предыдущих случаях, ее следует признавать расходом, не относящимся к обычной деятельности организации (прочим расходом).
Исключением из указанного выше являются налог на прибыль или его заменители (налоги и сборы, взимаемые с прибыли или доходов организации, такие как единый налог по упрощенной системе налогообложения, единый налог на вмененный доход и т.п.). Показатели налогообложения прибыли (доходов) представляют собой самостоятельную группу показателей отчета о финансовых результатах, не включаемых в прибыль до налогообложения. Санкции, связанные с таким налогом, логично также включать в эту группу показателей. Включение этих санкций в расходы, формирующие прибыль до налогообложения, нарушит общую логику построения отчета о финансовых результатах и создаст циклическую проблему арифметической увязки величины налога с прибылью до налогообложения (искусственные постоянные разницы). Кроме того, отражение фискальных санкций, связанных с налогообложением прибыли (доходов), после показателя прибыли до налогообложения напрямую вытекает из описания счета 99 "Прибыли и убытки" Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета организаций.