АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 24 ноября 2022 г. N Ф07-16193/2022
Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе
при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Ленинградской области Листовой А.В. (доверенность от 27.09.2021 N 02-105/19), от общества с ограниченной ответственностью "Гранит" Стрегалевой М.А. (доверенность от 15.03.2022), от Управления Федеральной налоговой службы по Ленинградской области Петровой Т.В. (доверенность от 22.04.2022 N 05-22/06153),
рассмотрев 24.11.2022 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Гранит" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 26.05.2022 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда 16.08.2022 по делу N А56-29491/2022,
Общество с ограниченной ответственностью "Гранит", адрес: 188970, Ленинградская обл., Выборгский р-н, п. Бородинское, карьер "Сысоевский", ОГРН 1044700884304, ИНН 4704058491 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Ленинградской области, адрес: 188800, Ленинградская обл., г. Выборг, ул. Гагарина, д. 27А. ОГРН 1044700908669, ИНН 4704020508 (далее - Инспекция), от 06.12.2021 N 3137 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Ленинградской области, адрес: 195027, Санкт-Петербург, пр. Металлистов, д. 34, ОГРН 1047811053619, ИНН 7806159173 (далее - Управление).
Решением суда первой инстанции от 26.05.2022, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 16.08.2022, в удовлетворении заявленных требований отказано.
В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить решение от 26.05.2022 и постановление от 16.08.2022 и принять по данному делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
Податель жалобы настаивает на том, что суды при рассмотрении спора распространили новый порядок определения объекта налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) на ранее возникшие отношения, чем нарушили пункт 2 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Общество указывает, что в подпункте 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) в перечне видов полезных ископаемых щебень отсутствовал, с 01.09.2022 Федеральным законом от 14.07.2022 N 323-ФЗ внесены изменения в названную норму, согласно которым добытым полезным ископаемым в целях расчета НДПИ признается камень строительный (за исключением камня строительного, предназначенного для получения щебня), а также щебень. Таким образом, только с сентября 2022 года организации обязаны руководствоваться новыми правилами исчисления НДПИ. Общество заявляет, что Инспекция на протяжении длительного периода времени не предъявляла никаких претензий налогоплательщику, заявитель не допускал злоупотреблений, направленных на создание схемы уклонения от уплаты налога, действовал в рамках устоявшегося толкования соответствующих нормативных положений. Также податель жалобы считает, что суды не исследовали специфику деятельности Общества, технологический регламент налогоплательщика, не учли, что составленным налоговым органом расчетом НДПИ на Общество возложена налоговая нагрузка в размере, превышающем потери казны от неуплаты налога.
В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.
В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы, а представители налоговых органов возражали против ее удовлетворения по мотивам, приведенным в отзыве.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной Обществом 25.06.2021 уточненной налоговой декларации по НДПИ за март 2021 года с исчисленной суммой налога к уплате в бюджет в размере 131 653 рублей. Общество отразило в налоговой декларации добычу 31 865 куб. м полезного ископаемого по коду 10016 (другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии), определило налоговую базу в сумме 2 393 698 руб. 80 коп. исходя из стоимости единицы горной массы, признаваемой Обществом первоначальным продуктом добычи полезного ископаемого.
По результатам камеральной налоговой проверки Инспекция составила акт 11.10.2021 N 08-23/3727 и приняла решение от 06.12.2021 N 3137 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Обществу доначислено 693 845 руб. НДПИ, начислено 61 002 руб. 08 коп. пеней, налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 138 769 руб. штрафа.
Доначисление оспариваемым решением НДПИ связано с выводом Инспекции о неверном определении налогоплательщиком вида добытого полезного ископаемого, в связи с чем Обществом неверно определена налоговая база по данному налогу.
Управление решением от 21.02.2022 N 16-22-0/02580@ оставило без удовлетворения апелляционную жалобу Общества на решение налогового органа.
Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.
Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований. Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, руководствуясь статьями 336, 337, 339 НК РФ, положениями Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий плотных горных пород для строительных работ. Технические условия", Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014, введенного в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 31.01.2014 N 14-ст, учитывая правовые позиции, изложенные в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 N 189-О, от 24.12.2013 N 2059-О, от 25.06.2019 N 1717-О, в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" (далее - постановление N 64), суды пришли к выводу, что видом полезного ископаемого, подлежащего налогообложению НДПИ в рассматриваемой случае, является щебень, а не горная порода (гранит), в связи с чем признали правомерным доначисление Обществу налога, пеней и штрафа. Составленный Инспекцией расчет сумм НДПИ проверен судами и признан соответствующим нормам Налогового кодекса Российской Федерации.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.
Правовое регулирование отношений, связанных с взиманием НДПИ, осуществляется на основании норм главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым объектом обложения НДПИ признаются, в частности, полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации; налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого с использованием таких экономико-правовых характеристик объекта налогообложения, как стоимость либо количество, применение которых зависит от конкретного вида добытого полезного ископаемого; налоговым периодом по налогу признается календарный месяц, по итогам которого исчисляется сумма НДПИ по каждому добытому полезному ископаемому (статьи 334 - 343); при этом сумма налога по добытому полезному ископаемому исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы (пункт 1 статьи 343).
В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.
Подпунктом 10 пункта 2 названной статьи (в редакции, действовавшей в спорный период) к видам добытого полезного ископаемого отнесено неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).
Из пункта 7 статьи 339 НК РФ следует, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).
При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
В пункте 1 постановления N 64 указано, что положение пункта 1 статьи 337 НК РФ о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.
В связи с этим при определении объекта НДПИ следует иметь в виду, что, поскольку в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).
Из материалов дела следует, что Общество имеет лицензию от 20.01.2005 N ЛОД 02315 ТЭ на проведение работ по разведке и добыче гранитов для производства щебня на Южном участке месторождения "Сысоевское" (в 4 км к юго-западу от железнодорожной станции Бородинское Выборгского района Ленинградской области). Неотъемлемой составной частью лицензии является лицензионное соглашение (с учетом дополнения N 6), согласно которому оценка запасов гранита месторождения выполнена согласно требованиям ГОСТ 8267-93 "Щебень из природного камня для строительных работ", ГОСТ 10268-80 "Бетон тяжелый. Технические требования к заполнителям", СНИП 2.06.05-84 "Плотины из грунтовых материалов".
На основании положений учетной политики на 2021 год для целей обложения НДПИ Обществом признавалась добытым полезным ископаемым горная масса, образовавшаяся в результате взрыва гранитной породы, пригодная для дальнейшей переработки и реализации; моментом добычи являлся взрыв горной массы; количество добытого полезного ископаемого определялось в метрах кубических с учетом фактических потерь при добыче на основании маркшейдерских справок и актов организации, производящей взрыв; стоимость единицы горной массы (являющейся первоначальным продуктом добычи полезного ископаемого) определялась исходя из стоимости взрыва на единицу горной массы.
Основанием для принятия решения послужил вывод Инспекции о неверном определении Обществом вида добытого полезного ископаемого (горная масса, гранит) и, соответственно, налогооблагаемой базы, которая исчислена исходя из цены единицы горной массы. Инспекция посчитала, что для целей налогообложения полезным ископаемым у Общества является щебень. Как указал налоговый орган, Общество занимается добычей полезных ископаемых (горной породы или строительного камня), осуществляет дробление и сортировку строительного камня в связи с его добычей. Разработка Сысоевского месторождения строительного камня включает операции по доведению данного сырья (строительный камень, породы) до определенного стандарта, первым их которых выступает ГОСТ 8267-93 "Международный стандарт. Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия", дробление включено в общих технологический процесс разработки месторождения, что позволяет отнести его к операциям по добыче полезных ископаемых.
По результатам исследования и оценки имеющихся в деле доказательств суды пришли к выводу, что отнесение налоговым органом в своем расчете к полезному ископаемому строительного камня (щебень), учет его количественного объема и расчет по этому виду полезного ископаемого стоимости единицы и общей стоимости добытого полезного ископаемого (налоговой базы) с применением цены реализации строительного камня - щебня произведено правомерно.
Утверждение подателя жалобы о том, что суды при рассмотрении дела не исследовали технологические регламенты налогоплательщика, регламентирующие процесс производства щебня, не принимается судом кассационной инстанции.
Как установлено судами, по требованиям налогового органа Общество представило к проверке План развития горных работ на Южном участке месторождения гранитов Сысоевское в Выборгском районе Ленинградской области на 2021 год. Иные документы, в том числе технологические регламенты Общество к проверке и в материалы дела не представило.
Судами принято во внимание, что План развития горных работ на Южном участке месторождения гранитов Сысоевское на 2021 год содержит сведения о физико-механических показателях гранитов месторождения и качественных показателях щебня, которые удовлетворяют требованиям ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ".
Также План развития горных работ на Южном участке месторождения гранитов Сысоевское на 2021 год включает положения о процессе производства щебня. В этом плане отражено, что разработка карьера на южном участке месторождения Сысоевское производится четырьмя добычными уступами высотой до 10,0 м с абсолютной отметкой горизонта +34,0 м, +44,0 м, +24,0 и 14,0 м и одним вскрышным уступом (отметка подошвы которого совпадает с кровлей полезного ископаемого). Комплекс горного производства по эксплуатации карьера включает в себя следующие технологические процессы: экскавация и погрузка вскрышных пород; транспортировка вскрышных пород до места складирования; отвалообразование; буровзрывные работы по полезному ископаемому; экскавация взорванной горной массы; транспортирование горной массы до приемного устройства дробильно-сортировочной установки первичного дробления (далее - ДСУ). Добычные работы производятся в соответствии с проектной документацией "Внесение изменений в Техническое перевооружение предприятия на базе южного участка месторождения гранитов Сысоевское в Выборгском районе Ленинградской области" с предварительным рыхлением массива с помощью буровзрывных работ методом скважинных зарядов. Разрыхленное полезное ископаемое разрабатывается с помощью экскаватора с отгрузкой в автосамосвалы для транспортирования на промплощадку предприятия до приемного бункера ДСУ. Технологическая схема переработки полезного ископаемого предусматривает первичное дробление без промывки на мобильной ДСУ на гусеничном ходу, включенной в технологическую схему стационарной ДСУ, расположенной на промплощадке предприятия.
Таким образом, как верно указали суды, в соответствии с технологической схемой по производству щебня разработка месторождения производится, в том числе с вывозкой горной массы на ДСУ, то есть предусмотрено получение щебня, как продукции разработки месторождения в результате первичной обработки добытого минерального сырья. Комплекс технологических операций, включающий стадию дробления горной массы на ДСУ, не изменяет ее основного характера. Изменяется лишь размер кусков: от начальной крупности продукта дробления на ДСУ до более мелких фракций.
Установив данные обстоятельства, которые Общество в кассационной жалобе по существу не опровергнуты, суды пришли к обоснованному выводу о том, что горная масса является лишь сырьем, а объектом налогообложения НДПИ является щебень различных фракций, относящийся к виду полезного ископаемого "неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии", поскольку техническим проектом предусмотрено не только извлечение горной породы из недр, но и операции дробления, что следует рассматривать не как переработку полезного ископаемого, а как доведение добытого полезного ископаемого до требуемых стандартов.
Суды оценили и отклонили ссылку Общества на то, что в подпункте 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) в перечне видов полезных ископаемых щебень не был поименован, только с 01.09.2022 Федеральным законом от 14.07.2022 N 323-ФЗ внесены изменения в названную норму.
Как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 31.03.2022 N 530-О, правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах. В статье 337 НК РФ термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 названного НК РФ следует, что возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.
Соответственно, для корректного определения объекта обложения НДПИ правоприменительным органам требуется в каждом случае установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, т.е. извлечению полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов (или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки). Тем самым при определении добытого полезного ископаемого в целях налогообложения необходимо принимать во внимание в совокупности сведения, содержащиеся в лицензии на пользование недрами, техническом проекте разработки месторождения, данных государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандартах качества полезного ископаемого и иных документах налогоплательщика, являющегося недропользователем.
При исследовании обстоятельств дела судами установлено, что осуществляемые Обществом технологические операции по дроблению горной породы связаны с непосредственной добычей полезного ископаемого в результате специальных видов добычных работ на основании лицензии, такой вид полезного ископаемого как "щебень", добытый Обществом, как недропользователем на лицензионном участке месторождения, соответствует ГОСТ 8267-93 и является первичной продукцией разработки месторождения, первой по своему качеству, соответствующей государственному стандарту.
Судами также учтено, что согласно ОК 029-2014 щебень наряду с камнем строительным отнесен к разделу 08 "Продукция горнодобывающих производств прочая", а виды работ, относящиеся к добыче полезных ископаемых, и работы обрабатывающих производств регламентированы разными разделами (разделы "B" и "C" соответственно).
Так, раздел "B" ОК 029-2014 "Добыча полезных ископаемых" включает добычу полезных ископаемых, встречающихся в природе в виде твердых пород, а также дополнительные виды деятельности с целью подготовки сырья к реализации: дробление, измельчение, сортировка. Перечисленные виды работ обычно выполняются хозяйствующими субъектами, которые сами занимаются добычей полезных ископаемых и/или расположены в районе добычи полезных ископаемых.
Исходя из буквального толкования ОК 029-2014, в том случае, если организация осуществляет одновременно дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче, процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены общероссийскими классификаторами к видам добычных работ, а когда дробление строительного камня не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией, оно относится к обрабатывающему производству.
Принимая во внимание изложенное, суды согласились с выводом Инспекции о том, что процессы дробления, измельчения и сортировки полезных ископаемых относятся непосредственно к добыче полезного ископаемого, а щебень является продукцией горнодобывающей промышленности, первым соответствующим стандарту качества ГОСТ 8267-93, в связи с чем для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым должен признаваться щебень.
Ссылка подателя жалобы на то, что Инспекция на протяжении длительного периода времени не предъявляла никаких претензий налогоплательщику, заявитель не допускал злоупотреблений, направленных на создание схемы уклонения от уплаты налога, действовал в рамках устоявшегося толкования соответствующих нормативных положений, является необоснованной.
Невыявление налогового правонарушения в предыдущих налоговых периодах не лишает Инспекцию права на выявление его в последующих периодах. Налоговый кодекс Российской Федерации не ограничивает право налогового органа на выявление в ходе проверок обстоятельств, связанных с нарушениями при исчислении налога, даже если предыдущие проверки (камеральные или выездные) такого нарушения не установили. Выводы по результатам предыдущих налоговых проверок не являются обстоятельством, позволяющим сделать вывод о правомерности поведения налогоплательщика.
Изложенные в кассационной жалобе аргументы Общества о том, что составленным налоговым органом расчетом НДПИ на налогоплательщика возложена налоговая нагрузка в размере, превышающем потери казны от неуплаты налога, носят предположительный характер и документально не подтверждены.
Составленный налоговым органом расчет проверен судами и признан соответствующим нормам главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации. В ходе судебного разбирательства Общество не опровергло расчет Инспекции, контррасчет не представило.
Все приведенные в кассационной жалобе доводы Общества фактически направлены на иную оценку представленных доказательств, которые были надлежащим образом исследованы судами, получили мотивированную оценку. К установленным обстоятельствам дела нормы материального права судами применены правильно.
Поскольку выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам, нормы материального права применены правильно, процессуальных нарушений при рассмотрении спора не допущено, кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.
При таком положении кассационная жалоба Общества удовлетворению не подлежат.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа
решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 26.05.2022 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда 16.08.2022 по делу N А56-29491/2022 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Гранит" - без удовлетворения.