Письмо Госналогслужбы РФ от 14.06.94 N ВП-6-08/210

"О практике рассмотрения споров по вопросам налогообложения в 1993 году"
Редакция от 14.06.1994 — Действует

ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО
от 14 июня 1994 г. N ВП-6-08/210

О ПРАКТИКЕ РАССМОТРЕНИЯ СПОРОВ ПО ВОПРОСАМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В 1993 ГОДУ

В соответствии с решением коллегии Государственной налоговой службы Российской Федерации от 06.06.94 (протокол N 26, пункт 3.3) направляются справка о результатах рассмотрения споров по вопросам налогообложения за 1993 год по данным статотчетности по форме 6-н-юр согласно Приложению N 1 и обзор практики рассмотрения споров между налогоплательщиками и налоговыми органами в 1993 году (по материалам Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и арбитражных судов) согласно Приложению N 2 для использования в практической работе по контролю за соблюдением налогового законодательства и в качестве методического пособия при составлении отчетности о состоянии претензионно-исковой работы, установленной приказом Государственной налоговой службы Российской Федерации от 18.01.94 N ВГ-3-08/5, анализе и обобщении практики рассмотрения споров по вопросам налогообложения.

Заместитель Руководителя
Государственной налоговой службы
Российской Федерации -
Государственный советник
налоговой службы 1 ранга
В.И.ПОТАПОВ

Приложение N 1
к письму Госналогслужбы России
от 14.06.94 N ВП-6-08/210

СПРАВКА
О РЕЗУЛЬТАТАХ РАССМОТРЕНИЯ СПОРОВ ПО ВОПРОСАМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЗА 1993 ГОД ПО ДАННЫМ ОТЧЕТНОСТИ ПО ФОРМЕ 6-Н-ЮР

Отчеты по форме 6-н-юр о результатах рассмотрения споров с налогоплательщиками по вопросам налогообложения за 1993 год представили 85 государственных налоговых инспекций по республикам в составе Российской Федерации, краям, областям, автономным образованиям, городам Москве и Санкт-Петербургу (не представлены отчеты инспекциями по республикам Калмыкия - Хальмг-Тангч, Чечня, Ингушской Республике).

В связи с тем, что приказом Госналогслужбы России от 18.01.94 N ВГ-3-08/5 госналогинспекциям было разрешено не представлять аналитические записки к отчетам за 1993 год, анализ основных причин возникновения споров и их разрешения не в пользу налоговых органов сделан только на основе дел, рассмотренных Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, а также представленных некоторыми госналогинспекциями обзоров дел, рассмотренных территориальными арбитражными судами и судами общей юрисдикции.

Отчетные данные показывают следующее.

1. В 1993 году госналогинспекциями Российской Федерации рассмотрено 11935 жалоб (претензий) налогоплательщиков на решения по вопросам налогообложения. Оспариваемая налогоплательщиками сумма денежных средств составила 482,9 млрд. рублей. Удовлетворено 4074 жалобы (34,1%).

Налогоплательщикам возвращено 37,9 млрд. рублей, или 7,8% оспариваемой суммы.

Более половины возвращенных налогоплательщикам денежных средств приходится на 3 региона: г. Москву (7,8 млрд. руб. из оспариваемых 56 млрд. руб., или 13,9%), Республику Коми (8,9 из 32,9 млрд. руб., или 37,0%), Самарскую область (5,9 из 6,6 млрд. руб., или 89%).

В ряде регионов более 50% принятых налоговыми инспекциями решений в результате проверок по жалобам налогоплательщиков признаны неправомерными полностью или частично (в Республике Башкортостан - 83%, Удмуртской Республике - 82%, Республике Саха (Якутия) - 50%, Туве - 65%, Мордовской - 52%, Карачаево-Черкесской - 60%, Алтайском крае - 55%, Иркутской - 71%, Архангельской - 72%, Нижегородской - 78%, Пензенской - 50%, г. Санкт-Петербурге - 55%, Ненецком - 66% и Ханты-Мансийском автономном округе - 80%; в Еврейской автономной области поступила одна жалоба, которая была удовлетворена, в Северной Осетии из 4 рассмотренных жалоб все полностью удовлетворены).

Из 4074 удовлетворенных жалоб налогоплательщиков на решения районных и городских инспекций только 2076 удовлетворены ими самими (примерно 52%), остальные 48% - вышестоящими региональными инспекциями.

2. В 1993 году в арбитражных судах России и судах общей юрисдикции рассмотрено 1297 дел по искам налогоплательщиков, что на 464 (36%) больше, чем в 1992 году (833 дела). Из них 1242 дела по искам юридических лиц и граждан - предпринимателей рассмотрено арбитражными судами и 55 дел по искам физических лиц - судами общей юрисдикции. Из 1297 рассмотренных исков большинство (1072) предъявлено к районным и городским инспекциям. Удовлетворено 583 иска (44,8%), что на 81 больше, чем в 1992 году (в 1992 году рассмотрено 833, удовлетворено 387 (46%)).

По данным отчетности в ряде регионов наблюдается почти стопроцентное удовлетворение (полное или частичное) судами исковых требований налогоплательщиков, в том числе в республиках Северная Осетия - 66%, Туве - 100%, Кабардино-Балкарской республике - 100%, Красноярском крае - 90%, в Архангельской области - 100%, Иркутской - 100%, Курской - 83%, Магаданской - 100%, Рязанской - 100%, Омской - 91%, Еврейской автономной области - 100%, Коми-Пермяцком автономном округе - 100%, Ненецком автономном округе - 100%, Чукотском автономном округе - 100%.

В некоторых регионах 50 и более процентов дел решено судами в пользу налогоплательщиков (в республиках: Мордовия - 50%, Хакасия - 55%, Удмуртской республике - 63%, Алтайском крае - 75%, Приморском крае - 60%, в Белгородской области - 75%, Вологодской - 60%, Свердловской - 56%, Курганской - 55%, Нижегородской - 56%, Новгородской - 66%, Саратовской - 50%, Ярославской - 60%, Ивановской - 58%, Липецкой - 51%, Московской - 52%, Пензенской - 50%, Ханты-Мансийском автономном округе - 50%.

Основными причинами вынесения решений в пользу налогоплательщиков являются: неправомерное приостановление операций по счетам налогоплательщиков, неправомерное изъятие денежных средств в результате некачественно составленных актов проверок и недостаточного знания налоговыми инспекторами налогового и хозяйственного законодательства, недостаточная квалификация в области налогового законодательства судей арбитражных судов и судов общей юрисдикции, пробелы в законодательстве, используемые налогоплательщиками в целях уменьшения налоговых платежей, и другие причины.

Общая сумма исковых требований налогоплательщиков составила 33,7 млрд. руб., из бюджета взыскано в их пользу 10,7 млрд. руб. (31,4%) и со счетов госналогинспекции 63,7 млн. руб. госпошлины (в 1992 году из бюджета было взыскано 15,8 млн. руб., однако из-за инфляции не представляется возможным сравнить эти суммы с 1993 годом).

По результатам рассмотрения жалоб и исков налогоплательщиков к налоговым инспекциям возвращено из бюджетов и со счетов госналогинспекций 48,8 млрд. рублей (10,3% от 467,9 млрд. рублей, изъятых в бюджет и на счета госналогинспекций).

3. В 1993 году наметилась тенденция к уменьшению количества исков налогоплательщиков, предъявленных непосредственно к Госналогслужбе России и рассмотренных Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации по 1 инстанции (с 73 до 17), и значительному увеличению дел, рассмотренных этим судом в порядке надзора (с 3 до 32). Такой же процесс происходит и в этом году (только в первом квартале рассмотрено в порядке надзора 34 дела, т.е. больше, чем за весь прошлый год).

Из 17 исков к Госналогслужбе России, рассмотренных в 1 инстанции, удовлетворены требования налогоплательщиков по 2 искам (Иркутского областного Совета профсоюза и Татстройгазификации).

Оба спора возникли вследствие незаконного применения территориальными госналогинспекциями финансовых санкций и неправильной оценки этих решений Госналогслужбой России.

Во исполнение решений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации налогоплательщикам были возвращены из бюджета взысканные с них денежные суммы, в том числе Татстройгазификации - свыше 2 млн. рублей.

В результате рассмотрения протестов на 32 решения арбитражных судов, вступившие в законную силу, в порядке надзора признаны незаконными решения госналогинспекций по 8 делам (или 25%) (по искам ЦНТТМ "Эврика", МИ ЦИС - Тверь, Беринговского морского торгового порта, АН "Уралмонтажавтоматика", Северо-Западного предприятия Росювелирторга, АОЗТ "Молодежная мода", ТОО "Инновационно-исследовательский центр АВТ").

В связи со сложностью рассмотрения налоговых споров Высший Арбитражный Суд Российской Федерации начиная с октября 1993 года по всем делам, рассматриваемым в порядке надзора, привлекает Госналогслужбу России в качестве консультанта и выносит решения с учетом ее заключений. В IV квартале 1993 года Госналогслужба России участвовала в качестве консультанта в пересмотре 28 решений территориальных арбитражных судов, из них только по 6 делам действия налоговых инспекций были признаны неправомерными.

4. Следует отметить активизацию работы госналогинспекций по предъявлению исков к налогоплательщикам, что вызвано постепенным укомплектованием юридических служб инспекций, появлением навыков по предъявлению исков, обучением работников налоговых инспекций, которое проводят специалисты Юридического управления. 07.04.94 Юридическим управлением подготовлено письмо N ВП-4-08/46н "О некоторых вопросах практики разрешения споров арбитражными судами с участием налоговых органов".

Общее количество исков, рассмотренных арбитражными судами и судами общей юрисдикции, увеличилось с 3251 в 1992 году до 8749 в 1993 году, то есть в 2,6 раза, или на 63%. Из них 6090 предъявлено районными и городскими инспекциями и 121 региональными. Арбитражными судами рассмотрено 2188 исков к юридическим лицам и гражданам - предпринимателям и судами общей юрисдикции 6561 исков к физическим лицам.

Удовлетворено 6211 исков, или 73,4% (в 1992 году было удовлетворено 4962 иска, или примерно 64%).

В частности, приняты решения в пользу налоговых инспекций по наиболее сложным категориям споров:

- о ликвидации предприятий - из 909 - 485, (53,3%)

- о признании регистрации юридических

лиц недействительной - из 297 - 197, (66,1%)

- о признании сделок недействительными

и взыскании в доход государства всего

полученного по таким сделкам - из 138 - 89, (64,5%)

- о взыскании неосновательно приобретенного не

по сделке, а в результате других незаконных

действий - из 127 - 90, (70,9%)

В бюджет дополнительно поступило 7,8 млрд. рублей (в 1992 году - 63,1 млн. рублей), в том числе по искам районных и городских инспекций 6,9 млрд. рублей и региональных - 902,6 млн. рублей.

По количеству предъявленных исков к налогоплательщикам лидируют инспекции республик Дагестан (539), Башкортостан (130), Саха (Якутия) (207), Татарстан (116), Кабардино-Балкарской (229), Чувашской (109), Краснодарского (256), Красноярского (214) и Приморского (124) краев, Владимирской (151), Волгоградской (290), Костромской (175), Московской (340), Омской (195), Ростовской (480), Самарской (353), Саратовской (607), Свердловской (138), Ярославской (152) областей, г. Москвы (110).

В ряде этих регионов одновременно наблюдается высокий процент выигранных споров (от 70% и выше). При значительно меньшем числе предъявления исков свыше 90% дел решены в пользу госналогинспекций республик Карачаево-Черкессия, Марий-Эл, Саха (Якутия), Кабардино-Балкарской, Северной Осетии, Хакасии, Амурской, Воронежской, Ивановской, Камчатской, Новгородской, Ростовской, Смоленской, Тульской, Ульяновской, Ярославской областей и Ямало-Ненецкого автономного округа.

В то же время в некоторых регионах при большом количестве предъявления исков в пользу госналогинспекций вынесено менее 50% решений (Республики Дагестан, Карелия, Коми, Приморский край и другие).

Наибольшие дополнительные поступления в бюджет в результате предъявленных исков к налогоплательщикам отмечены по городам Москве (1,3 млрд. руб.) и Санкт-Петербургу (846 млн. руб.), Воронежской (360,6 млн. руб.), Курганской (1,17 млрд. руб.), Нижегородской (721 млн. руб.), Новосибирской (232 млн. руб.), Свердловской (154,8 млн. руб.) областям.

Начальник
Юридического управления
Б.А.СТЕПАНКОВ

Приложение N 2
к письму Госналогслужбы России
от 14.06.94 N ВП-6-08/210

ОБЗОР
ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ СПОРОВ МЕЖДУ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ И НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ В 1993 ГОДУ (ПО МАТЕРИАЛАМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И АРБИТРАЖНЫХ СУДОВ)

1. Противоречия и пробелы в законодательстве

Читинское областное управление инкассации обратилось с иском к госналогинспекции по Центральному району г. Читы о возврате взысканных в бюджет сумм неуплаченного в 1992 году НДС и финансовых санкций. Свои требования истец обосновал тем, что в соответствии со ст. 9 Закона РСФСР от 02.12.90 "О Центральном банке РСФСР (Банке России)" Банк России и его учреждения освобождены от уплаты всех видов налогов, а также тем, что услуги инкассации - это операции, связанные с обращением денег, являющихся законными средствами платежа, которые в соответствии с подпунктом "ж" п. 1 ст. 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" освобождаются от НДС.

Читинский областной арбитражный суд согласился с доводами истца и удовлетворил иск (аналогичные решения приняли арбитражные суды по искам Хакасского и Северо-Осетинского республиканских управлений инкассации).

Арбитражный суд не принял во внимание, что ст. 9 указанного Закона находится в явном противоречии с более поздним законодательством, регулирующим налоги и порядок предоставления налоговых льгот, в соответствии с которым Банк России и его учреждения не освобождены от уплаты НДС и других налогов. Что касается понятия инкассации, то в соответствии с письмом Министерства финансов Российской Федерации от 09.07.93 N 04-03-12, адресованным Председателю Центрального банка Российской Федерации, инкассация денег является специфической транспортной услугой, связанной с обеспечением сохранности денежной наличности, и поэтому должна облагаться налогом на добавленную стоимость.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, рассмотрев в порядке надзора решение Читинского областного арбитражного суда, отменил его, тем самым подтвердив правомерность решения госналогинспекции и создав судебный прецедент по указанному вопросу.

2. Недостаточная урегулированность некоторых правоотношений в налоговом законодательстве бывшего Союза ССР, не получивших дальнейшего развития в российском законодательстве

Малое предприятие ЦПС-207 (г. Тверь) предъявило иск о признании недействительным решения Госналогслужбы России по налогу на прирост средств, направляемых на оплату труда, взимавшемуся в порядке, предусмотренном Инструкцией Минфина СССР от 20.10.89 N 30в. При рассмотрении дела в первой и кассационной инстанциях Высшего Арбитражного Суда России спор был разрешен в пользу налоговых органов. Однако постановлением надзорной коллегии Высшего Арбитражного Суда России от 16.03.93 решение Госналогслужбы России признано недействительным, а сумма налога, зачисленная в союзный бюджет, - подлежащей возврату истцу. Действия налоговой инспекции, как и самого налогоплательщика, по выбору аналога для определения базового уровня оплаты труда и исчисления налога на прирост средств, направляемых на оплату труда, признаны неправомерными.

Данный спор возник в результате того, что союзным налоговым законодательством не был урегулирован вопрос о выборе аналога для исчисления налога при создании нового предприятия на базе структурного подразделения другого предприятия, что привело к различным подходам при исчислении данного вида налога и неоднократным изменениям Высшим Арбитражным Судом России собственных выводов.

3. Нечеткость формулировок правовых актов

Примером нечеткости формулировок налогового законодательства может служить первоначальная редакция подпункта "б" пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации от 27.12.91 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", которым установлена ответственность налогоплательщика за непредставление или несвоевременное представление документов, необходимых для исчисления и уплаты налога в виде штрафа в размере 10% от причитающихся к уплате сумм налога за последний отчетный квартал, предшествующий проверке. Указанная норма не устанавливала, в какой именно орган такие документы должны быть представлены. На практике это послужило основанием для применения к налогоплательщикам штрафа за непредставление или несвоевременное представление в банк платежных поручений на перечисление налогов в бюджет. Между тем непредставление в срок платежного поручения означает задержку уплаты налога, за которую подпунктом "в" пункта 1 статьи 13 указанного Закона предусмотрена самостоятельная ответственность в виде пени. Таким образом, имела место ситуация, при которой за одно и то же правонарушение налогоплательщик нес ответственность дважды, что противоречит принципу однократности наказания.

Указанное обстоятельство принималось во внимание Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации еще до внесения в этот Закон необходимого уточнения Законом Российской Федерации от 22.12.92 N 4178-1, установившим, что ответственность за указанное правонарушение наступает в результате непредставления или несвоевременного представления налогоплательщиком соответствующих документов в налоговый орган.

Так в июле - августе 1992 года он признал недействительным решение Госналогслужбы России по иску АО "Молодая гвардия" о взыскании с истца штрафа за несвоевременные расчеты с бюджетом, поскольку ответственность в виде 10% штрафа за указанное нарушение не установлена. Кассационная жалоба Госналогслужбы России была оставлена без удовлетворения, а в принесении протеста отказано. Анализ дела по иску АО "Молодая гвардия" к Госналогслужбе России дан в Вестнике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (1993 г., N 2, стр. 80).

Однако в январе 1993 года, т.е. после уточнения Закона, аналогичный спор по иску ПО "Псковкерамика" был разрешен другим составом этого суда в пользу Госналогслужбы России. Решение налоговых органов о взыскании с объединения штрафа за несвоевременное представление в банк платежного поручения для перечисления налога на прибыль в бюджет было признано судом правомерным.

Значительное число споров госналогинспекций (в том числе с А/О "Молодежная мода", А/О "Ювелирная торговля Северо-Запад", Северо-Западным предприятием Росювелирторга), связанное с обязанностью юридических лиц (сборщиков подоходного налога) удержания подоходного налога в 1992 году с физических лиц, не состоящих с ними в трудовых отношениях, обусловлено отсутствием в первоначальной редакции подпункта "т" п. 1 ст. 3 Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" определения понятия "и иной деятельности с целью получения дохода" и ответственности источника выплаты дохода за неудержание налога.

В связи с этим налоговые органы самостоятельно определяли критерии отнесения к указанной деятельности физических лиц, систематически осуществлявших реализацию товаров, драгоценностей в больших размерах или на большие суммы, и взыскивали при проверках деятельности указанных юридических лиц за 1992 год суммы недобора по подоходному налогу с привлечением их к ответственности, не предусмотренной налоговым законодательством. Арбитражные суды, рассматривая в 1993 году такие споры, как правило, удовлетворяли требования истцов - сборщиков подоходного налога, так как новая, уточненная редакция указанного подпункта введена в действие только с 01.01.93.

АО "Хобби" (г. Самара) в нарушение подпункта "т" пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) отнесло платежи по полученным краткосрочным кредитам банка в полном размере на себестоимость. В результате проверки госналогинспекцией по Советскому району г. Самары сумма заниженной прибыли и соответствующий штраф были изъяты в бюджет. На жалобу налогоплательщика и запрос госналогинспекции в Госналогслужбу России были даны два взаимоисключающих ответа (письма Госналогслужбы России от 29.09.92 N 14-5-11 и от 25.11.92 N 01-2-08), что послужило одним из оснований для обращения в арбитражный суд. В результате необоснованного применения Ивановским областным советом профсоюза работников кооперации льготы, предусмотренной подпунктом "в" пункта 1 статьи 7 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", предоставляемой предприятиям, содержащим у себя на балансе пионерские лагеря, было допущено сокрытие налогооблагаемой прибыли. Причиной, по которой истец не смог в судебном процессе доказать, что облагаемая прибыль, полученная от коммерческой деятельности, уменьшается на затраты по содержанию пионерского лагеря, явилось отсутствие раздельного учета доходов и расходов по основной и предпринимательской деятельности.

Нечеткость редакции правовых норм, допускающая их неоднозначное толкование, оставляет свободу для принятия волевых решений как налоговыми органами на местах, так и центральным аппаратом Службы. Будучи приняты не в пользу налогоплательщика, такие решения зачастую становятся предметом обжалования в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации. Неоднозначное понимание нормы Положения о составе затрат привело к тому, что в ответ на жалобу, поступившую в Госналогслужбу России от АО "Хобби" (Самара), которое в нарушение подпункта "т" пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) отнесло платежи по полученным краткосрочным кредитам банка в полном размере на себестоимость, из стен Службы вышли два письма противоположного содержания, в одном из которых была поддержана позиция налогового органа, а в другом - налогоплательщика. В результате этого налогоплательщик вынужден был обратиться в арбитражный суд, имея в виду не только защитить свои интересы, но и получить однозначное толкование соответствующей нормы. Арбитражный суд, рассмотрев дело по существу, не поддержал исковые требования налогоплательщика.

4. Несовершенство хозяйственного законодательства, в том числе регулирующего вопросы создания, реорганизации, ликвидации, определения организационно-правовых форм предприятий и их подразделений

Особую категорию составляют дела, где для правильного применения налогового законодательства ключевое значение имеют определение статуса хозяйствующего субъекта, его организационно-правовой формы, установление факта прекращения юридического лица путем ликвидации или реорганизации. Основные затруднения при решении налоговыми органами указанных вопросов объясняются низким качеством учредительных документов предприятий, несоблюдением ими и их учредителями установленного порядка создания, реорганизации и ликвидации предприятий, а также недостаточной четкостью законодательства по этим вопросам.

Так преобразование ЦНТТМ "Эврика" (г. В. Салда Свердловской области) в предприятие, базирующееся на долевом участии в нем граждан (т.е. реорганизация), было расценено Госналогслужбой России как основание для удержания с физических лиц, ставших участниками предприятия, подоходного налога с сумм выделенных (но не выплаченных) им паев, в то время как действовавшим в то время налоговым законодательством обязанность по удержанию подоходного налога связывалась только с ликвидацией предприятия и фактическим получением дохода гражданином. Решение, вынесенное по первой инстанции в пользу истца, было обжаловано Госналогслужбой России и отменено постановлением кассационной коллегии Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. Однако в порядке надзора по протесту заместителя Председателя этого суда постановление кассационной коллегии было отменено, позиция Госналогслужбы России была признана ошибочной; Председателем Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отклонена просьба Госналогслужбы России о принесении протеста на постановление надзорной коллегии.

5. Несоответствие актов местных органов государственной власти законами Российской Федерации

В соответствии со ст. 3 Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" госналогинспекции в своей деятельности руководствуются решениями и постановлениями по налоговым вопросам органов местного самоуправления на соответствующих территориях и в пределах предоставленных им прав.

Малый Совет Калининского районного Совета народных депутатов г. Чебоксары решением от 08.07.92 N 28 в нарушение пункта 4 статьи 21 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", в соответствии с которым местные налоги могут устанавливаться решениями районных и городских представительных органов власти - местных Советов народных депутатов, ввел налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров и утвердил Положение о нем.

Рассматривая в кассационной инстанции дело по иску НПП "Карат" к госналогинспекции по Калининскому району г. Чебоксары о возврате из местного бюджета 1244900 рублей налога на перепродажу автомобилей и возмещении причиненных убытков, Высший Арбитражный Суд России пришел к выводу, что Малый Совет, превысив свои полномочия, утвердил Положение, не имеющее юридической силы, и признал недействительным указанный акт и основанный на нем акт проверки госналогинспекции в части взимания налога на перепродажу, обязав госналогинспекцию возвратить денежные суммы из местного бюджета.

6. Ошибки, допущенные госналогинспекциями при проверках налогоплательщиков и исчислении налогов и финансовых санкций вследствие неправильного применения норм права или их недостаточного знания

Высший Арбитражный Суд России при рассмотрении иска кооператива "Росинка" (г. Пятигорск) к Госналогслужбе России установил, что налоговая инспекция по г. Пятигорску необоснованно расценила как занижение дохода полученный аванс в размере 17202 руб., хотя кооперативом за проверяемый период выполнены подрядные работы лишь на 54,4%, и признал решение госналогинспекции в части включения в доход кооператива аванса в сумме 17202 руб. недействительным.

Решением Высшего Арбитражного Суда Республики Адыгея по иску АО "Юр-Ан" акт проверки госналогинспекции по Республике Адыгея был признан недействительным в части взыскания всех видов платежей по акцизу, так как утвержденный Инструкцией Госналогслужбы России от 09.12.91 N 2 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" перечень ставок акцизов на отдельные виды товаров является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. В связи с тем, что в нем отсутствуют настойки, госналогинспекция неправильно применила законодательство, регулирующее исчисление и уплату акцизов.

Мурманский областной арбитражный суд, рассмотрев иск ИЧП "Демос" к госналогинспекции Первомайского района г. Мурманска, удовлетворил исковые требования налогоплательщика в связи с тем, что доказательства налоговой инспекции о том, что истец неправомерно пользовался льготой по налогообложению прибыли, не основаны на Законе.

Госналогинспекция по Республике Татарстан во II полугодии 1993 г. применила 10% штрафную санкцию за несвоевременное представление предприятием "Татстройгазификация" платежного поручения в банк. Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации неправомерно взысканные 22 млн. 138 тыс. 629 руб. были возвращены истцу, а со счета налоговой инспекции взыскано 213863 руб. расходов по госпошлине.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, рассмотрев в первой инстанции иск Беринговского морского торгового порта к госналогинспекции по Беринговскому району Чукотского автономного округа, удовлетворил его. Причиной этого явились ошибочные выводы госналогинспекции при правильном выявлении нарушений налогоплательщика. В мае - июне 1992 года торговый порт собственными силами осуществил ремонт судов и отнес данные затраты на себестоимость, а в октябре 1992 года создал ремонтный фонд и начиная с августа производил ежемесячные отчисления в него, относя их также на себестоимость. Портом при создании ремонтного фонда был также нарушен п. 6 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, поскольку при ведении бухгалтерского учета должно быть обеспечено соблюдение в течение отчетного года принятой учетной политики (методики) отражения отдельных хозяйственных операций, что привело к неправомерному отнесению на себестоимость средств, перечисленных портом в ремонтный фонд с августа по декабрь 1992 года. Госналогинспекция вместо того, чтобы изъять незаконно перечисленные 67 млн. руб. в ремонтный фонд, указала в акте проверки, что налогоплательщик при наличии ремонтного фонда относил на затраты ремонт судов, и изъяла 11 млн. руб. фактических затрат на ремонт. В результате по решению суда с расчетного счета госналогинспекции взыскано 23,6 млн. руб. основного долга и 2,3 млн. руб. расхода по госпошлине в пользу торгового порта и штраф в размере 10 тыс. руб.

Отмечая как положительный факт возросшую активность налоговых органов по предъявлению в 1993 году исков к налогоплательщикам, следует в то же время отметить, что выдвигавшиеся ими исковые требования не всегда достаточно обосновывались, в результате в ряде случаев эти иски не удовлетворялись.

Так, например, иски госналогинспекции по Краснокутскому району Саратовской области о ликвидации кооператива "Керамика" и МП "Агротэк" не были удовлетворены арбитражным судом в связи с отсутствием оснований для ликвидации, так как сумма их задолженности перед бюджетом составляла менее 500 минимальных размеров оплаты труда. Указанный признак несостоятельности предприятия предусмотрен статьей 1 Закона Российской Федерации "О несостоятельности (банкротстве) предприятий".

Госналогинспекция по г. Мурманску, обратившись в арбитражный суд с исковым заявлением о признании регистрации МП "Мурманск" недействительной в связи с несоответствием его учредительных документов законодательству, не смогла доказать это несоответствие. Суд не нашел оснований для признания регистрации предприятия недействительной и отказал госналогинспекции в иске.

7. Неправильное применение норм права налогоплательщиками в целях уклонения от налогообложения

Госналогинспекция по Первомайскому району г. Владивостока взыскала неуплаченный НДС с АО "Шельф" и применила соответствующие финансовые санкции. Налог не уплачивался, так как АО "Шельф" заключило в 1992 году договор о совместной деятельности с Владивостокской базой тралового флота (ВБТФ) на вылов и экспорт рыбопродукции. АО "Шельф" не являлось собственником рыбопродукции, т.к. рыба экспортировалась после ее передачи ВБТФ, имевшей квоту на экспорт, а суда были арендованы акционерным обществом. Таким образом, с одной и той же экспортной продукции не уплачивался НДС ни ВБТФ, ни акционерным обществом. Несмотря на указанные нарушения в деятельности АО "Шельф", Приморский краевой арбитражный суд не исследовал полностью обстоятельства дела, неправильно применил к налоговым правоотношениям нормы гражданского права, не дал правовую оценку договора о совместной деятельности, который таковым не являлся, так как не соответствовал содержанию требований, предъявляемых к таким договорам (отсутствовал отдельный баланс и доверенность на ведение общих дел), и признал недействительным акт госналогинспекции. Постановлением Высшего Арбитражного Суда России решение краевого арбитражного суда Российской Федерации было отменено и в иске АО "Шельф" отказано.

По аналогичному делу Приморским краевым арбитражным судом было принято решение, также отмененное Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации. Госналогинспекцией по г. Владивостоку с ПО "Дальморепродукт" взыскан неуплаченный им в 1992 году НДС и применены соответствующие финансовые санкции. Налог не уплачивался, т.к. объединением были заключены договоры о совместной деятельности и аренде судов с СП "Экопасифик". В дальнейшем рыбопродукция экспортировалась в Японию. Как и по иску АО "Шельф", Приморский краевой арбитражный суд сделал неправомерный вывод о том, что ПО "Дальморепродукт" как участник совместной деятельности не является плательщиком НДС, в то время как этот налог не уплачивает экспортер рыбопродукции, имеющий квоту на экспорт. ПО "Дальморепродукт" такой квоты не имело, контракт на экспорт не заключало, в таможенных документах экспортером значилось СП "Экопасифик". Доводы ПО "Дальморепродукт" о том, что валютные средства были получены им от иностранной фирмы и поэтому с этих сумм НДС уплачиваться не должен, поскольку выплата валюты свидетельствует о расчетах за экспортированную продукцию, были необоснованны, поскольку в данном случае имело место изменение порядка расчетов между двумя российскими предприятиями по договорам аренды и совместной деятельности. ПО "Дальморепродукт" оказывало услуги СП "Экопасифик" по сдаче в аренду судов, добыче и переработке рыбопродукции. Экспорт осуществляло СП "Экопасифик".

ИЧП "Северная Русь" обжаловало решение Госналогинспекции по Свердловской области о списании недоимок по налогам и штрафных санкций. 10.03.93 госналогинспекция установила задолженность по платежам в бюджет на сумму 35 млн. руб., а 14.03.93 до вынесения госналогинспекцией решения о взыскании денежных средств собственник ИЧП передал свое предприятие в аренду физическому лицу и, руководствуясь Основами законодательства Союза ССР и союзных республик об аренде, потребовал возврата взысканных сумм, поскольку согласно ст. 15 Основ не допускается обращение взыскания по долгам арендодателя на имущество, сданное в аренду. Фактически сделка являлась притворной, направленной на уклонение от уплаты недоимки по налогам. В иске налогоплательщикам отказано.

Госналогинспекция по Мурманской области, осуществляя проверку ИЧП "Авторемстроймонтаж", установила, что ИЧП необоснованно пользовалось льготой, освобождающей от уплаты налога на прибыль в течение двух лет малые предприятия, выпускающие товары народного потребления. Товары народного потребления выпускала текстильная фабрика, с которой у ИЧП был договор о совместной деятельности, и часть выручки от реализованного фабрикой товара зачислялась на счет ИЧП (100% доходов ИЧП). Высший Арбитражный Суд Российской Федерации отказал в иске ИЧП, так как представленный договор о совместной деятельности таковым не являлся (отсутствовал отдельный баланс). Доходы ИЧП, получаемые от долевого участия, являлись доходами от внереализационных операций, а не от производства товаров народного потребления.

Магазином "Дельфин" в 1992 году приобретались и реализовывались товары народного потребления (сделки купли - продажи и комиссии), однако имелись в наличии только накладные, операции по которым не отражались в бухгалтерском учете. Выручка из кассы в банк не сдавалась, а расчеты с клиентами и работниками магазина осуществлялись наличными деньгами из кассы. Госналогинспекция N 16 г. Москвы выявила наличие неоприходованного товара, подлежащего согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности зачислению на результаты хозяйственной деятельности. Неоприходованное имущество в стоимостном выражении было квалифицировано как сокрытие прибыли на сумму 1.600.854 руб. Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в иске магазину было отказано.

АОЗТ "Народная строительная компания" г. Москвы намеревалось путем доверенного управления приватизационными чеками (трастовая операция) граждан создать в течение 3 - 5 лет необходимые материальные предпосылки для строительства жилья для граждан. В связи с намерением строить жилье АОЗТ организовало регистрацию чеков, за что взимался регистрационный сбор в размере 2000 руб. и 1000 руб. за каждый приватизационный чек. Таким образом, в 1992 году было собрано 65 млн. руб., налоги с которых не уплачивались, поскольку АОЗТ считало их авансовыми платежами. В ходе судебного разбирательства было установлено, что сборы являются не авансовыми платежами, а платой за постановку граждан на очередь на получение жилья и, таким образом, образуют доходы от внереализационных операций. Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в иске АОЗТ было отказано.

Банк "Калуга" (Калужская обл.) под видом факторинговых операций производил выдачу кредитов коммерческим предприятиям, тем самым занизив общий объем кредитов. Нарушение налогового законодательства выразилось в том, что банком уплачивался налог с доходов по ставке 20%, а не 30%, как было установлено законодательством для банков. Калужский областной арбитражный суд, не рассмотрев дело по существу, признал акт госналогинспекции недействительным, так как сделки не были оспорены в судебном порядке, а в соответствии со ст. 6 ГК РСФСР признание сделок недействительными относится к компетенции суда. Данное решение было отменено постановлением надзорной коллегии Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, так как при рассмотрении иска банка "Калуга" о признании акта проверки недействительным арбитражный суд обязан был исследовать договоры, послужившие основанием для выводов госналогинспекции в части нарушения банком налогового законодательства. Госналогинспекция в акте не ставила вопрос о признании сделок недействительными, а давала им оценку с позиции соблюдения банком налогового законодательства.

ТОО "Русский Дом Селенга" (РДС) заключает с населением договоры селенга, которые рассматриваются им как договоры имущественного найма, предметом которых является передача гражданами полномочий по пользованию и распоряжению их имуществом - деньгами. Для достижения своих целей РДС привлекает на договорных началах и свободно использует указанные финансовые средства для приобретения паев, имущества (в т.ч. государственного и муниципального) и осуществления коммерческой деятельности. Привлечение на договорных началах и свободное использование финансовых средств согласно Закону РСФСР о банках и банковской деятельности относится к банковской деятельности и лицензируется, что отмечено в постановлении арбитражного суда Волгоградской области N 161/8 и письме Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.11.93 N 3026/93, отказавшему РДС в принесении протеста. В дальнейшем по иску госналогинспекции Волгоградский областной арбитражный суд решением от 02.02.94 N 5/11 сделки с гражданами признал недействительными, а полученный РДС доход 8234900 руб. (сумма контрольно-целевых взносов) взыскал в бюджет. Исходя из содержания заключенных с гражданами договоров, которые предусматривают взимание с клиента ежегодного контрольно-целевого взноса на функционирование РДС, представляется правильным рассматривать указанные взносы в качестве прибыли РДС. В случае, если с указанных взносов установленные законодательными актами налоги не уплачиваются, их следует считать сокрытой прибылью и применить финансовые санкции, установленные статьей 13 Закона Российской Федерации "Об основах налогового законодательства".

Сокрытие налогооблагаемой прибыли в результате неверного отнесения затрат на себестоимость, в том числе при применении льготы по налогу на прибыль, а также вследствие ошибочного отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами было допущено 000 "Джобрус" (г. Москва). Истец не отразил в бухгалтерском учете налогооблагаемую прибыль, поскольку из-за неправильного отнесения затрат по осуществлению благотворительной деятельности в сумме, превышающей 3% от налогооблагаемой прибыли на себестоимость получил по балансу убыток. ООО "Джобрус" отнесло на себестоимость. Доход, полученный истцом от операции с ценными бумагами, был расценен им как задолженность по кредиту. Иск о признании недействительным решения Госналогслужбы России о списании с истца всей суммы сокрытой прибыли (дохода) и наложении штрафа в том же размере арбитражным судом оставлен без удовлетворения.

Госпредприятие "Мурманскжилремонт" предъявило иск к госналогинспекции по Октябрьскому району г. Мурманска о признании акта камеральной проверки от 27.07.93 недействительным. Причиной спора явилось проведение госналогинспекцией камеральной проверки по бухгалтерскому отчету за 1 полугодие 1993 года, который, как считал истец, являлся черновиком и не предназначался к сдаче в госналогинспекцию, а "чистовик", по словам истца, направлен по почте. В результате проверки были выявлены нарушения налогового законодательства (завышение нормируемой величины расходов на оплату труда) и применены штрафные санкции. Решением Мурманского областного арбитражного суда в иске отказано, так как данный отчет прошел регистрацию (имеется штамп налоговой инспекции и запись в журнале регистрации входящей бухгалтерской корреспонденции), подписан главным бухгалтером и руководителем предприятия, а также направление отчета одногороднего предприятия почтой противоречит п. 78 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации.

ТОО "Унипроф" обратилось с иском о признании недействительными действий госналогинспекции по Северному округу г. Москвы и решения Госналогслужбы России. Спор связан с неправильным применением истцом ставок подоходного налога с заработков, получаемых гражданами за выполнение ими трудовых обязанностей, вместо ставок, применяемых для налогообложения разовых работ в соответствии с Законом СССР "О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства". Указанные ставки налога были применены к налогообложению доходов, полученных гражданами за выполнение разовой работы по договору подряда.

Проверкой хозяйственно-финансовой деятельности Балтийского морского пароходства (г. С.-Петербург), проведенной Госналогслужбой России, установлено занижение пароходством налогооблагаемой базы - превышение фактических расходов на оплату труда в составе себестоимости по сравнению с их нормируемой величиной. Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации подтверждена правильность взыскания в бюджет 588646 тыс. руб.

Госналогинспекция по г. Новый Уренгой выявила, что ТОО "Новоуренгойбурснабсбыт Ltd & Co.", образовавшееся после ликвидации структур Госснаба СССР и являющееся монополистом в округе, образовало уставный фонд, внеся в качестве паев свою интеллектуальную собственность в форме "ноу-хау". Фактически ТОО занималось посреднической деятельностью, обеспечивая поставку бурильного оборудования из Самары в округ. Нарушение, установленное госналогинспекцией, заключалось в том, что ТОО интеллектуальную собственность ("ноу-хау") относило на затраты в качестве износа нематериальных активов, тем самым уменьшая налогооблагаемую прибыль, хотя эта собственность ("ноу-хау") не участвовала в процессе производства. Кроме того, истец не объяснил механизм износа нематериального актива.

Спор концерна "Эксна" с госналогинспекциями по Хабаровскому краю и г. Хабаровску возник в связи с отнесением им на результаты хозяйственной деятельности просроченной кредиторской задолженности. 20 млн. руб. были получены концерном в октябре 1990 года от Госагропрома РСФСР для внесения в уставный фонд Советско-корейского предприятия. Однако указанные средства не были использованы по назначению. Таким образом, в октябре 1991 года у концерна образовалась кредиторская задолженность, не внесенная в доход союзного бюджета и не отраженная в бухгалтерском учете. Госналогинспекция по г. Хабаровску расценила данное нарушение как сокрытую прибыль. Кроме того, в 1989 - 1991 годах концерном были заключены внешнеэкономические контракты с инофирмами, не выполненные иностранными партнерами в части оплаты поставленных концерном товаров (срок исковой давности исчисляется в три года с момента отгрузки). Указанные средства тоже подлежали отнесению на результаты финансовой деятельности.

Фирма "Алекс и Ко" (г. Мурманска) в I квартале 1993 года неправомерно списала на затраты в качестве сомнительных долгов дебиторскую задолженность, по которой не истек срок исковой давности. В ходе судебного разбирательства было установлено, что на затраты отнесена стоимость полученного фирмой товара, которая не была оплачена поставщику, в связи с чем образовалась кредиторская задолженность, а не дебиторская. Неправомерное увеличение затрат привело к занижению налогооблагаемой прибыли. Постановлением надзорной коллегии Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 09.02.94 в иске было отказано.

Документальной проверкой госналогинспекции по г. Шадринску, проведенной в МП "Восход", от 20.09.93 с данного предприятия подлежала взысканию в бюджет сумма 692471,3 тыс. руб. Из данной суммы, по мнению налоговой инспекции, 319918,7 тыс. руб. были занижены "Восходом" умышленно, в связи с чем предприятию была предъявлена претензия о взыскании штрафа в пятикратном размере от данной суммы (1599593,5 тыс. руб.). В ходе проверки было установлено, что МП "Восход" и ИЧП "Шадских и Ко" 24.05.93 заключили между собой договор займа на сумму 14,5 млн. руб. сроком на 2 месяца под залог всех основных средств малого предприятия. В оформлении договора о залоге были нарушены требования законодательства, предъявляемые к таким договорам.

01.07.93, то есть еще до истечения 2-месячного срока договора, основные средства были переданы малым предприятием в ИЧП по акту приема - передачи. Госналогинспекция обратилась с иском в арбитражный суд о признании указанных договоров недействительными. Суд, учитывая вышеизложенное, а также наличие задолженности в этой сумме ИЧП "Шадских и Ко" перед малым предприятием, что позволяло произвести взаиморасчеты и исключало заем, удовлетворил исковые требования госналогинспекции. Решение арбитражного суда ответчиками обжаловано не было. Предъявление данного иска госналогинспекцией было вызвано необходимостью возврата основных средств МП "Восход" для обращения на них в дальнейшем взыскания недоимки. Иск о взыскании с МП "Восход" штрафа в пятикратном размере за умышленное сокрытие прибыли был удовлетворен судом в сумме 1121277,0 тыс. руб.

Госналогинспекция по Чувашской Республике обратилась с иском к ИЧП "Светлана-2" о признании недействительными сделок по продаже ликеро-водочных изделий, совершенных без лицензии, и взыскании полученного дохода 584988 руб. в местный бюджет. Статьей 21 Закона "О предприятиях и предпринимательской деятельности" установлено, что отдельные виды деятельности могут осуществляться при наличии специального разрешения (лицензии). Перечень этих видов деятельности определяется Совмином России и Совминами входящих в ее состав республик или уполномоченными ими органами. Лицензирование торговли винно-водочными изделиями установлено постановлением Правительства России от 04.05.92 N 282 "О мерах по упорядочению производства винно-водочных изделий и пива" и торговля указанными напитками предприятиями торговли осуществляется при наличии лицензии, выдаваемой органами исполнительной власти на местах по согласованию с территориальными органами санитарно-эпидемиологического надзора, а также документа, содержащего сведения об изготовителе этой продукции. Арбитражный суд иск госналогинспекции удовлетворил, взыскав все полученное по сделкам в доход бюджета, применив последствия статьи 49 ГК РСФСР.

В заключение следует отметить, что арбитражные суды в 1993 году не только стали принимать к рассмотрению иски налоговых органов о признании предприятий банкротами, но и удовлетворять их. Вместе с тем, имеются случаи возложения арбитражными судами на налоговые органы обязанностей по исполнению отдельных действий, связанных с процедурными вопросами, и оплате их за счет средств налоговых органов.

В частности, госналогинспекция по Правобережному району г. Липецка обратилась с заявлением в арбитражный суд Липецкой области о возбуждении производства по делу о банкротстве ТОО фирма "Яхонт". Согласно расчету, представленному истцом, сумма задолженности фирмы по обязательным платежам в бюджет составила 17.360.000 руб. Анализ баланса ответчика показал, что собственных денежных средств для обеспечения платежей в бюджет фирма не имеет. Поскольку финансовое состояние фирмы имеет признаки несостоятельности (банкротства), суд вынес решение о признании фирмы "Яхонт" банкротом, ее ликвидации и открытии конкурсного производства, а также о взыскании с фирмы "Яхонт" 350 тыс. руб. госпошлины. Одновременно суд поручил госналогинспекции представить кандидатуру конкурсного управляющего и обязал ее перечислить на депозитный счет арбитражного суда 180 тыс. руб. для опубликования объявления о банкротстве ответчика в "Вестнике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации".

Согласно ст. 17 Закона Российской Федерации от 19.02.92 "О несостоятельности (банкротстве) предприятий" решение о признании должника несостоятельным (банкротом) и открытии конкурсного производства публикуется в "Вестнике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации" за счет средств, перечисленных на депозитный счет арбитражного суда. Однако в указанной статье не определено, кто должен перечислять эти средства. В связи с этим налоговым инспекциям в каждом конкретном случае при возбуждении дела о банкротстве следует исходить из оценки баланса предполагаемого банкрота, а также учитывать иные имеющие значение для дела обстоятельства во избежание изъятия из бюджета денежных средств в размерах, превышающих их возвратность при распределении конкурсной массы.

ЮРИДИЧЕСКОЕ УПРАВЛЕНИЕ ГОСНАЛОГСЛУЖБЫ РОССИИ 
 ОБРАЩЕНИЕ В СУД. АРБИТРАЖНЫЙ СУД  
ПРАВОМЕРНОЕ ПРИМЕНЕНИЕ САНКЦИЙ НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ НЕПРАВОМЕРНОЕ
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ НАРУШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ
 ПРИЧИНЫ ВОЗНИКНОВЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ  
НЕСОВЕРШЕНСТВО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА НЕПРАВИЛЬНОЕ ПРИМЕНЕНИЕ НОРМ ПРАВА  
   
НЕСООТВЕТСТВИЕ ПОДЗАКОННЫХ НОРМАТИВНЫХ (В ТОМ ЧИСЛЕ ВЕДОМСТВЕННЫХ) АКТОВ ЗАКОНАМ (ПРОТИВОРЕЧИВОСТЬ) НЕПРАВИЛЬНОЕ ВЕДЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА  
   
 НЕДОБРОСОВЕСТНОСТЬ, УКЛОНЕНИЕ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ  
 ТЕХНИЧЕСКИЕ ОШИБКИ  
   
НАЛИЧИЕ ПРОБЕЛОВ (НЕУРЕГУЛИРОВАННОСТЬ ОТДЕЛЬНЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ) НЕДОСТАТОЧНАЯ ИНФОРМИРОВАННОСТЬ О ДЕЙСТВУЮЩЕМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ  
НЕЧЕТКОСТЬ ФОРМУЛИРОВОК ПРАВОВЫХ АКТОВ НЕВЕРНОЕ ПОНИМАНИЕ ДЕЙСТВИТЕЛЬНОГО СМЫСЛА НОРМ