"Рекомендация Р-56/2015-КПТ "Обесценение основных средств"

(принята Комитетом по толкованиям 20.02.2015)
Редакция от 20.02.2015 — Действует с 20.02.2015

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-56/2015-КПТ
"ОБЕСЦЕНЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ"
(ПРИНЯТА КОМИТЕТОМ ПО ТОЛКОВАНИЯМ 20 ФЕВРАЛЯ 2015 Г.)

Описание проблемы

Исходя из Федерального закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" событие, приводящее к обесценению основного средства, представляет собой факт хозяйственной жизни, являющийся объектом бухгалтерского учета. Нормативные акты по бухучету не содержат правил учета таких фактов. Кроме того, Положение по бухгалтерскому учету основных средств, как и другие нормативные акты, не устанавливает правил определения балансовой стоимости основного средства. В частности, не рассматриваются вопросы обесценения основного средства, не указывается на необходимость, возможность или запрет вычитать из первоначальной стоимости основного средства наряду с накопленной амортизацией также накопленное обесценение объекта при расчете величины, по которой актив должен представляться в бухгалтерском балансе. При этом правила учета нематериальных активов предусматривают возможность обесценения нематериальных активов в соответствии с МСФО. В свою очередь, МСФО предусматривают обесценение генерирующей единицы активов, в которую наряду с нематериальными активами почти всегда входят также и основные средства.

Предметом настоящей Рекомендации является ответ на вопрос, каким образом такой факт хозяйственной жизни, как обесценение основного средства должен признаваться в бухгалтерском учете и отражаться в бухгалтерской отчетности.

Решение

1. В случае возникновения сделок, событий, операций, условий, которые способны привести к обесценению основного средства, организация проверяет наличие возможного обесценения путем сравнения балансовой стоимости основного средства с его возмещаемой величиной в порядке, предусмотренном IAS 36 "Обесценение активов", введенном в установленном порядке на территории РФ.

2. В случае подтверждения обесценения организация признает его в бухгалтерском учете с отражением его величины на субсчете "Обесценение" к счету 02 "Амортизация основных средств" и с отражением в качестве расхода в отчете о финансовых результатах.

3. Ранее признанная сумма обесценения основного средства в последующем увеличивается, уменьшается либо полностью погашается в порядке, предусмотренном IAS 36 "Обесценение активов".

4. Величина накопленного обесценения основного средства вычитается из первоначальной (в том числе с учетом переоценок) стоимости основного средства наряду с накопленной амортизацией с целью определения суммы, по которой основное средство подлежит представлению в бухгалтерском балансе (балансовой стоимости).

5. В случае выбытия (списания) объекта основных средств, по которому в бухгалтерском учете числится обесценение, накопленная сумма этого обесценения списывается на первоначальную стоимость (до ее списания) основного средства аналогично списанию накопленной амортизации.

6. Информация о сумме признанного в отчетном периоде обесценения основных средств и об изменениях в ней раскрывается с учетом существенности в пояснениях к бухгалтерскому балансу. В частности, для этих целей при использовании таблицы 2.1 "Наличие и движение основных средств", приведенной в Приложении N 3 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н, организация при необходимости включает в указанную таблицу соответствующие дополнительные графы.

Основа для выводов

В соответствии с п. 7 ПБУ 1/08: "...если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов".

При решении рассматриваемого вопроса мы констатируем отсутствие в ПБУ 6/01 нормы, регулирующей обесценение основных средств. В такой ситуации регулирование вопроса должно осуществляться учетной политикой с применением нормативных документов в иерархии, изложенной в п. 7 ПБУ 1/08.

В качестве аналогичных норм ПБУ выступают:

п. 22 ПБУ 14/07: "Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности";

п. 20 ПБУ 24/11: При наличии признаков обесценения организация должна проводить проверку поисковых активов на обесценение и учитывать изменение стоимости поисковых активов вследствие обесценения в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов", (IFRS) 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых".

В случае применения организацией п. 22 ПБУ 14/07 обесценение нематериальных активов осуществляется в соответствии с IAS 36. В свою очередь, IAS 36 предусматривает в качестве единицы обесценения "генерирующую единицу", в которую в подавляющем большинстве случаев наряду с нематериальными активами входят также основные средства. В этой связи организация не сможет применить п. 22 ПБУ 14/07, не обесценив при этом основные средства, входящие в соответствующую генерирующую единицу.

ПБУ 21/2008 в п. 3 ожидаемое поступление будущих экономических выгод относит к оценочным значениям: "Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.". Из этого следует, что данное оценочное значение в силу изменения обстоятельств может быть пересмотрено.

В п. 14 ПБУ 6/01 указано: "Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных настоящим и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств".

Признание обесценения не касается вопроса учета первоначальной стоимости. Обесценение влияет на остаточную стоимость основных средств. Таким образом, процитированные требования п. 14 ПБУ 6/01 не нарушаются.

В соответствии с п. 35 ПБУ 4/99 "бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках". Поскольку обесценение основных средств является регулирующей величиной, аналогичной начисленной амортизацией, при определении балансовой стоимости основных средств из первоначальной стоимости наряду с накопленной амортизацией также должно вычитаться накопленное обесценение.