АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 20 марта 2023 г. N Ф05-3486/2023
Резолютивная часть постановления объявлена 14 марта 2023 года.
Полный текст постановления изготовлен 20 марта 2023 года.
Арбитражный суд Московского округа в составе:
от заявителя: Яньков А.В. по дов. от 24.03.2022, Мелентьев А.В. по дов. 15.05.2020,
от ответчиков: 1) Горбунова В.В. по дов. от 11.01.2023, 2) Луковников А.К. по дов. от 09.01.2023;
рассмотрев 14 марта 2023 года в судебном заседании кассационную жалобу ООО "АЛВИЛС" на решение от 10 августа 2022 года Арбитражного суда города Москвы, на постановление от 28 ноября 2022 года Девятого арбитражного апелляционного суда, по заявлению ООО "АЛВИЛС" к ИФНС России N 22 по г. Москве к Управлению Федеральной налоговой службы по г. Москве о признании недействительным решения,
Общество с ограниченной ответственностью "Алвилс" (далее - Заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по г. Москве (далее - Инспекция, ответчик, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.09.2021 N 1808/37 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения УФНС России по г. Москве от 11.01.2022 N 21-10/000552@ в части наличия у Общества недоимки по НДС в размере 3 050 847 руб. в результате неправомерных вычетов по счету-фактуре N 4 от 28.02.2017 г., полученному от ООО "Медиа Прайм", за услуги, оказанные в феврале 2017 г. в рамках договора N 01/2016, а также начисления пени на указанную недоимку; наличия у Общества недоимки по НДС в размере 3 050 848 руб. в результате неправомерных вычетов по счету-фактуре N 13 от 30.04.2017 г., полученному от ООО "Медиа Прайм", за услуги, оказанные в апреле 2017 г. в рамках договора N 01/2016, а также начисления пени на указанную недоимку.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 10 августа 2022 года в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 ноября 2022 года, решение Арбитражного суда города Москвы от 10 августа 2022 года оставлено без изменения.
Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ООО "АЛВИЛС" обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит суд округа отменить решение Арбитражного суда города Москвы и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда и направить дело на новое рассмотрение.
Представители сторон, явившиеся в судебное заседание кассационного суда, поддержали свои доводы и возражения.
Письменные отзывы представлены в материалы дела.
В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, заслушав явившихся в судебное заседание лиц, участвующих в деле, и, проверив в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении и постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, не находит оснований для отмены или изменения судебных актов суда первой и апелляционной инстанций ввиду следующего.
Как установлено судами двух инстанций в ходе рассмотрения дела по существу, в отношении налогоплательщика проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления НДС за период 01.04.2017 по 30.06.2017, по результатам которой составлен акт от 03.07.2020 N 1501/23.
По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекция вынесла Решение от 30.09.2021 N 1808/37, в соответствии с которым Заявителю доначислен НДС в сумме 9 152 542 руб. и пени по НДС в сумме 2 966 056 руб.
Не согласившись с выводами Инспекции, изложенными в оспариваемом решении налогоплательщик, в порядке, установленном ст. 139.1 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) обратился в УФНС России по г. Москве с апелляционной жалобой на вышеуказанное решение Инспекции.
Решением УФНС России по г. Москве от 11.01.2022 N 21-10/000552@ жалоба была оставлена без удовлетворения, что послужило основанием к обращению Общества в суд с требованиями по настоящему делу.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд пришел к выводу, что материалами дела доказано получение заявителем необоснованной налоговой выгоды вследствие использования формального документооборота с ООО "Медиа Прайм".
Суд апелляционной инстанции, оставляя решение без изменения, с выводами суда первой инстанции согласился, признал их правильными, соответствующими имеющимся в материалах дела доказательствам и требованиям закона.
Кассационная коллегия считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций о применении норм права соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, оценка которым судами дана в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; суды первой и апелляционной инстанций правильно применили нормы права; кассационная жалоба удовлетворению не подлежит ввиду следующего.
Согласно части 1 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном этим Кодексом.
В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Таким образом, как верно указали суды, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.
При рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (часть 4 статьи 200 указанного Кодекса).
В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания указанных обстоятельств, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Так, из материалов дела, исследованного судами, установлено, что в проверяемом периоде между Заявителем и ООО "Медиа Прайм" (далее - спорный контрагент) заключен договор от 29.01.2016 N 01/2016 об оказании рекламных услуг. В соответствии с приложениями N 10 от 31.01.2017, N 11 от 22.03.2017 N 11 к договору от 29.01.2016 N 01/2016 ООО "Медиа Прайм" обязуется оказать Заявителю услуги по размещению рекламных материалов Заявителя (рекламного ролика) под названием "Новалгин" длительностью 20 секунд на телеканале "ТНТ 4" (федеральное размещение), период размещения - апрель, февраль 2017 года. Даты и время выхода рекламных материалов согласованы в медиа-планах (графиках размещения), являющихся неотъемлемой частью приложения N 10 и 11 к договору от 29.01.2016 N 01/2016.
Общая стоимость рекламных услуг, предоставляемых по приложению N 10 и 11 к договору от 29.01.2016 N 01/2016, составляет 40 000 000 руб., в т.ч. НДС в сумме 6 101 694,92 руб.
В подтверждение оказания услуг Заявителем представлены: счет-фактура от 28.02.2017 N 4 (сумма НДС в размере 3 050 847,46 руб.), акт приемки-сдачи выполненных работ от 28.02.2017 б/н, график подтвержденных выходов рекламы от 07.03.2017 б/н за период с 06.02.2017 по 28.02.2017; счет-фактура от 30.04.2017 N 12 (сумма НДС в размере 3 050 847,46 руб.), акт приемки-сдачи выполненных работ от 30.04.2017 б/н, график подтвержденных выходов рекламы от 12.05.2017 б/н за период с 03.04.2017 по 30.04.2017.
Указанные графики подтвержденных выходов рекламы от 07.03.2017 б/н за период с 06.02.2017 по 28.02.2017, от 12.05.2017 б/н за период с 03.04.2017 по 30.04.2017 составлены от имени ООО "МедиаСпейс" и ООО "Платинум Медиа".
Из материалов выездной налоговой проверки следует, что в проверяемом периоде Заявитель включил в состав налоговых вычетов суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах от 28.02.2017 N 4 (сумма НДС в размере 3 050 847,46 руб.), от 30.04.2017 N 12 (сумма НДС в размере 3 050 847,46 руб.), предъявленных Обществу ООО "Медиа Прайм".
При этом, проверкой установлено, что фактически ООО "Медиа Прайм" услуги по размещению рекламных материалов на "ТНТ 4" в феврале, апреле 2017, заявленные в первичных документах, представленных ООО "Алвилс" в качестве подтверждающих применение налоговых вычетов по НДС, не оказывало. В частности, Инспекцией установлено, что рекламные материалы ООО "Алвилс" (бренд "Новалгин") были размещены на телеканале "ТНТ 4" от ООО "ЮМС-Диджитал" в иных программах, иных датах, промежутках времени, по иному территориальному распространению рекламы (региональное размещение вместо заявленного в первичных документах ООО "Алвилс" - федерального размещения).
Налоговой инспекцией сделан вывод, что ООО "Медиа Прайм" включено в цепочку оказания рекламных услуг формально, исключительно в целях получения налоговой экономии, что привело к неуплате НДС в бюджет.
Основанием для вывода Инспекции о несоблюдении налогоплательщиком требований пункта 1 статьи 54.1 НК РФ послужили следующие установленные Инспекцией обстоятельства. В ходе мероприятий налогового контроля ООО "Медиа Прайм" подтвердило взаимоотношения с Заявителем по договору от 29.01.2016 N 01/2016 оказания рекламных услуг.
Пунктом 1 статьи 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:
1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.
Вычетам подлежат, если иное не установлено указанной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
В силу части 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
Каждый первичный учетный документ должен содержать реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 15.02.2005 N 93-О, буквальный смысл абз. 2 п. 1 ст. 172 Кодекса позволяет сделать однозначный вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателей товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.
Пунктом 5 ст. 169 Кодекса определен перечень сведений, которые должны быть указаны в счете-фактуре, в том числе цена (тариф) за единицу товара, стоимость товара за все количество отгруженных по счету-фактуре товаров, сумма налога, предъявленная покупателю товаров исходя из примененных налоговых ставок.
В силу п. 6 ст. 169 Кодекса счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
В соответствии с п. 2 ст. 169 Кодекса счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 6 ст. 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Из изложенных правовых норм следует, что для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость право на применение налогового вычета по налогу возникает при соблюдении следующих условий: товары, работы и услуги должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса и поставлены на учет; у налогоплательщика имеются счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 Налогового кодекса, и первичные документы с выделенной в них отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, оформленные в соответствии со статьей 9 Федерального закона N 402-ФЗ от 06.12.2011 "О бухгалтерском учете".
Налоговые последствия в виде включения сумм в состав налоговых вычетов по НДС являются правомерными лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.
Обязанность государственного органа по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия этим органом оспариваемого ненормативного акта, не освобождает налогоплательщика - заявителя по делу от доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается в обоснование выдвинутых требований.
Ссылаясь на недобросовестность налогоплательщика, при рассмотрении налогового спора налоговый орган обязан представить в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.
Под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, осуществивших операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам.
О недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.
Пункт 1 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ предусматривает, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Согласно п. 2 ст. 54.1 Кодекса при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:
1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.
Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.
В силу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.
В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.
Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.
Материалами проверки установлено наличие обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ по взаимоотношениям с ООО "Медиа Прайм".
Документы и обстоятельства, на которые ссылается Общество, не опровергают выводов оспариваемого решения об умышленном искажении им сведений о фактах хозяйственной деятельности посредством вовлечения в цепочку движения денежных средств формально созданных организаций, обладающих признаками "фирм-однодневок", для создания документооборота, не связанного с действительным оказанием рекламных услуг и направленного на искажение бухгалтерской и налоговой отчетности в целях уменьшения налоговых обязанностей Общества перед бюджетом и вывода денежных средств.
Суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов, что налоговым органом представлена совокупность доказательств, свидетельствующих об отсутствии реальных хозяйственных операций и создании схемы незаконной оптимизации НДС.
Судами верно указано, что Обществом не представлены доказательства, опровергающие данные встречных проверок, информационных систем, показаний свидетелей, банковских выписок, налоговой отчетности (ее отсутствия).
На основании вышеизложенных обстоятельств, суды делают правильный вывод о законности принятого Инспекцией решения в части выводов о получении заявителем необоснованной налоговой экономии с привлечением сомнительного контрагента.
В части оспаривания заявителем решения Управления ФНС России по г. Москве судом правомерно отмечено со ссылкой на пункт 75 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", что решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.
Приведенные в кассационной жалобе доводы не свидетельствуют о нарушении судами первой и апелляционной инстанции материального и процессуального права, а фактически указывают на несогласие с выводами судов, основанными на исследовании имеющихся в деле доказательств, которым судами дана надлежащая правовая оценка, и направлены на переоценку исследованных судами доказательств и установленных обстоятельств, что в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.
Суд кассационной инстанции находит выводы суда первой и апелляционной инстанций законными и обоснованными, сделанными при правильном применении норм материального и процессуального права, с установлением всех обстоятельств по делу, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора по существу.
Доводы кассационной жалобы, сводящиеся к иной, чем у судов, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены обжалуемых судебных актов, так как они не опровергают правомерность выводов арбитражных судов и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.
Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Московского округа
решение Арбитражного суда города Москвы от 10 августа 2022 года, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 ноября 2022 года по делу N А40-75849/2022 оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.