АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 25 ноября 2024 г. N Ф09-6794/24
Дело N А47-7404/2023
Резолютивная часть постановления объявлена 25 ноября 2024 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 25 ноября 2024 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Новиковой Н.С. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Оренбургской области кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Оренбургской области (далее - инспекция, налоговый орган, заявитель) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2024 по делу N А47-7404/2023 Арбитражного суда Оренбургской области.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании путем использования системы видеоконференц-связи приняли участие представители:
инспекции - Кузнецова Е.В. (доверенность от 20.09.2023);
индивидуального предпринимателя Невструева Максима Васильевича (далее-предприниматель Невструев М.В., налогоплательщик, предприниматель) - Павельев И.О. (доверенность от 31.05.2023).
Предприниматель Невструев М.В. обратился в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 28.11.2022 N 09-40/7132 в части начисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 2 936 693 руб., пени в сумме 630 997 руб. 44 коп., штрафа (с учетом уточнений заявленных требования, принятых судом на основании статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) (далее - АПК РФ).
Решением суда от 12.04.2024 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2024 решение суда отменено, заявленные требования удовлетворены.
В кассационной жалобе инспекция просит апелляционное постановление отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального и процессуального права, отмечая, что оценка сведениям, отраженным в уточненной налоговой декларации по НДФЛ за 2019 год (корректировка N 7), а также представленным предпринимателем Невструевым М.В. документам дана по результатам проведенной инспекцией отдельной камеральной налоговой проверки, которая не является предметом спора по настоящему делу, инспекцией самостоятельно определены действительные налоговые обязательства налогоплательщика с учетом представленных документов. Уточненная налоговая декларация и документы представлены налогоплательщиком уже после окончания камеральной налоговой проверки и принятия решения по ней, таким образом, в силу объективных причин, налоговый орган не мог их учесть при принятии оспариваемого решения.
Настаивает на том, что факт подачи уточненной налоговой декларации после принятия инспекцией решения по результатам налоговой проверки сам по себе не свидетельствует о незаконности решения налогового органа, не отменяет и не изменяет его результатов, поскольку налоговые обязательства определяются именно на основании уточненных налоговых деклараций.
Подробно доводы приведены в кассационной жалобе и поддержаны представителем кассатора в судебном заседании окружного суда.
В отзыве на кассационную жалобу предприниматель Невструев М.В. просит оставить оспариваемый судебный акт без изменения.
Законность обжалуемого судебного акта проверена судом округа на основании статей 274, 284, 286 АПК РФ в пределах доводов, изложенных в кассационной жалобе.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной предпринимателем 28.03.2022 уточненной налоговой декларации по НДФЛ (номер корректировки 4) за 2019 год, по результатам которой вынесено оспариваемое решение, которым заявителю предложено уплатить НДФЛ в сумме 3 832 418 руб., пени в сумме 823 458 руб. 88 коп., штраф в сумме 192 613 руб. 40 коп.
Основанием для изложенного явились выводы инспекции о занижении предпринимателем налоговой базы вследствие включения в состав профессиональных налоговых вычетов расходов, которые документально заявителем (несмотря на требования налогового органа) не подтверждены; налогоплательщик в ходе налоговой проверки придерживался позиции о неправомерности истребования у него документов со ссылкой на п. 7 ст. 88 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Инспекцией в соответствии со статьей 221 НК РФ произведен расчет НДФЛ с учетом предоставления налогоплательщику профессионального налогового вычета в размере 7 170 000 руб., равном 20% от общей суммы доходов, полученных заявителем предпринимательской деятельности.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области (далее - Управление ФНС) от 15.02.2023 N 16-08/02399@ решение инспекции от 28.11.2022 N 09-40/7132 оставлено без изменения.
Предпринимателем Невструевым М.В. 12.01.2023 представлена уточненная налоговая декларация по НДФЛ за 2019 год (корректировка 7).
Решением Управления ФНС от 22.01.2024 N 16-15/00868@ решение инспекции отменено в части начисления НДФЛ в сумме 895 725 руб., пени в сумме 192 461 руб. 44 коп., штрафа в сумме 44 786 руб. 35 коп.; в части начисления НДФЛ в сумме 2 936 693 руб., пени в сумме 630 997 руб. 44 коп. и предъявления штрафа в сумме 147 827 руб. 05 коп. решение оставлено без изменения.
Полагая, что оспариваемое решение инспекции нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что предпринимателем в рамках камеральной налоговой проверки документы по заявленным расходам не представлены, в связи с чем инспекция правомерно отказала в принятии расходов, отраженных в декларациях, как документально не подтвержденных, и предоставила налогоплательщику профессиональный налоговый вычет в размере 20% от общей суммы доходов, полученных им от предпринимательской деятельности; документов, опровергающих выводы инспекции, ни в процессе проверки, ни с возражениями, а также при рассмотрении настоящего дела арбитражным судом предпринимателем не представлено.
Апелляционный суд, проверяя доводы лиц, участвующих в деле, применительно к установленным по делу обстоятельствам, правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к выводу о необходимости отмены решения суда и удовлетворения заявленных требований.
Суд округа считает, что выводы апелляционного суда соответствуют материалам дела и действующему налоговому законодательству Российской Федерации, а также практике его применения на основании следующего.
В силу статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или, право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.
Моментом определения налоговой базы, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ, является дата фактического получения дохода.
Как предусмотрено подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктами 3 или 6 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов, предоставляемых с учетом особенностей и в порядке, которые предусмотрены указанными пунктами и настоящей статьей.
Вместо получения имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (подпункт 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ).
Кроме того, в силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ (физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.
Таким образом, абзацем 4 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ определен случай, когда налогооблагаемая база не может быть уменьшена по общим правилам указанного подпункта на имущественный налоговый вычет, что связано с особенностями налогообложения индивидуальных предпринимателей. В случае получения индивидуальными предпринимателями доходов от продажи принадлежащего им на праве собственности имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности, они не могут уменьшить налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в порядке реализации права на имущественный налоговый вычет.
Равным образом в этом случае у них отсутствует возможность воспользоваться правом на уменьшение суммы облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, в порядке подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ.
Вместе с тем как разъяснено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2011 N 1017-О-О в соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ индивидуальный предприниматель вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Такое регулирование принято законодателем в рамках предоставленной ему дискреции в вопросах налогообложения и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя.
В пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) разъяснено, что при толковании положений абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
В соответствии с с названной нормой налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.
Апелляционной коллегией установлено, что оспариваемое решение инспекции вынесено в условиях непредставления предпринимателем, несмотря на требования налогового органа, документального подтверждения заявленных в проверяемой декларации расходов, что обусловлено позицией налогоплательщика об отсутствии у него обязанности представлять соответствующие документы.
Вместе с тем, при обжаловании решения в Управление ФНС предпринимателем Невструевым М.В. представлены копии сводных сметных расчетов стоимости строительства, локальных сметных расчетов, актов на списание материалов от 30.06.2019 (за период с 01.04.2019 по 30.06.2019), от 30.09.2019 (за период с 01.07.2019 по 30.09.2019), от 31.12.2019 (за период с 01.10.2019 по 31.12.2019) на сумму 31 181 748 руб. 44 коп., копии чеков контрольно-кассовой техники, товарных чеков, квитанций к приходным кассовым ордерам, товарных накладных на сумму 31 116 751 руб. 55 коп., на что указано в решении Управления от 15.02.2023.
Судом апелляционной инстанции принято во внимание, что Управлением ФНС при рассмотрении жалобы налогоплательщика оценка данным документам не дана, по мнению налогового органа, не представляя затребованные документы в инспекцию, заявитель создал препятствия ей в проведении камеральной налоговой проверки, а также принял на себя риск неблагоприятных последствий. Инспекция указала, что, учитывая представление заявителем после вынесения решения уточненной декларации, оценка сведениям, отраженным в уточненной декларации (корректировка N 7), а также представленным им документам будет дана по результатам проводимой камеральной налоговой проверки.
Впоследствии решением Управления ФНС от 22.01.2024 оспариваемое решение инспекции частично отменено, при расчетах доначислений приняты во внимание данные представленной налогоплательщиком 12.01.2023 уточненной налоговой декларация по НДФЛ за 2019 год (корректировка 7) о доходах в сумме 28 489 000 руб. и заявленной налогоплательщиком сумме налога к уплате - 26 163 руб. Вышеназванным представленным налогоплательщиком в обоснование заявленных расходов документам оценка также не дана.
Кроме того, апелляционным судом установлено, что по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДФЛ за 2019 год (корректировка N 7), инспекций с учетом решения инспекции от 28.11.2022 N 09-40/7132 и решения Управления ФНС от 22.01.2024 N 16-15/00868@ вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.02.2024 N 09-43/177, согласно которому представленные налогоплательщиком документы не признаны документами, подтверждающими произведенные заявителем расходы.
По результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика на решение инспекции от 16.02.2024 Управлением ФНС учтены вышеназванные факты представления налогоплательщиком документов, подтверждающих отраженные в декларациях данные о расходах, а также представление 26.10.2023 в инспекцию книги учета доходов и расходов за 2019 год, уведомления о соответствии параметров объекта индивидуального жилищного строительства и принято решение от 04.06.2024 N 16-07/07935@ о его отмене. Сумма расходов, фактическое несение которых не опровергнуто налоговым органом, составила 28 287 750 руб.
Апелляционной коллегией констатировано, что решение Управления ФНС от 04.06.2024 N 16-07/07935@ вынесено в отношении тех же документов, что имеются в материалах дела и представлены в Управление ФНС при обжаловании оспариваемого решения налогового органа, однако корректировка налоговых обязательств по указанному решению инспекции не произведена, спорное решение не отменялось и не изменялось.
Апелляционный суд, руководствуясь положениями налогового законодательства Российской Федерации, основываясь на правовых подходах Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, правомерно указал на то, что налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.
Выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком.
Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.
Поскольку оспариваемое решение скорректировано с учетом данных о доходах в сумме 28 489 000 руб. и заявленной налогоплательщиком сумме налога к уплате 26 163 руб., при этом апелляционным судом установлено, что налогоплательщиком подтверждено несение экономически обоснованных и документально удостоверенных расходов в 2019 году в размере 28 287 750 руб., то определение инспекцией налоговых обязательств заявителя только исходя из его доходов и без учета документально подтвержденных им расходов, не основано на нормах действующего законодательства, повлекло необоснованное исчисление инспекцией НДФЛ в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств предпринимателя.
Таким образом, апелляционная коллегия пришла к верному выводу о том, что оспариваемое решение не отражает действительный размер налоговых обязательств заявителя, оснований для доначисления заявителю НДФЛ за 2019 год в сумме 2 936 693 руб. и соответствующих пеней и штрафов не имеется.
В силу частей 1, 2 статьи 65 АПК РФ имеющие правовое значение для дела обстоятельства определены апелляционным судом с учетом существа спора, на основании доводов и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами права.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции обоснованно отменил решение суда и удовлетворил требования предпринимателя.
Довод кассатора о том, что суд второй инстанции вышел за пределы своих полномочий судом округа не принимается в связи со следующим.
Исходя из разъяснений, содержащиеся в пункте 78 Постановления N 57, допускается возможность представления дополнительных доказательств, не раскрытых в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора, непосредственно в суд. Суд должен принять и оценить документы, представленные налогоплательщиком, вне зависимости от того, представлялись ли данные документы в инспекцию в ходе проведения налоговой проверки, а налоговый орган, в свою очередь, указывая критическое отношение к представленным документам, должен представить доказательства недостоверности отраженных в них сведений. Отказ налогового органа в принятии расходов, обусловленный лишь непредставлением данных документов в рамках процедур налогового администрирования является недопустимым проявлением формального подхода, и не связан с существом реализуемого налогоплательщиком права.
Кроме того, суд кассационной инстанции отмечает, что положения пункта 2 статьи 22 НК РФ устанавливают обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.
Соответственно, недопустим отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, и по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования (пункт 32 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 17.07.2019, определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557, пункт 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2018), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.12.2018).
Все аргументы налогового органа, приведенные в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и им дана надлежащая правовая оценка, при этом иное толкование инспекцией положений законодательства, а также иная оценка обстоятельств рассматриваемого дела не свидетельствуют о нарушении судом норм права, а потому не опровергают правильность выводов апелляционного суда, направлены на переоценку положенных в их основу доказательств, в связи с чем не могут быть приняты во внимание судом кассационной инстанции (статья 286 АПК РФ).
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ безусловным основанием для отмены судебного акта, не выявлено.
С учетом изложенного кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2024 по делу N А47-7404/2023 Арбитражного суда Оренбургской области оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Оренбургской области - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
Н.Н. СУХАНОВА
Судьи
О.Л. ГАВРИЛЕНКО
Е.А. КРАВЦОВА