МИНИСТЕРСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
ПРИКАЗ
от 17 ноября 2003 г. N БГ-4-05/31дсп
1. Утвердить Методические рекомендации по контролю за правильностью исчисления и уплаты единого социального налога в ходе выездных налоговых проверок лиц, производящих выплаты физическим лицам.
Министр РФ
по налогам и сборам
Г.И.БУКАЕВ
УТВЕРЖДЕНЫ
Приказом Министерства РФ
по налогам и сборам
от 17.11.2003
N БГ-4-05/31ДСП
МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ
ПО КОНТРОЛЮ ЗА ПРАВИЛЬНОСТЬЮ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА В ХОДЕ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК ЛИЦ, ПРОИЗВОДЯЩИХ ВЫПЛАТЫ ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦАМ
Общие положения
Методические рекомендации разработаны в соответствии с главой 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"* (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ) и регламентируют порядок проведения выездных налоговых проверок организаций при осуществлении налоговыми органами контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты единого социального налога.
*Документ опубликован в "НА" N 1, 2002.
Методические рекомендации определяют общую методологию проведения выездных налоговых проверок. Конкретные методы проведения проверки определяются условиями и программой выездной налоговой проверки в каждом конкретном случае.
Цель выездной налоговой проверки - осуществление контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах при исчислении и уплате единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также документальное подтверждение фактов выявленных налоговых правонарушений и отражение их в акте проверки.
При проведении проверки правильности исчисления и уплаты налогоплательщиками единого социального налога за 2001 год следует руководствоваться Методическими рекомендациями, доведенными до налоговых органов письмом МНС России от 31.05.2002 N СА-14-05/42дсп.
1. Подготовка к выездной налоговой проверке
1.1.Налогоплательщики, подлежащие первоочередному включению в план проведения выездных налоговых проверок
При отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок по единому социальному налогу следует руководствоваться "Регламентом планирования и подготовки выездных налоговых проверок", утвержденных приказом МНС России от 18.08.2003 N БГ-4-06/23дсп** (далее - Регламент планирования).
** Документ опубликован в "НА" N 18, 2003.
Для обеспечения наибольшей эффективности выездной налоговой проверки налоговым органам необходимо провести анализ результатов камеральных налоговых проверок расчетов налогоплательщика по авансовым платежам (деклараций) по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
В процессе анализа следует отобрать для включения в план проведения выездных налоговых проверок следующих налогоплательщиков:
-указанных в подпункте 1 пункта 5.1.2 вышеназванного Регламента планирования, по результатам камеральной проверки которых установлены нарушения контрольных соотношений;
-применяющих налоговые льготы;
-исчисляющих налог по регрессивным ставкам налогообложения;
- по которым имеются не учтенные в ходе проведения камеральных проверок решения регионального отделения Фонда социального страхования Российской Федерации (далее - ФСС РФ) о непринятии к зачету расходов, произведенных плательщиком с нарушением требований законодательства по государственному социальному страхованию, либо не подтвержденных документами, а также ежеквартальная сводная информация о не принятых к зачету расходах.
1.2. Ознакомление с информацией о налогоплательщике, имеющейся как в налоговом органе, так и поступившей от внешних источников
1.2.1. Ознакомление с информацией о налогоплательщике, имеющейся в налоговом органе, а именно, с (со):
- сведениями об адресе, указанном в учредительных документах, и фактическом местонахождении налогоплательщика, дате государственной регистрации и постановке на налоговый учет в налоговом органе, форме собственности, организационно-правовой форме, наличии представительств, филиалов, иных обособленных подразделений;
- налоговой и бухгалтерской отчетностью (проанализировать своевременность представления ее в налоговый орган);
- фактами представления налоговой и бухгалтерской отчетности, содержащей ошибки и неточности, особое внимание уделить вопросу правильности составления расчетов по авансовым платежам, налоговым декларациям;
- основаниями для предоставления налоговых льгот;
- результатами камеральных налоговых проверок;
- актами выездных налоговых проверок прошлых периодов и принятыми по ним решениями;
- актами сверки с государственными социальными внебюджетными фондами, карточками лицевых счетов по единому социальному налогу;
- приказом об учетной политике;
- другой информацией.
1.2.2. Ознакомление с информацией о налогоплательщике, поступившей от внешних источников
В ходе выездных налоговых проверок следует использовать единую автоматизированную информационную систему обработки данных налоговых органов (АИС "Налог"), информацию, полученную от ГИБДД МВД России, ГТК России, Регистрационной палаты по сделкам с недвижимостью, лицензирующих органов (о выданных, приостановленных и изъятых лицензиях на различные виды деятельности), органов МВД (включая информацию от подразделений паспортно-визовой службы органа внутренних дел Российской Федерации об утерянных, похищенных паспортах, паспортах умерших лиц).
По результатам проведенного анализа проверяющим вырабатываются конкретные действия для предстоящей выездной налоговой проверки.
При необходимости решается вопрос о привлечении к проведению выездной налоговой проверки специалистов контролирующих и правоохранительных органов.
2.Порядок проведения выездной налоговой проверки
При проверке правильности исчисления налоговой базы по единому социальному налогу у налогоплательщиков-организаций проверяющему необходимо руководствоваться законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, законодательными и иными нормативными правовыми актами, связанными с исчислением и уплатой единого социального налога, а также Методическими рекомендациями по порядку исчисления и уплаты единого социального налога.
Проверка осуществляется в соответствии с Регламентом проведения выездных налоговых проверок, утвержденным приказом МНС России от 10.11.2000 N БГ-14-16/353дсп и другими законодательными и иными нормативными правовыми актами.
2.1.Вопросы, подлежащие проверке
Основными вопросами при проверке правильности исчисления единого социального налога являются:
1) правильность определения налоговой базы для исчисления единого социального налога;
2) правомерность применения налогоплательщиком заявленных льгот;
3) соответствие применяемых налогоплательщиком ставок налога;
4) правильность исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета).
2.2. Перечень истребуемых документов
1) учетная политика организации;
2) Главная книга;
3) регистры бухгалтерского учета;
14) первичные учетные документы, являющиеся оправдательными согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
2.3. Проверка представленных налогоплательщиком документов для проведения выездной налоговой проверки
2.3.1. Учетная политика организации
Выездная налоговая проверка начинается с ознакомления с учетной политикой налогоплательщика.
Проверяющий должен проверить на идентичность организационно-распорядительные документы (приказ, распоряжение и т. п.) организации об учетной политике, находящиеся в организации, с документами, представленными в налоговый орган на соответствующий календарный год.
Учетная политика организации не должна противоречить Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденному приказом Минфина России от 09.12.98 N60н*.
* Документ опубликован в "НА" N 2, 1999
После чего необходимо установить, какие полномочия предоставлены руководителю проверяемой организации собственниками по распределению прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, ознакомиться с приказами, касающимися данного вопроса.
2.3.2.Главная книга
По Главной книге, в которой запись текущих оборотов является одновременно и регистрацией учетных данных, отраженных в регистрах бухгалтерского учета, проверяется правильность отражения сумм оборотов и сальдо по счетам. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.
В обязательном порядке необходимо проверить остатки по счетам бухгалтерского учета (70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"), отраженные в формах бухгалтерской отчетности, с остатками по счетам аналитического учета, отраженными в регистрах бухгалтерского учета.
2.3.3. Регистры бухгалтерского учета, используемые для проверки
В ходе проверки тождественности показателей, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, производится сопоставление остатков и оборотов по счетам синтетического учета, субсчетам и счетам аналитического учета.
Организациями всех форм собственности и организационно-правовых форм (кроме кредитных и бюджетных) бухгалтерский учет осуществляется с применением Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и в соответствии с Инструкцией по его применению, утвержденной приказом Министерства финансов СССР от 01.11.91 N 56 (с изменениями и дополнениями). Данная Инструкция используется в проверяемом периоде до перехода организаций на новый План счетов. Новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций с учетом положений Инструкции по его применению введен в действие приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н** с 1 января 2001 г. При этом переход к применению нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации разрешается осуществить в течение 2001 г. по мере готовности организации.
** Документ опубликован "НА" N 23, 2000
Начиная с 01.01.2002 налогоплательщики обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с новым Планом счетов.
Для ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях необходимо руководствоваться Планом счетов, утвержденным приказом Минфина России от 30.12.99 N 107н*** (с изменениями и дополнениями).
*** Документ опубликован в "НА" N 4, 2000
Для ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях до 1 апреля 2002 г. применяется План счетов, утвержденный приказом ЦБ РФ от 18.06.97 N 02-263 (с изменениями и дополнениями), с 1 апреля 2002 г. - План счетов с учетом изменений, внесенных Указанием ЦБ РФ от 20.11.2001 N 1054-У, с 1 января 2003 г. - План счетов в соответствии с Положением ЦБ РФ от 05.12.2002 N 205-П.
В целях обеспечения единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями, составления и представления сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций, их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности, Федеральным законом от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н**** (с учетом изменений, внесенных приказами Минфина России от 30.12.99 N 107н, от 24.03.2000 N 31н), другими действующими положениями по бухгалтерскому учету установлены правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета для всех налогоплательщиков.
**** В ред. приказа Министерства финансов РФ от 24 03 2000 N 31н документ опубликован в "НА" N 10, 2000
Порядок ведения бухгалтерского учета в организациях, бюджетных и кредитных учреждениях устанавливается соответствующими инструкциями. Вместе с тем, несмотря на особенности ведения бухгалтерского учета в организациях и учреждениях, единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, принципы отражения хозяйственных операций, в частности порядок расходования денежных средств, документальное оформление кассовых, банковских операций, расчеты по оплате труда, другим выплатам и вознаграждениям с работниками (физическими лицами) - одинаковы.
При проведении выездной налоговой проверки используются следующие документы:
Унифицированные формы первичной учетной документации утверждены постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97 N 71а и постановлением Госкомстата РФ от 06.04.2001 N 26:
Т-1 - Приказ (распоряжение) о приеме на работу;
Т-2 - Личная карточка;
Т-5 - Приказ (распоряжение) о переводе на другую работу;
Т-6 - Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска;
Т-8 - Приказ (распоряжение) о прекращении трудового договора (контракта);
Т-12 - Табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы;
Т-13 - Табель учета использования рабочего времени;
Т-49 - Расчетно-платежная ведомость;
Т-51 - Расчетная ведомость;
Т-53 - Платежная ведомость;
Т-54 - Лицевой счет;
Другие формы.
При проведении проверки следует иметь в виду, что налогоплательщикам предоставлено право, применять следующие формы ведения бухгалтерского учета:
1. журнально-ордерную форму счетоводства;
2. мемориально-ордерную форму счетоводства;
3. формы учета для субъектов малого предпринимательства;
4. ведение учета с использованием ЭВМ.
Проверка правильности исчисления единого социального налога при применении журнально-ордерной формы счетоводства проводится с использованием первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, вспомогательных ведомостей, сводных документов согласно Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства (с изменениями и дополнениями), утвержденной Минфином СССР от 08.03.60 N 63.
При журнально-ордерной форме счетоводства информация о расчетах с персоналом, а также о расчетах с государственными социальными внебюджетными фондами взаимосвязана и должна быть сгруппирована по следующим счетам:
счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (стр. 624, гр. 3 и 4 Ф. N 1 баланс);
счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (стр. 625, гр. 3 Ф. N 1 баланс),
субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию" (стр. 625, гр. 4 Ф. N 1 баланс);
субсчет 69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению" (стр. 625, гр. 4 Ф. N 1 баланс);
субсчет 69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию" (стр. 625, гр. 4 Ф. N 1 баланс).
Данные, отраженные в регистрах бухгалтерского учета по дебету счетов:
70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" Ведомость N 8;*
* Номера ведомостей, журналов ордеров, разработочных таблиц используются организациями в зависимости от отраслей народного хозяйства.
69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и
70 "Расчеты с персоналом по оплате труда":
Журнал-ордер N 10 (N 10/1, N 10 а);*
Журнал-ордер N 10-с;*
Журнал-ордер N 10-н;*
и кредиту счетов:
69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению",
70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - Ведомость N 12 (только к журналу-ордеру N 10),
69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - Ведомость N 13 (Ведомость N 13а) сопоставляются с сальдовыми остатками Главной книги, баланса.
Кроме того, при проверке используются следующие разработочные таблицы:
по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда":
1. Распределение заработной платы и расхода материалов (форма РТ-1, РТ-2);
2. Сводка данных по расчетам с работниками (форма РТ-3);
3. Сводка начисленной заработной платы по составу и категориям работников (форма РТ-4);
по счетам 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда":
Сводка начисленной заработной платы по составу и категориям работников, учета расчетов с работниками по страхованию и распределение заработной платы (с вкладным листом) (форма РТ-5с);
В разработочных таблицах N 3, 4 или 5, утвержденных письмом Минфина СССР от 08.03.60 N 63 (в редакции от 12.01.83), в которых отражена информация из расчетных (расчетно-платежных) ведомостей, справочно отражается информация о стоимости предоставленных работникам в установленном организацией порядке бесплатных коммунальных услуг, выплат в натуральной форме и т. п. В справку включается также разница в цене, в случае, если материальные ценности или оказанные услуги предоставляются работникам по Пониженным (льготным) ценам, ценам ниже рыночных. При этом следует проанализировать правильность включения данных выплат в налоговую базу по единому социальному налогу.
В процессе проверки необходимо обратить внимание на следующие соответствия:
1. Сумма начисленного единого социального налога, по данным разработочной таблицы должна соответствовать данным учетных регистров (журналам-ордерам, Главной книге).
2. Сальдо по счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" по данным Главной книги должно соответствовать данным баланса.
3. Сумма начисленного единого социального налога по субсчетам счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" по данным бухгалтерского учета должны соответствовать данным расчетов по авансовым платежам и налоговых деклараций.
Приказом Минфина России от 30.12.99 N 107н* (в ред. от 09.06.2001) утверждена Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, предусматривающая план счетов бухгалтерского учета для бюджетных учреждений, мемориально-ордерную форму счетоводства, формы первичных учетных документов, корреспонденцию субсчетов по основным бухгалтерским операциям, другие вопросы бухгалтерского учета.
При мемориально-ордерной форме ведения бухгалтерского учета отражение операций по оплате труда и расчетов с фондами сгруппированы на счетах 18 "Расчеты по оплате труда и стипендиям" и 19 "Расчеты по обязательному социальному страхованию и социальной защите населения" по соответствующим субсчетам.
* Документ опубликован в "НА" N 4, 2000.
Проверка операций по учету выплат и вознаграждений производится с использованием расчетно-платежной ведомости (форма N 49). Разовые выплаты в межрасчетный период производятся по платежной ведомости (форма N 389) или расходным кассовым ордерам.
При проверке сведений о начисленной работникам заработной плате по всем источникам и видам выплат анализируется карточка-справка (форма N 417).
Также подлежит проверке мемориальный ордер 5 (свод расчетных ведомостей по заработной плате и стипендиям) (форма N 405), составляемый организациями на основании расчетно-платежных ведомостей.
Проверка расчетов по уплате единого социального налога осуществляется на основании данных мемориального ордера 5 (форма N 405) с привлечением многографных карточек (форма N 283 или 0512026), на которых ведется аналитический учет начисленных сумм по соответствующим фондам.
Кроме того, при проверке правильности исчисления единого социального налога в бюджетных учреждениях необходимо истребовать учетные регистры по следующим счетам:
счет 10 субсчет 101 - средства на расходы учреждения;
счет 11 - средства, полученные за счет внебюджетных источников;
счет 12 - касса;
счет 13 - прочие средства;
счет 15 - расчеты с поставщиками, подрядчиками и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги;
счет 16 - расчеты с подотчетными лицами;
счет 17 - расчеты с разными дебиторами и кредиторами;
счет 20 - расходы по бюджету;
счет 22 - расходы за счет средств внебюджетных источников;
счет 24 - средства, формируемые из прибыли;
счет 28 - выполненные и сданные заказчикам продукция, работы, услуги;
счет 41 - прибыли и убытки.
При проверке отражения операций по соответствующим счетам используются следующие мемориальные ордера - накопительные ведомости:
мемориальный ордер 1 (накопительная ведомость по кассовым операциям) (форма N 381);
мемориальный ордер 2 (накопительная ведомость по движению бюджетных средств на субсчетах 090, 091, 097, 100, 101, 102) (форма N 381);
мемориальный ордер 3 (накопительная ведомость по движению средств, полученных за счет внебюджетных источников, на субсчетах 110, 111, 114, 115, 118) (форма N 381);
мемориальный ордер 6 (накопительная ведомость по расчетам с прочими дебиторами и кредиторами) (форма N 408);
мемориальный ордер 8 (накопительная ведомость по расчетам с подотчетными лицами) (форма N 386);
мемориальный ордер 9 (накопительная ведомость по выбытию и перемещению основных средств) (форма N 438);
мемориальный ордер 10 (накопительная ведомость по выбытию и перемещению малоценных предметов) (форма N 438);
мемориальный ордер 12 (свод накопительных ведомостей по расходу продуктов питания) (форма N 411);
мемориальный ордер 13 (накопительная ведомость по расходу материалов) (форма N 396);
мемориальный ордер 14 (накопительная ведомость по доходам, прибылям (убыткам)) (форма N 409);
мемориальный ордер 15 (накопительная ведомость по расчетам с родителями за содержание детей в детских учреждениях) (форма N 406);
мемориальные ордера по другим операциям и расшифровки к ним;
книга "Журнал - главная".
4. В организациях, применяющих форму учета, утвержденную приказом Минфина России от 21.12.98 N 64н "О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства", независимо от форм собственности, используются книги учета хозяйственных операций, оборотные ведомости аналитического учета к соответствующему синтетическому счету, карточки (журналы, книги) аналитического учета.
Проверке подлежат операции, отраженные по счетам:
69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - форма N В-3 "Ведомость учета затрат на производство";
69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - форма N В-5 "Ведомость учета расчетов и прочих операций";
по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - форма N В-8 "Ведомость учета оплаты труда".
Проверка операций по другим счетам проводится с использованием соответствующих ведомостей.
5. В организациях, использующих в учете вычислительную технику, анализируются машинограммы - ведомости синтетического и аналитического учета по счетам 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", другим счетам по утвержденным в учетной политике организации формам счетоводства, не противоречащим унифицированным формам Госкомстата РФ.
Для проверки достоверности сумм единого социального налога, отраженных в расчетах по авансовым платежам, налоговых декларациях независимо от применяемой в организациях формы ведения бухгалтерского учета, потребуются:
индивидуальные карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм начисленного единого социального налога;
налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц;
сведения о доходах, выплаченных организацией физическим лицам по месту основной работы (службы, учебы);
сведения о доходах, выплаченных организацией физическим лицам не по месту основной работы (службы, учебы).
2.3.4. Проверяются первичные учетные документы, являющиеся оправдательными согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", на основании которых ведется бухгалтерский учет.
На этапе проверки правильности оформления первичных документов и достоверности отражения информации о расчетах по выплатам с бюджетами фондов необходимо обратить внимание на следующее:
- наличие утвержденного руководителем организации перечня лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов;
- правильность заполнения обязательных реквизитов в документах;
- правильность внесения исправлений;
- наличие подчисток и помарок;
- соответствие даты записи хозяйственных операций в регистре бухгалтерского учета, влияние таких несоответствий на правильность определения налоговой базы по отчетным (налоговым) периодам;
- правильность подсчета соответствующих итогов в документах;
- правильность перенесения сумм из первичного документа в учетные бухгалтерские регистры.
Следует обратить внимание на наличие и обоснованность подписей лиц, ответственных за оформление документов.
Документы, вызывающие сомнение, должны быть проверены с особой тщательностью. В необходимых случаях к акту проверки прилагаются копии первичных документов, заверенные организацией в установленном законодательством Российской Федерации порядке.
3. Проверка правильности исчисления единого социального налога
3.1. Проверка соответствия отраженных налогоплательщиком в индивидуальной карточке учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового вычета (далее - индивидуальной карточке)* данным налоговой декларации по единому социальному налогу и данным налоговой декларации по налогу на прибыль
* Форма индивидуальной карточки утверждена приказом МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91** (в редакции приказа МНС России от 05.06.2003 N БГ-3-05/300).
** Документ опубликован в "НА" N 6, 2002.
3.1.1. Проверка соответствия показателей, отраженных налогоплательщиком в индивидуальной карточке данным налоговой декларации по единому социальному налогу
В налоговой декларации по единому социальному налогу суммы, не подлежащие налогообложению за налоговый период в соответствии со статьей 238 Кодекса, отражаются справочно по строке 1100. При проверке правильности отражения в декларации указанной суммы следует просуммировать выплаты по всем работникам предприятия, указанные в индивидуальных карточках по строке "декабрь с начала года графе 4 "Выплаты, не подлежащие налогообложению во все фонды и в федеральный бюджет". При этом должно выполняться соотношение:
Если на предприятии нет выплат по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам: Строка 1100 декларации графы 3, 5, 7, 9 равна строке "декабрь с начала года" графе 4 "Выплаты, не подлежащие налогообложению во все фонды и федеральный бюджет" индивидуальных карточек по всем работникам
Если на предприятии имеют место выплаты по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам:
Строка 1100 графа 5 декларации равна строке "декабрь с начала года" графа 5 "выплаты по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам, не облагаемые в ФСС РФ (п.3 ст. 238 Кодекса)" индивидуальных карточек по всем работникам
При проверке сверяется налоговая база за налоговый период, указанная плательщиком по стр. 0100 в декларации в части Федерального бюджета, Фондов обязательного медицинского страхования и Фонда социального страхования с данными индивидуальных карточек по всем работникам по соответствующим графам, при этом должны выполняться следующие соотношения:
Строка 0100 графы 3, 7, 9 декларации равна строке "декабрь с начала года" графе 6 "налоговая база по единому социальному налогу в федеральный бюджет и фонды ОМС, страховым взносам в ПФР" индивидуальных карточек по всем работникам
Строка 0100 графа 5 декларации равна строке "декабрь с начала года" графе 7 "налоговая база по единому социальному налогу в ФСС РФ" индивидуальных карточек по всем работникам
При проверке налоговых льгот, примененных налогоплательщиком, следует проверить следующие соотношения:
Строка 0200 графа 3 декларации равна сумме граф: 8 "налоговые льготы в соответствии со ст. 239 Кодекса", 9 "налоговые льготы в соответствии с п. 2 ст. 245 "Кодекса", 10 "налоговые льготы в федеральный бюджет пп. 3, 4 ст. 245 Кодекса" по строке "декабрь с начала года" по индивидуальным карточкам всех работников
При этом необходимо учитывать, что действие пункта 4 статьи 245 Кодекса приостановлено с 1 января 2003 года Федеральным законом от 24.12.2002 N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год".
Строка 0200 графа 5 декларации равна сумме граф: 8 "налоговые льготы в соответствии со ст. 239 Кодекса", 9 "налоговые льготы в соответствии с п. 2 ст. 245 Кодекса" по строке "декабрь с начала года" по индивидуальным карточкам всех работников
Строка 0200 графы 7, 9 декларации равна сумме граф: 8 "налоговые льготы в соответствии со ст. 239 Кодекса", 9 "налоговые льготы в соответствии с п. 2 ст. 245 Кодекса" по строке "декабрь с начала года" по индивидуальным карточкам всех работников
Налоговая база для исчисления единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в целом по предприятию формируется на основании данных индивидуальных карточек физических лиц, в пользу которых осуществлялись выплаты.
Проверяются следующие соотношения:
Строка 0300 графа 3 декларации равна строке "декабрь с начала года" графе 11 "налоговая база для исчисления единого социального налога в федеральный бюджет" индивидуальных карточек
Строка 0300 графа 5 декларации равна строке "декабрь с начала года" графе 13 "налоговая база для исчисления единого социального в ФСС РФ" индивидуальных карточек
Строка 0300 графы 7, 9 декларации равна строке "декабрь с начала года" графе 12 "налоговая база для исчисления единого социального налога в фонды ОМС" индивидуальных карточек
Строка 0400 графа 3 декларации равна строке "декабрь, с начала года" декларации графе 15 "Начислено авансовых платежей по единому социальному налогу в федеральный бюджет" индивидуальных карточек
Строка 0400 графа 5 декларации равна строке "декабрь, с начала года" графе 18 "Начислено авансовых платежей по единому социальному налогу в ФСС РФ" индивидуальных карточек
Строка 0400 графа 7 декларации равна строке "декабрь, с начала года" графе 16 "Начислено авансовых платежей по единому социальному налогу в ФФОМС" индивидуальных карточек
Строка 0400 графа 9 декларации равна строке "декабрь, с начала года" графе 17 "Начислено авансовых платежей по единому социальному налогу в ТФОМС" индивидуальных карточек
Строка 0500 графа 3 декларации = строке 0200 "Сумма начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за расчетный период, всего" графа 9 "ВСЕГО по данным страхователя" Декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование = строке "декабрь с начала года" сумме граф 19 и 20 "Начислено авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет)" индивидуальных карточек
Расходы, произведенные на цели государственного социального страхования за налоговый период, отражаются:
- по строке 0700 в графе 5 в декларации по единому социальному налогу;
- в индивидуальных карточках указанные расходы отражаются в графе "Начислено пособий (расходов) за счет средств ФСС РФ";
- в расчетной ведомости по средствам ФСС РФ (форма 4 ФСС РФ, утвержденная постановлением Фонда социального страхования РФ от 29.10.2002 N 113*) в таблице 2 строка 13. Поэтому следует проверить соотношения:
* Документ опубликован в "НА" N 24, 2002
Строка 700 графа 5 декларации = строке "декабрь с начала года" графе 14 "начислено пособий (расходов) за счет средств ФСС РФ" по индивидуальным карточкам всех работников = строке 13 таблицы 2 расчетной ведомости форма 4 ФСС РФ
В 2002 году действовала форма 4 ФСС РФ, утвержденная Постановлением Фонда от 06.12.2001 N 122**.
** Документ опубликован в "НА" N 4, 2002
3.1.2. Проверка соответствия показателей, отраженных налогоплательщиком в индивидуальной карточке с данными налоговой декларации по налогу на прибыль
Суммы выплат, отраженные в индивидуальной карточке по графе "Выплаты, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (выплаты, не уменьшающие налоговую базу по налогу на доходы физических лиц)" по каждому работнику следует сравнить со строкой 1000 (справочно) графы 3, 5, 7, 9 декларации по единому социальному налогу. При этом должно выполняться соотношение:
Строка"декабрь с начала года" графа "Выплаты, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (выплаты, не уменьшающие налоговую базу по налогу на доходы физических лиц)" индивидуальных карточек по всем работникам равна строке 1000 (справочно) декларации графам 3, 5, 7, 9
В случае если камеральной проверкой установлено несоответствие контрольных соотношений декларации по единому социальному налогу и налоговой декларации по налогу на прибыль, то необходимо истребовать полную расшифровку выплат по строкам 251 и 261 графы 3 декларации по налогу на прибыль.
В ходе проверки расходов, участвующих в формировании налоговой базы единого социального налога, необходимо в обязательном порядке проанализировать расходы, отраженные на следующих счетах бухгалтерского учета: 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а в 2001 г. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и другие.
В случае ведения налогоплательщиком индивидуальных карточек в автоматизированном режиме, в ходе выездной налоговой проверки необходимо проверить формулы, по которым данная программа исчисляет единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с целью выявления показателей, которые неправомерно уменьшают налоговую базу, а также необходимо проверить соответствие ставок, заложенных в программное обеспечение, со ставками единого социального налога, установленными статьей 241 Кодекса и ставок страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, установленных статьей 22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ.
3.2. Проверка полноты включения налоговую базу выплат при исчислении единого социального налога
При проверке правильности исчисления единого социального налога необходимо:
- установить, применяется ли в целях обеспечения учета сумм начисленных выплат и вознаграждений, а также сумм исчисленного единого социального налога, по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты, рекомендуемая к применению форма индивидуальной карточки, утвержденная приказом МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91*, или другая форма, утвержденная организацией. Следует отметить, что форма индивидуальной карточки, утвержденная приказом МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91, носит рекомендательный характер;
* Документ опубликован в "НА" N 6, 2002.
- проверить достоверность отражения в бухгалтерском учете произведенных операций при начислении и получении выплат и иных вознаграждений за выполненные работы (оказанные услуги), а также продаже и (или) выдаче материальных ценностей;
- сравнить показатели исчисленных авансовых платежей налога, отраженных в учетных регистрах бухгалтерского учета организации, с показателями, отраженными в расчетах авансовых платежей, налоговых декларациях, представленных в налоговый орган;
- проверить правильность и своевременность отражения в бухгалтерском учете начисленных сумм единого социального налога, указанных налогоплательщиком в уточненном (дополнительном) расчете, представленном в налоговый орган в текущем налоговом (отчетном) периоде при обнаружении им ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам;
- проверить полноту устранения нарушений правил учета объектов налогообложения, определения налоговой базы, выявленных в ходе прошлых проверок (камеральных, выездных);
- проверить полноту и своевременность перечисления единого социального налога в бюджеты фондов.
Проверка первичных документов производится в хронологическом порядке по проверяемым счетам синтетического учета, операции по которым оказывают влияние на формирование налоговой базы.
Сначала проверка проводится выборочным способом. Размер выборки устанавливается проверяющим в зависимости от качества составленной отчетности.
При выборочной проверке проверяется часть бухгалтерских документов, отобранная как с учетом степени значимости хозяйственных операций, оформленных этими документами для формирования налоговой базы, так и методами случайной выборки.
Если в результате выборочной проверки выявляются налоговые правонарушения, то проверка документов, связанных с налогообложением единым социальным налогом, выполняется сплошным методом за проверяемый период.
При проверке полноты и правильности отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, влияющих на формирование налоговой базы по единому социальному налогу, тщательно изучаются кредитовые обороты по синтетическим счетам, отраженным в Главной книге, обращается внимание на нетипичность корреспонденции счетов или несоответствие корреспонденции счетов содержанию хозяйственных операций, связанных с определением налоговой базы по единому социальному налогу. При обнаружении подобных записей необходимо проследить отражение соответствующих операций в бухгалтерском учете вплоть до первичного учетного или иного оправдательного документа, подтверждающего реальность и правомерность данной операции.
Проверка правильности исчисления единого социального налога на начисленную заработную плату работников осуществляется на основании расчетно-платежных, расчетных и платежных ведомостей.
В лицевом счете работника проверяются записи всех видов начислений, включая доплаты и надбавки стимулирующего характера, компенсационные выплаты, связанные с режимом работы и условиями труда, премии, единовременные поощрительные выплаты и т. п. и удержания из заработной платы.
В каждом конкретном случае проверяются все виды выплат.
При необходимости проверяются акты выполненных работ по заключенным договорам, в частности, договорам подряда, поручения, гражданско-правового характера.
Следует иметь в виду, что для контроля за правильностью определения налоговой базы по единому социальному налогу выплаты в пользу работника в виде оплаты питания, жилья, топлива, льгот социального характера и т. п. должны быть отражены в индивидуальной карточке учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм начисленного единого социального налога или в другом аналогичном документе.
При проверке выплат и иных вознаграждений, начисляемых налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам, проверяющий обязан иметь в виду, что указанные доходы могут быть получены:
- наличными денежными средствами через кассу организации;
- безналичным путем (путем списания денежных средств со счетов организации и перечисления их на счета работников (физических лиц));
- в виде натуральной оплаты;
- в виде материальной выгоды.
3.2.1. Выплаты денежных средств, произведенные из кассы организации
Выплаты, произведенные наличными денежными средствами, минуя счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", которые могут быть не учтены при обложении единым социальным налогом, проверяются по счету 50 "Касса".
Следует проверить денежные средства, полученные из кассы организации по счету 50 "Касса", которые отражаются следующими бухгалтерскими проводками: кредит счета 50 "Касса" в корреспонденции со счетами: 41 "Товары", 44 "Издержки обращения" ("Расходы на продажу"*), 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы"*), 96 "Резервы предстоящих расходов и платежей" ("Резервы предстоящих расходов"*), 86 "Целевые финансирование и поступления" ("Целевое финансирование"*) и др.
*По новому Плану счетов (далее по тексту)
При проведении проверки необходимо обратить внимание на то, что некоторые организации в нарушение правил бухгалтерского учета осуществляют выплаты из кассы в корреспонденции со счетом 88 (84)* "Нераспределенная прибыль".
Для проверки правильности исчисления единого социального налога следует провести сверку фактически выданных сумм по кассе с данными лицевого счета и индивидуальной карточки работника.
По дебету счета 50 "Касса" с использованием бухгалтерских документов по другим счетам проверяющий устанавливает полноту поступления средств от продажи товарно-материальных ценностей, оказания платных услуг, а также определяет разницу в ценах при реализации товаров, (выполнении работ, оказании услуг) по ценам ниже рыночных.
При проверке операций по учету движения наличных денежных средств используются, в частности, следующие документы:
Приходный кассовый ордер;
Расходный кассовый ордер;
Кассовая книга;
другие регистры бухгалтерского учета.
3.2.2.Выплаты денежных средств, произведенные организацией безналичным путем
Выплаты, произведенные безналичным путем, минуя счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", которые могут быть не учтены при налогообложении единым социальным налогом, проверяются по кредиту счетов 51 "Расчетный счет" ("Расчетные счета"*), 52 "Валютный счет" ("Валютные счета"*), 55 "Специальные счета в банках" ("Специальные счета в банке"*) в корреспонденции со счетами, являющимися источниками выплат:
По дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" отражаются расчеты за приобретенные у граждан (других лиц) товарно-материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги.
Информация о суммах, оплаченных (выданных) с целью оказания работникам организации единовременной помощи, направленных на приобретение путевок, медикаментов и т. п., либо об их оплате отражается по дебету счета 80 (91)* "Прибыли и убытки" в качестве прочих расходов организации.
При проведении проверки необходимо обратить внимание на то, что Некоторые организации в нарушение правил бухгалтерского учета осуществляют выплаты безналичным путем в корреспонденции со счетом 88 (84)* "Нераспределенная прибыль".
При проверке операций, связанных с безналичными расчетами, исследуются следующие документы:
- банковские выписки;
- кассовая книга;
- регистры бухгалтерского учета по счетам 50 (субсчет "Денежные документы"*), 51,52, 55.
* По новому Плану счетов (далее по тексту)
3.2.3. Выплаты денежных средств по операциям, связанным с расчетами подотчетных лиц
Возможны случаи, когда в организациях не ведутся индивидуальные карточки на выплаты по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг и по авторским договорам. Указанные выплаты могут быть произведены наличными денежными средствами и (или) безналичным путем. Поэтому при проверке полноты включения всех выплат в налоговую базу за налоговый период следует использовать первичные кассовые документы и банковские документы.
Выплаты физическим лицам, выполняющим разовые работы, возможны и через подотчетных лиц предприятия. Таким образом, при проверке счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" следует обратить внимание на авансовые отчеты подотчетных лиц. Как правило, в таких случаях к авансовому отчету прилагается Акт приемки выполненных работ и документ, подтверждающий факт выплаты денежных средств физическому лицу (расходный кассовый ордер, платежная ведомость).
При проверке правильности налогообложения сумм по операциям, связанным с расчетами подотчетных лиц, необходимо обратить внимание, что в случаях, если в организации не соблюдается установленный приказом руководителя срок представления отчета и возврата подотчетных денежных средств, указанные суммы подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу.
Аналитический учет по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" ведется по каждому подотчетному лицу, расчеты по которому отражаются в соответствующем регистре бухгалтерского учета ежемесячно.
Проверяющий должен проанализировать операции по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Следует проверить наличие не возвращенных в установленные сроки подотчетных сумм (если иное не предусмотрено действующим законодательством), которые могут быть отражены организацией по кредиту счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и дебету счета 84 (94*) "Недостачи и потери от порчи ценностей", а затем при удержании их из заработной платы работника списаны с кредита счета 84 (94)* "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Если указанные суммы не были удержаны из заработной платы работника, следует проверить, не отражены ли они по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".
Проверка операций по расчетам с подотчетными лицами осуществляется на основании следующих документов:
1. Типовые (унифицированные) формы первичной учетной документации:
- авансовый отчет;
- служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма N Т-10а), командировочное удостоверение (форма N Т-10) (утверждены постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 N 26) или командировочное удостоверение (приложение 1 к Инструкции о служебных командировках в пределах СССР Минфина СССР от 07.04.88 N 62);
- журнал учета работников, выбывающих в командировки (приложение 2 к Инструкции о служебных командировках в пределах СССР Минфина СССР от 07.04.88 N 62);
- журнал учета работников, прибывающих в командировки (приложение 3 к Инструкции о служебных командировках в пределах СССР Минфина СССР от 07.04.88 N 62);
- инвентаризационная опись по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" (приложение к Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным приказом Минфина России от 13.06.95 N 49 с учетом постановления Госкомстата России от 18.08.98 N 88).
2.Регистры бухгалтерского учета: например, для отражения хозяйственных операций по учету расчетов с подотчетными лицами, включая расчеты в иностранной валюте, в организациях, применяющих единую журнально-ордерную форму счетоводства, используются: по дебету счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - журнал-ордер N 1, N 7; по кредиту счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - ведомость N 1 (помещена на обороте журнала-ордера N 1), ведомость N 7, журнал-ордер N 7 (Основание: письмо Минфина России от 24.07.92 N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях").
В организациях, применяющих форму ведения бухгалтерского учета, утвержденную приказом Минфина России от 21.12.98 N 64н "О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства"**: по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" используется "Ведомость учета расчетов и прочих операций" (Форма N В-5).
** Документ опубликован в "НА" N 3,1999
В организациях, применяющих для ведения бухгалтерского учета вычислительную технику, используется машинограмма - оборотная ведомость по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами", содержащая данные как синтетического, так и аналитического учета.
3. Прочие документы:
- приказы руководителя об установлении круга лиц, которым предоставлено право получать деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы;
- приказы (распоряжения) руководителя о направлении работников в командировки (форма N Т-9 утверждена постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 N 26);
- первичные, документы, подтверждающие использование денежных средств по целевому назначению (проездные билеты, счета гостиниц, товарные чеки и др.);
- приказы руководителя об установлении повышенных норм командировочных расходов;
- смета представительских расходов;
- гражданско-правовые договора с лицами, выезжающими в служебные поездки за счет проверяемой организации;
- договоры (контракты) с иностранными партнерами;
- акты закупок материальных ценностей у физических лиц;
- Главная книга или иной обобщающий регистр бухгалтерского учета для записей по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами".
3.2.4. Выплаты, произведенные в натуральной форме
При проверке правильности включения в налоговую базу выплат и иных вознаграждений, произведенных в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) (в том числе полная или частичная их оплата), необходимо иметь в виду, что расчет налоговой базы производится исходя из стоимости этих товаров (работ, услуг) на день их получения, исчисленной по рыночным ценам (тарифам), с учетом положений статьи 40 Кодекса, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - по государственным регулируемым розничным ценам.
Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 статьи 40 Кодекса. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:
сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
При этом согласно статье 270 Кодекса с 2002 года оплата ценовых разниц при реализации по льготным ценам (ниже рыночных цен) товаров работникам относится к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В этом случае такая оплата (выплата) не будет признаваться объектом налогообложения единым социальным налогом на основании пункта 3 статьи 236 Кодекса у организаций по деятельности, по которой формируется налоговая база по налогу на прибыль.
В стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, налога с продаж, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов.
Если, нарушая правила ведения бухгалтерского учета, организация осуществляет выплаты работникам в натуральной форме, минуя счета реализации, то при прямом списании товарно-материальных ценностей выполненных работ, оказанных услуг и т. п. производится проверка первичных документов (накладных на передачу материалов, товаров, работ, услуг и т. п.)
В этом случае полученные работниками (физическими лицами) материальные ценности, работы, услуги отражаются по кредиту счетов 10 "Материалы", 40 (43*) "Готовая продукция", 41 "Товары", 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции с дебетом счетов источников, за счет которых погашается стоимость выданных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг.
* По новому Плану счетов (далее по тексту).
3.2.5. Операции по реализации (безвозмездной передаче) денежно-материальных ценностей
При проверке операций по реализации работникам (физическим лицам) основных средств (счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" (91 "Прочие доходы и расходы"*)) и прочих активов (счет 48 "Реализация прочих активов" (91 "Прочие доходы и расходы"*)) необходимо проанализировать следующие документы:
акт о ликвидации основных средств;
накладную на отпуск со склада основных средств, узлов, комплектующих деталей и других основных средств, товарно-материальных ценностей для реализации или выдачи в счет оплаты труда, иного вознаграждения;
акт приемки-передачи при реализации или безвозмездной передаче основных средств;
другие документы.
При проверке следует обратить внимание на правильность определения разницы в стоимости полученных денежных средств от продажи основных средств и первоначальной стоимости этих основных средств. Для этого требуется сверить сумму, поступившую от реализации основных средств, по выписке банка или приходного кассового ордера, с суммой, указанной в акте приемки-передачи основных средств, а также с инвентарной карточкой учета основных средств.
В случае выявления расхождений между суммой, указанной в акте приема-передачи и карточке учета основных средств, следует определить причину образования расхождений.
При безвозмездной передаче (получении) основных средств, товаров и материальных ценностей (работ, услуг и т. п.) следует установить правильность отражения результатов реализации на счете 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы"*).
3.3. Проверка правильности применения налоговых льгот и ставок налога
При проверке правильности применения налоговых льгот и ставок налога следует руководствоваться положениями Методических рекомендаций по проведению камеральных налоговых проверок расчетов по авансовым платежам (деклараций) по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, утвержденных Приказом МНС России от 09.09.2003 N АС-4-05/27дсп** и Порядком заполнения расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу (приложение 2 к приказу МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49*).
* В ред. приказа Министерства РФ по налогам и сборам от 26. 03. 2003 N БГ 3 05/134 документ опубликован в "НА" N 9, 2003.
** Документ опубликован в "НА" N 19, 2003.
3.4. Проверка правильности исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета)
Проверку правильности исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) следует проводить по суммарному тарифу - 14 процентов.
Необходимость проверки применения налогоплательщиком тарифов страховых взносов в зависимости от возраста застрахованных лиц в расчете по авансовым платежам (декларации) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование возникает в том случае, если суммарный тариф исчисленных взносов на накопительную и страховую часть трудовой пенсии отклоняется от 14 процентов.
3.4.1. Проверка правильности исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) у налогоплательщиков, применяющих общий режим налога обложения (в том числе реализация пункта 3 статьи 243 Кодекса)
Проверка правильности исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование проверяется на предмет правильности определения налогоплательщиками базы по единому социальному налогу, т. е. правильности примененного налогового вычета.
В случае если камеральной проверкой не был установлен факт занижения единого социального налога из-за несвоевременной уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а в ходе выездной налоговой проверки выявлен данный факт, то проверяющий устанавливает занижение единого социального налога на сумму неуплаченных страховых взносов и производит доначисление указанной суммы в федеральный бюджет с начислением пени в установленном порядке.
В случае если установлен факт несвоевременной уплаты (по данным плательщика и данными лицевых счетов налогового органа) налогоплательщиком страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет), но данная задолженность была погашена до начала (в ходе) проведения выездной проверки, то проверяющий должен начислить пени по единому социальному налогу за период со следующего дня, установленного для уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по день погашения задолженности.
В случае если по результатам выездной налоговой проверки помимо вышеуказанных нарушений также установлено занижение налоговой базы по единому социальному налогу, то в данном случае налоговый вычет не применяется к доначисленному единому социальному налогу. Проверяющим производится доначисление единого социального налога по ставке 28%, так как налоговый вычет равен нулю по основаниям, изложенным в абзаце 2 пункта 2 и абзаце 4 пункта 3 статьи 243 Кодекса.
В случае установления выездной налоговой проверкой нарушений, связанных с исчислением и уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, налоговый орган информирует налогоплательщика о необходимости представления уточненных расчетов (декларации) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
3.4.2. Проверка правильности исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование у налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы.
Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы в соответствии с разделом VIII.1 Кодекса являются плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и не являются налогоплательщиками единого социального налога.
В связи с этим правильность исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование указанными налогоплательщиками проверяется в ходе выездной налоговой проверки по соответствующему налогу.
База для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, отраженная в соответствующих графам индивидуальных карточек работников, сверяется, с базой для начисления страховых взносов за налоговый период, указанной налогоплательщиком в декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, а также с первичными бухгалтерскими документами по хозяйственным операциям, отражающим факт получения физическими лицами выплат и вознаграждений, начисленных налогоплательщиком по трудовым и гражданско-правовым договорам.
В случае если выездной налоговой проверкой установлены нарушения, то налоговый орган информирует налогоплательщика о необходимости представления уточненных расчетов (декларации) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
4. Действия налоговых органов в ситуациях, используемых налогоплательщиками, для оптимизации единого социального налога
4.1. Налогообложение взносов в негосударственный пенсионный фонд
В ходе проверки негосударственного пенсионного фонда (далее - НПФ) целесообразно провести встречную проверку в организациях, перечисляющих страховые взносы за работников по до-говорам с НПФ о негосударственном пенсионном обеспечении своих сотрудников, особенно на солидарные счета НПФ.
В ходе проведения встречных проверок необходимо установить, уплачивался ли единый социальный налог по вышеназванным договорам.
Также в качестве информации, которую целесообразно использовать для выбора объекта на встречную проверку могут служить выкупные суммы, выплачиваемые НПФ конкретным физическим лицам. Предметом договора, заключенного между НПФ и организацией, являлось перечисление средств на солидарные счета.
Так, в соответствии с Федеральным законом от 07.05.98 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах"* НПФ может осуществлять выплаты выкупных сумм вкладчикам и (или) участникам или перевод выкупных сумм в другой фонд. Причем согласно статье 3 данного Федерального закона вкладчиком считается физическое или юридическое лицо, являющееся стороной пенсионного договора и уплачивающее пенсионные взносы в фонд, а участником - физическое лицо, которому в соответствии с заключенным между вкладчиком и фондом пенсионным договором должны производиться или производятся выплаты негосударственной пенсии.
* Документ опубликован в "НА" N 11,1998
Таким образом, в случае, если организацией-налогоплательщиком был расторгнут (прекращен) договор о негосударственном пенсионном обеспечении, НПФ была выплачена выкупная сумма работнику организации, но ранее, при перечислении налогоплательщиком в НПФ суммы пенсионных взносов по договору негосударственного обеспечения не был уплачен единый социальный налог, проверяющий в ходе проверки должен доначислить единый социальный налог.
4.2. Выплата заработной платы работникам, занятым на объектах, возводимых хозяйственным способом
При проведении проверок в таких организациях следует проанализировать счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" и произвести выборку заработной платы работников, занятых на объектах, возводимых хозспособом, и определить, исчислен ли единый социальный налог с этих сумм, так как имеют место случаи применения к данной заработной плате пункта 3 статьи 236 Кодекса.
В данном случае начисления единого социального налога следует произвести по следующим основаниям.
В соответствии со статьей 257 Кодекса первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом. Следовательно, при изготовлении (сооружении) объекта основных средств хозспособом формирование первоначальной стоимости этого объекта осуществляется в общеустановленном порядке, путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта, и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.
Таким образом, заработная плата при капитальном строительстве хозяйственным способом включается в первоначальную стоимость объекта основных средств и в дальнейшем относится на расходы, связанные с производством и реализацией, через амортизацию возведенных хозспособом основных средств.
4.3. Выплаты в пользу индивидуального предпринимателя
При проверке налогоплательщика, производящего выплаты индивидуальному предпринимателю, необходимо установить, в рамках какой деятельности произведены данные выплаты: в рамках его предпринимательской деятельности или деятельности, на которую не получено свидетельство на право осуществления предпринимательской деятельности.
Для этого необходимо затребовать следующие документы: копию свидетельства регистрации данного физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, договор, платежные документы.
Если выездной налоговой проверкой будет установлено, что указанная выплата произведена индивидуальному предпринимателю за выполнение работ (оказание услуг) по деятельности, не отраженной в свидетельстве о регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, то ее следует расценить, как выплату по договору гражданско-правового характера или трудовому договору и указанная сумма должна быть включена в налогооблагаемую базу для исчисления единого социального налога.
5. Оформление результатов выездной налоговой проверки
В целях соблюдения единых требований к составлению и форме акта выездной налоговой проверки, а также к порядку производства по делу о налоговом правонарушении, акт налоговой проверки составляется в соответствии с инструкцией МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138**.
** Документ опубликован в "НА" N 12 2000
При этом особое внимание следует уделить составлению описательной части выездной налоговой проверки, в которой должны быть отражены все обстоятельства и факты, имеющие значение для доказательства совершения налогоплательщиком налогового правонарушения.