Принята
комитетом
по рекомендациям
09.08.2013
РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-29/2013-КПР "НДС С АВАНСОВ ВЫДАННЫХ И ПОЛУЧЕННЫХ"
Описание проблемы
Согласно действующему налоговому законодательству организация при уплате аванса вправе уменьшить сумму НДС к перечислению в бюджет в текущем периоде на сумму НДС с уплаченного аванса. Впоследствии при приобретении товаров (работ, услуг) сумма НДС, предъявленная ранее к вычету по авансу выданному, восстанавливается с одновременным предъявлением к вычету НДС по товарам, работам, услугам согласно нормам НК РФ. Аналогично организация при получении аванса обязана уплатить относящийся к нему НДС. Впоследствии при реализации товаров (работ, услуг) НДС начисляется с суммы реализации, а уплаченный в бюджет НДС с аванса полученного предъявляется к вычету.
Настоящая Рекомендация основана на допущении об обычных условиях:
1) В случае учета НДС с авансов выданных:
- приобретаемые продукция, товары, работы, услуги используются в деятельности, облагаемой НДС в общеустановленном порядке;
- отсутствуют проблемы по сбору пакета документов, необходимых для получения вычета НДС (счета-фактуры и др.);
- обязанность по уплате НДС у получателя аванса возникает по факту его получения.
2) В случае учета НДС с авансов полученных:
- продукция, товары, работы, услуги, по которым получен аванс, облагаются НДС в общеустановленном порядке;
- обязанность по уплате НДС у получателя аванса возникает по факту его получения.
Вопрос заключается в оценке дебиторской задолженности по приобретаемому оборудованию, товарам, работам, услугам или кредиторской задолженности по реализованным товарам (работам, услугам).
Решение
1. Дебиторская задолженность по уплаченным авансам на приобретение оборудования, товаров, работ, услуг и т.п. отражается в бухгалтерском балансе в размере уплаченной суммы за вычетом НДС, право на вычет которого возникает у организации в связи с уплатой аванса. До получения права на вычет (в том числе до получения счет-фактуры контрагента) в соответствии с требованиями НК РФ указанное право отражается в бухгалтерском балансе в качестве оборотного актива обособленно от дебиторской задолженности по уплаченному авансу. При этом актив в виде дебиторской задолженности по уплаченному авансу классифицируется в бухгалтерском балансе аналогично классификации приобретаемого актива (оборотный/внеоборотный). После получения права на вычет в соответствии с требованиями НК РФ (в том числе до получения счета-фактуры контрагента) сумма НДС в составе уплаченного аванса в бухгалтерском балансе не отражается.
2. Аналогично кредиторская задолженность по полученным авансам за поставку продукции, товаров, работ, услуг отражается в бухгалтерском балансе в размере полученной суммы за вычетом НДС, обязанность по уплате которого возникает у организации в связи с получением аванса.
Основа для выводов
Дебиторская задолженность по уплаченным авансам на приобретение оборудования, товаров, работ, услуг и т.п. показывает в отчетности право организации получить предусмотренные договором объекты в соответствующей комплектации, количестве, надлежащего качества. Указанная задолженность не свидетельствует о праве получения назад уплаченных денежных средств, поскольку возврат уплаченного аванса происходит лишь вследствие досрочного расторжения договора, неспособности поставщика (подрядчика) выполнить свои обязательства по договору и других подобных обстоятельств. После уплаты аванса такие обстоятельства не являются наступившими и в обычных условиях нет оснований ожидать их наступления в будущем. Кроме того, при наступлении таких обстоятельств (если непоставка произошла по вине поставщика) у организации, как правило, возникает право не только на возврат уплаченного аванса, но и на получение компенсаций. В связи с этим оценка дебиторской задолженности по уплаченным авансам должна показывать в бухгалтерской отчетности не сумму, которая была уплачена, а сумму, по которой будут оцениваться приобретаемые оборудования, товары, работы, услуги и т.п. при их оприходовании (в части авансирования). Этой сумме соответствует величина уплаченного аванса за минусом НДС, предъявленного (или который может быть предъявлен в будущем) к вычету.
В соответствии с действующими правилами налогообложения НДС, предусмотренными главой 21 НК РФ, право на вычет НДС в составе уплаченных авансов в обычных условиях возникает у организации после уплаты аванса и получения счета-фактуры контрагента. Впоследствии при оприходовании оборудования, товаров, работ, услуг и т.п. сумма НДС, предъявленная ранее к вычету по авансу выданному, должна быть восстановлена. Одновременно НДС по оприходованным оборудованию, товарам, работам, услугам и т.п. принимается к вычету в соответствии с нормами НК РФ. Таким образом, после факта получения права на вычет НДС в связи с уплатой аванса у организации в обычных условиях не наступит других фактов, которые изменяли бы сумму права на вычет НДС.
В этой связи отсутствуют основания для отражения в бухгалтерском балансе каких-либо активов или обязательств в сумме НДС в составе авансового платежа после того, как указанная сумма однажды уже была учтена в расчетах с бюджетом.
Аналогичные выводы можно сделать в отношении авансов полученных.
Иллюстративный материал
Ниже приведены возможные примеры по отражению в бухгалтерском учете авансов и сумм НДС с них.
1) Отражение у покупателя аванса, выданного при условии применения права на вычет НДС с аванса.
А) Перечисляется аванс в сумме 118 руб., в том числе НДС 18 руб.
Дебет 60 Кредит 51 - 118 руб., уплачен аванс;
Дебет 68 Кредит Технический счет (ТС) - 18 руб., предъявлен НДС к вычету по уплаченному авансу; в качестве ТС используется один из счетов учета расчетов с дебиторами и кредиторами.
(в случае если между уплатой аванса и предъявлением НДС к вычету проходит какое-то время, вместо последней записи может использоваться запись: Дебет 19 Кредит ТС на 18 руб. на дату уплаты аванса и затем Дебет 68 Кредит 19 на 18 руб. на дату предъявления НДС к вычету);
В бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность поставщика отражается в сумме 100 руб. НДС в сумме 18 руб. отражается в составе дебиторской задолженности (либо уменьшает кредиторскую задолженность) по налоговым платежам.
Б) Поставка товаров (работ, услуг) на 118 руб., в том числе НДС 18 руб.
Дебет 08, 10, 41, 26 Кредит 60 - 100 руб., получены оборудование, материалы, товары, работы, услуги;
Дебет 19 Кредит 60 - 18 руб., принят к учету счет-фактура поставщика;
Дебет ТС Кредит 68 либо Дебет 68 Кредит ТС - 18 руб. (сторно) - восстановлен НДС.
Дебет 68 Кредит 19 - 18 руб., принят к вычету НДС по приобретенным ценностям.
2) Отражение у покупателя аванса, выданного при условии, когда не применяется право на вычет НДС с аванса независимо от причины.
А) Перечисляется аванс в сумме 118 руб., в том числе НДС 18 руб.
Дебет 60 Кредит 51 - 118 руб., уплачен аванс;
Дебет 19 Кредит Технический счет (ТС) - 18 руб., принят к учету НДС, выделенный в расчетных документах; в качестве ТС используется один из счетов учета расчетов с дебиторами и кредиторами.
В бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность отражается в сумме 100 руб., а также в оборотных активах отражается НДС по приобретенным ценностям на 18 руб.
Б) Поставка товаров (работ, услуг) на 118 руб., в том числе НДС 18 руб.
Дебет 08, 10, 41, 26 Кредит 60 - 100 руб., получены оборудование, материалы, товары, работы, услуги;
Дебет 19 Кредит 60 - 18 руб., принят к учету счет-фактура поставщика;
Дебет ТС Кредит 19 либо Дебет 19 Кредит ТС - 18 руб. (сторно) - восстановлен НДС;
Дебет 68 Кредит 19 - 18 руб., принят к вычету НДС по приобретенным ценностям.
3) Отражение полученного аванса у продавца.
А) Получен аванс в сумме 118 руб., в том числе НДС 18 руб.
Дебет 51 Кредит 62 - 118 руб., получен аванс;
Дебет ТС Кредит 68 - 18 руб., начислен НДС к уплате по полученному авансу; в качестве ТС используется один из счетов учета расчетов с дебиторами и кредиторами.
В бухгалтерском балансе кредиторская задолженность продавца отражается в сумме 100 руб., остаток по счету 68 (НДС) в сумме 18 руб. увеличивает кредиторскую задолженность по налоговым платежам (либо уменьшает дебиторскую задолженность в зависимости от сложившегося состояния расчетов по налогам).
Б) Поставка товаров (работ, услуг) на 118 руб., в том числе НДС 18 руб.
Дебет 62 Кредит 90 - 118 руб., реализация продукции, товаров, работ, услуг; в случае если в качестве ТС используется счет 62, данная проводка формируется на сумму 100 руб.
Дебет 90 Кредит 68 - 18 руб., отражен НДС с реализованной продукции; в случае если в качестве ТС используется счет 62, данная проводка не используется;
Дебет 68 Кредит ТС либо Дебет ТС Кредит 68 - 18 руб. (сторно) - восстановлен НДС; в случае если в качестве ТС используется счет 62, данная проводка не используется.
4) Применение актов сверок.
По договоренности сторон в актах сверок могут указываться расчеты как с НДС, так и без НДС. Наиболее целесообразно указывать суммы задолженности как с НДС, так и без НДС. Данный вывод следует из того, что фактической задолженностью дебитора является немонетарная задолженность, которая не включает сумму НДС. В то же время в случае возврата (зачета) аванса или в случае наличия у сторон сложных расчетов по нескольким договорам связанная сумма НДС может использоваться при исчислении общей задолженности дебитора.