АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 13 мая 2025 г. N Ф05-5174/2025
Дело N А40-60720/2024
Резолютивная часть постановления объявлена 12 мая 2025 года.
Полный текст постановления изготовлен 13 мая 2025 года.
Арбитражный суд Московского округа в составе:
от заявителя- ООО "Реаллом" - Приймак Ю.В., доверенность от 13.01.2025; Варнавский Р.С., доверенность от 07.02.2025;
от ответчиков - ИФНС России N 23 по Москве - Дроздова Е.А., доверенность от 07.02.2025; Дунаев С.А., доверенность от 04.09.2024;
Управления Федеральной налоговой службы по городу Москве - Хрулев С.А., доверенность от 09.01.2025,
рассмотрев 12 мая 2025 года в судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России N 23 по Москве на решение Арбитражного суда города Москвы от 29 ноября 2024 года на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 февраля 2025 года
по заявлению: общества с ограниченной ответственностью "Реаллом" к Инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по городу Москве; Управлению Федеральной налоговой службы по городу Москве об оспаривании решений
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "РЕАЛЛОМ" (далее по тексту также - ООО "РЕАЛЛОМ", Общество, налогоплательщик, заявитель) предъявило в арбитражный суд заявление к Инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по г. Москве (далее по тексту также - ИФНС России N 23 по г. Москве, Инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании недействительным решения от 06 декабря 2023 года N 17710 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; к Управлению Федеральной налоговой службы по г. Москве (далее по тексту также - УФНС России по г. Москве, Управление) о признании недействительным решения от 20 февраля 2024 года N 21-10/021982@.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 29 ноября 2024 года, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 февраля 2025 года, заявление удовлетворено частично; в удовлетворении заявления о признании недействительным решения УФНС России по г. Москве от 20 февраля 2024 года N 21-10/021982@ отказано; признано недействительным решение ИФНС России N 23 по г. Москве от 06 декабря 2023 года N 17710 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций превышающей сумму 170.522 руб. 78 коп., начисления штрафа в размере 34.104 руб. 56 коп.
Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ответчик - ИФНС России N 23 по г. Москве подал в Арбитражный суд Московского округа кассационную жалобу, в которой просит решение Арбитражного суда города Москвы от 29 ноября 2024 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 февраля 2025 года отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
Как указывает заявитель кассационной жалобы, выводы судов первой и апелляционной инстанций не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, а также сделаны при неправильном применении норм права.
В судебном заседании суда кассационной инстанции ответчик - ИФНС России N 23 по г. Москве и УФНС России по г. Москве в лице своих представителей настаивали на удовлетворении кассационной жалобы по основаниям, в ней изложенным.
В судебном заседании арбитражного суда кассационной инстанции заявитель - ООО "РЕАЛЛОМ" в лице своих представителей возражал относительно удовлетворения кассационной жалобы, полагая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными по основаниям, изложенным в отзыве (приложения к дополнительным возражениям к отзыву возвращены представителю заявителя в судебном заседании суда кассационной инстанции под расписку, поскольку суд кассационной инстанции не полномочен приобщать, исследовать и оценивать доказательства).
В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, проверив в порядке статей 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении, постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене с передачей настоящего дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции в связи со следующим.
Как следует из материалов дела и установлено судами, общество производило закупку лома цветных металлов у физических лиц за наличный расчет и реализовывало этот лом в безналичном порядке юридическим лицам. Кроме того часть лома закупалась в безналичном порядке у юридических лиц.
В ходе проведения проверки налоговым органом на допрос были вызваны все сдатчики лома физические лица за 2022 год в количестве 307 человек. В результате по данным налогового органа, согласно протоколов допросов данных ломосдатчиков:
1. Подтвердили факт сдачи лома 2 человека
2. Не подтвердили факт сдачи лома 94 человека
3. Были мертвы на момент сдачи лома 2 человека
4. Лом сдан по паспортным данным недействительным на дату приема лома - 1 человек
Относительно информации о результатах допроса - 208 человек решение инспекции не содержит.
В связи с этим, ИФНС полностью сняло с расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, суммы лома указанные в ПСА по 97 физическим лицам в размере 22 342 535 руб. и доначислил 4 468 507 налога на прибыль со стоимости лома указанных в ПСА на приобретение лома от физических лиц, посчитав эти ПСА недействительными на основании ст. 252 НК РФ и ст. 9 "Федерального закона о бухгалтерском учете" и отказался в целях учета стоимости этого лома в расходах по налогу на прибыль провести расчет стоимости этого приобретенного по спорным ПСА лома расчетным путем в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
Также налоговый орган отказался применять к спорным ПСА положения ст. 54.1 НК РФ.
Заявитель считает, что для целей исчисления расходов при расчете налога на прибыль стоимость лома приобретенного по спорным ПСА должна в соответствие со ст. 54.1 НК РФ и подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ быть получена расчетным путем и в этой полученной сумме учтена в составе расходов по налогу на прибыль, а не полностью исключена из этих расходов как это сделано в акте налоговой проверки, поскольку факт наличия лома инспекцией не оспаривается.
При проведении встречных налоговых проверок в рамках проводимой камеральной налоговой проверки по налогу на прибыль за 2022 все без исключения юридические лица покупатели лома факт получения лома в количестве и по ценам указанным в отгрузочных документах общества подтвердили.
Факт реализации объемов лома в заявленном количестве налоговом органом не отрицается, о чем указано в оспариваемом ненормативном правовом акте. Кроме того, налоговый орган не оспаривает факт закупки лома в тех же объемах, в которых он был реализован и соответственно указан в документах на закупку этого лома, в том числе и в спорных ПСА.
Также судом первой инстанции установлено, что истцом не отрицался факт взаимосвязи контрагентов ООО "Арсеналмет" и ООО "Реаллом". У них один учредитель и генеральный директор. Сравнение книг продаж фирм ООО "Арсеналмет" и книг покупок ООО "Реаллом" за 2022 год дает следующие результаты:
В книгах продаж ООО "АРСЕНАЛМЕТ" к уплате начислен следующий НДС по транспортным услугам оказанным этой фирмой фирме ООО "Реаллом" по Договору на перевозку грузов автомобильным транспортом N 01-25/02/22 от 25/02/2022: 1-й квартал 2022 года 64 129,95 рублей; 2-й квартал 2022 года - 206 899,08 рублей; 3-й квартал 2022 года - 287 804,89 рублей, 4-й квартал 2022 года - 558 182,14 рублей, итого за все четыре квартала 1 117 016,06 рублей.
При этом, в книге покупок ООО "Реаллом" за 4-й квартал 2022 года отражена та же самая совпадающая сумма НДС по транспортным услугам, полученным от ООО "Арсеналмет" в рамках этого же договора на перевозку грузов автомобильным транспортом N 01-25/02/22 от 25/02/2022 - 1 117 016,06 рублей.
На основании вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к выводу, что связанная фирма, оказавшая эти транспортные услуги, в полном объеме отразила НДС в своих книгах продаж и начислила его к уплате в бюджет.
Доход от транспортных услуг которые оказало ООО "Арсеналмет" в адрес ООО "Реаллом", отраженный в налоговых регистрах доходов ООО "Арсеналмет" в размере 5 585 084 рублей, равен расходам по транспортным услугам полученным ООО "Реаллом" от ООО "Арсеналмет" отраженным в регистрах налогового учета расходов ООО "Реаллом" в том же размере 5 585 084 рубля (соответствующие регистры налогового учета обеих организаций приобщены к материалам дела).
В итоге суммарный налог на прибыль к уплате по этим транспортным услугам одинаков и равен 0 (в случае отражения в налоговом учете обеих компаний этих транспортных услуг, сумма доходов от оказания этих транспортных услуг в налоговой декларации по прибыли ООО "Арсеналмет" равна сумме расходов на эти же полученные транспортные услуги в налоговой декларации по прибыли ООО "Реаллом"), что при наличии этих внутренних транспортных услуг, что при их отсутствии.
При этом в рассматриваемом периоде обе организации имели налогооблагаемую прибыль и у обеих был НДС к возмещению. Обе заплатили налог на прибыль и возместили НДС.
С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к выводу, что в рассматриваемом случае вся необходимая информация для расчета действительных налоговых обязательств налогоплательщика была представлена налоговому органу. Были представлены документы по закупке и реализации лома за 2022 год, а также информация о том, куда и по каким ценам был реализован весь лом, указанный в спорных приемо-сдаточных актах (ПСА), на основании данной информации налоговый орган мог произвести расчет стоимости закупленного лома по спорным ПСА по рыночным ценам. На основании данных об аналогичных операциях налогоплательщика возможно было произвести расчет, поскольку в один и тот же период происходила закупка одного и того же лома от ломосдатчиков, указанных в акте налоговой проверки как подтвердивших факт сдачи лома, так и не подтвердивших факт его сдачи.
Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции.
При этом судами не учтено следующее.
В силу абзаца третьего пункта 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее по тексту также - Постановление Пленума ВАС РФ N 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Согласно пункту 4 постановления Пленума ВАС РФ N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Доказательства, представленные налоговым органом и налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Нарушение или неправильное применение норм процессуального права является основанием для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда, если это нарушение привело или могло привести к принятию неправильного решения, постановления (часть 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Одними из основополагающих принципов судопроизводства в арбитражном суде являются равноправие сторон и состязательность (статьи 8 и 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации соответственно), на основании которых:
- стороны пользуются равными правами на заявление ходатайств, представление доказательств, участие в их исследовании, представление арбитражному суду своих доводов и объяснений;
- каждому лицу, участвующему в деле, гарантируется право представлять доказательства арбитражному суду и другой стороне по делу, обеспечивается право заявлять ходатайства, высказывать свои доводы и соображения, давать объяснения по всем возникающим в ходе рассмотрения дела вопросам, связанным с представлением доказательств.
При этом арбитражный суд не вправе своими действиями ставить какую-либо из сторон в преимущественное положение, равно как и умалять права одной из сторон; сохраняя независимость, объективность и беспристрастность, осуществляет руководство процессом, оказывает содействие сторонам в реализации их прав, создает условия для всестороннего и полного исследования доказательств, установления фактических обстоятельств и правильного применения законов и иных нормативных правовых актов при рассмотрении дела.
В соответствии с частью 3 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации принимаемые арбитражным судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.
Согласно пункту 2 статьи 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в мотивировочной части решения должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.
Исходя из пункта 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об установленных им обстоятельствах; мотивы, по которым суд отклонил те или иные доказательства.
Согласно статье 71 (части 1, 2, 4, 5, 7) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы. Результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.
Исходя из данных норм арбитражного процессуального закона следует, что при представлении доказательств и заявлении ходатайств стороны пользуются равными правами; суд, осуществляя руководство процессом, обеспечивает баланс интересов сторон в судебном разбирательстве и не вправе своими действиями ставить одну из сторон в преимущественное положение; судебные акты, принимаемые судом, в том числе при разрешении ходатайств сторон, должны быть мотивированы и обоснованы; арбитражный суд обязан оценить все представленные доказательства каждое в отдельности и в их совокупности, при этом ни одно из доказательств не имеет заранее установленной силы для суда.
Кассационная коллегия приходит к выводу о том, что оценка доказательств арбитражными судами первой и апелляционной инстанций сопряжена с нарушением и неправильным применением норм процессуального права, доказательства оценены выборочно, что могло привести к принятию неправильных решения, постановления, ввиду следующего.
Как указывает заявитель кассационной жалобы и следует из материалов дела, по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекцией вынесено решение от 06.12.2023 N 17710 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Заявителю доначислен налог на прибыль в сумме 4 610 099 руб., а также начислены штрафные санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в размере 922 020 руб.
В ходе камеральной налоговой проверки инспекцией установлено, что Заявителем в состав прямых расходов включены расходы на приобретение металлолома у физических лиц, а также транспортные расходы, оказываемые ООО "Арсеналмет".
Данные расходы в виде стоимости лома и его доставки были исключены Инспекцией из состава расходов для целей налогообложения прибыли в отношении операций с физическими лицами, однозначно отрицающими факты взаимоотношений с Обществом и ООО "Арсеналмет", отрицающих достоверность своих подписей в приемо-сдаточных актах, не имеющих возможности сдавать металлолом ввиду смерти, в связи с недействительными паспортными данными на дату оформления приемо-сдаточного акта.
Инспекцией установлены признаки взаимозависимости между заявителем и ООО "Арсеналмет": генеральным директором в обеих организациях является Варич М.А., бухгалтером - Варнавский Р.С. Также обе организации располагаются по одному адресу местонахождения.
Инспекцией установлено, что, представленные Обществом в подтверждение расходов на приобретение лома у физических лиц приемо-сдаточные акты содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальный характер операций.
Инспекцией в порядке статьи 90 НК РФ проведены допросы 95 физических лиц (поставщиков металлолома на основании приемо-сдаточных актов), что составляет 1/3 часть от общего количества физических лиц, являющихся поставщиками лома в адрес Общества.
На основании полученных от свидетелей объяснений установлено следующее:
допрошенные свидетели, заявленные Обществом в качестве поставщиков металлолома, не подтвердили сдачу лома цветных металлов и его транспортировку силами транспортной компании в адрес Заявителя;
некоторые свидетели пояснили, что сдачу лома металлов осуществляли, но не в адрес Общества, не лом цветного металла и не в тех объемах, что заявлены в приемо-сдаточных актах;
большинство из допрошенных свидетелей подтвердили сдачу лома черных металлов по адресу: г. Мытищи (место осуществления деятельности подразделения ООО "Арсеналмет");
двое физических лиц, на которых Обществом оформлены приемо-сдаточные акты, являлись умершими на дату сдачи лома металлов: Козлов С.Н. и Коротков СМ.;
в отношении двух физических лиц, которые не явились на допрос по уважительным причинам (Каримов Т.К., Денисов СИ.), получены письменные пояснения о том, что они металлолом не сдавали.
Как указывает заявитель кассационной жалобы, налоговым органом не оспаривается наличие лома цветных металлов у налогоплательщика в заявленном объеме, однако, результатами проведенных мероприятий налогового контроля данные об источниках данного лома и грузоотправителях, указанные в документах Общества, не подтверждены.
Сам по себе факт соответствия объемов принятого и оприходованного лома с его дальнейшей реализацией не свидетельствует о произведенных обществом затратах на его приобретение у физических лиц, которые однозначно отрицали факт сдачи металлолома в указанном объеме, а также не имели возможности сдавать металлолом в ввиду смерти, по недействительным паспортным на дату оформления приемо-сдаточного акта.
Таким образом, дальнейшая реализация Обществом лома сама по себе не свидетельствует о реальности его приобретения у указанных физических лиц.
Исходя из вышеизложенного, услуги по оказанию ООО "Арсеналмет" транспортировки лома также не могли быть фактически оказаны.
Также заявитель кассационной жалобы указывает, что представленные заявителем доказательства перечисления (оплаты) денежных средств в адрес физических лиц (сдатчиков лома) не отвечают признакам допустимости и достоверности.
Все представленные расходные кассовые ордера составлены в нарушение п. 6.1 Указаний Банка России N 3210-У от 11.03.2014, а именно: в представленных РКО сумма денежных средств в строке "Получил" напечатана на принтере, в то время как, в соответствии с требованиями законодательства, данная сумма должна быть указана прописью для фиксирования факта получения денежных средств лично на руки ломосдатчику и своевременного составления РКО.
Данное обстоятельство ставит под сомнение факт приемки лома от физических лиц в указанные даты и свидетельствует о составлении РКО в более поздние периоды.
Кроме того, в ходе камеральной налоговой проверки установлено, что денежные средства в адрес физических лиц, сдававших металлолом, выплачивались после дня сдачи в срок от 5 дней до 70 дней, а не в день непосредственной сдачи лома, как того требует законодательство.
Следовательно, как указывает заявитель кассационной жалобы, в данном случае не подтверждается выплата денежных средств физическим лицам на руки непосредственно после сдачи ими лома.
Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Данные документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Документы следует составлять в соответствии с альбомами унифицированных форм первичной документации, утвержденными Росстатом и Минэкономики России. При отсутствии первичных документов или ненадлежащем оформлении одного или нескольких обязательных реквизитов документа доходы или расходы организации не могут быть приняты к учету.
Таким образом, по мнению заявителя кассационной жалобы, документы, представленные Обществом в подтверждение расходов на приобретение металлолома у физических лиц в проверяемом периоде, не могут быть приняты к учету, поскольку не подтверждают реальность отраженных в данных документах хозяйственных операций.
Оформление Заявителем сделок в бухгалтерском учете общества ни при каких обстоятельствах не свидетельствует об их реальности, а подтверждает лишь выполнение налогоплательщиком обязанностей по формальному учету хозяйственных операций.
В рассматриваемом случае, в ходе камеральной налоговой проверки Инспекцией установлено, что первичные бухгалтерские документы, подтверждающие произведенные расходы на закупку металлолома у физических лиц, имеют недостоверные сведения, и не подтверждают реальный характер операций, в связи с этим не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, что подтверждено документами, оформленными, в том числе, на умерших лиц, протоколами допроса физических лиц, которые в ходе проведенных допросов не подтверждают отраженный в документах объем сданного металлолома, суммы полученных денежных средств и свои подписи на документах.
Таким образом, как указывает заявитель кассационной жалобы, вышеизложенные обстоятельства свидетельствуют о недостоверности как первичных документов, так и документов бухгалтерского учета и в своей совокупности подтверждают правомерность выводов налогового органа о нереальности отраженных в них хозяйственных операций.
Также заслуживает внимания довод заявителя кассационной жалобы о том, что вывод судов о возможности применения в рассматриваемом случае метода расчета действительных налоговых обязательств ("налоговой реконструкции") является неправомерным, поскольку в случае непредоставления налогоплательщиком сведений и подтверждающих их документов о лице, осуществившем фактическое исполнение, и действительных параметрах спорной операции в силу того, что имел место формальный документооборот с "технической" компанией с целью приобретения товаров (работ, услуг) в недекларируемом в целях налогообложения обороте, следует исходить из того, что налогоплательщик не вправе учитывать расходы, понесенные по спорным операциям, поскольку обязательство не исполнено надлежащим лицом.
Возможность применения "налоговой реконструкции", определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).
В соответствии с п. 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2021), утв. Президиумом 10.11.2021, налогоплательщик, использующий формальный документооборот с участием компаний, заведомо не ведущих реальной экономической деятельности ("технических" компаний), вправе учесть фактически понесенные расходы при исчислении налога на прибыль в случае предоставления им (наличия у налогового органа) сведений и документов, позволяющих вывести фактически совершенные хозяйственные операции из не облагаемого налогами оборота. Расчетный способ определения суммы налога в указанных случаях не применяется.
При этом необходимо учитывать, что Заявителем не раскрыты сведения и не представлены подтверждающие их документы о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных с ним операций. Расходы по указанным операциям не учитываются в полном объеме; сам по себе факт соответствия количества принятого и реализованного лома, с учетом специфики указанного товара и отсутствия надлежащим образом оформленных документов, не свидетельствует о произведенных обществом затратах на его приобретение у физических лиц, которые однозначно отрицали факт сдачи металлолома и не имели возможности сдавать металлолом на приемных пунктах Общества.
Заявителем не представлено суду доказательств, свидетельствующих о том, что в ходе налоговой проверки Заявитель содействовал в установлении реальных поставщиков и представлял документы, позволяющие установить, в том числе, объемы металлопроката, приобретенные у реального конкретного поставщика, цены, по которым такие поставщики реализовывали металлопрокат, то есть документы, на основании которых возможно произвести расчет расходов, соответствующих требованиям статьи 252 НК РФ и соответственно, определить иной, чем установлен в оспариваемом решении, размер налоговых обязательств Заявителя.
По сути, судами применена не налоговая реконструкция, исходя из установленных реальных хозяйственных операций, а расчетный способ определения налоговой обязанности.
В данном случае расчетный способ определения налоговой обязанности (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса) не применим, поскольку назначение расчетного способа - это определение налоговой обязанности в результате восполнения документальной неподтвержденности операций или нарушения правил учета на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (п. 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53).
Из этого же исходит Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указывая в пункте 8 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", что положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. Данное разъяснение Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации сохраняет свое действие в условиях применения статьи 54.1 Налогового кодекса, поскольку соотносится с предписаниями пункта 3 упомянутой статьи, в силу которых подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.
В то же время, право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота, что соответствует правовой позиции, изложенной в пункте 34 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2021).
Согласно Письму ФНС от 10.10.2022 N БВ-4-7/13450@ налогоплательщик, использующий формальный документооборот с участием компаний, изначально не ведущих реальной экономической деятельности ("технических" компаний), вправе учесть фактически понесенные расходы при исчислении налога на прибыль в случае предоставления им сведений и документов, позволяющих вывести фактически совершенные хозяйственные операции из необлагаемого оборота, при этом расчетный способ определения суммы налога в указанных случаях не применяется. Расчетный способ налоговой обязанности подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушения правил учета, что как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения.
Кроме того, заявитель кассационной жалобы указывает на то, что судами сделан неправомерный вывод о применении в рассматриваемом случае расчета налоговых обязательств Заявителя с учетом рентабельности продаж лома, поскольку рентабельность представляет собой относительный показатель экономической эффективности деятельности организации, коэффициент рентабельности рассчитывается как отношение прибыли к активам, ресурсам или потокам, ее формирующим. На формирование показателей рентабельности могут оказывать влияние различные факторы, в том числе, осуществление юридическим лицом иных видов деятельности, не связанных с приобретением и последующей продажей лома металлов. Фактически позиция заявителя и судов первой и апелляционной инстанций сводится к использованию при расчете наиболее высоких закупочных цен на основании информации, представленной заявителем, без учета данных об иных участниках рынка. Доказательств того, что размер расходов, определенный расчетным путем, соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, как предусмотрено пунктом 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57, заявителем в материалы дела не представлено. Кроме того, данные в отношении рентабельности реализации лома не могли быть использованы судами при вынесении решения, постановления поскольку они не были раскрыты Заявителем перед инспекцией до подачи им искового заявления ни на стадии камеральной налоговой проверки, ни на стадии апелляционного обжалования решения инспекции в вышестоящем налоговом органе.
Таким образом, судом первой инстанции не учтены выводы Инспекции о том, что оформление Обществом документов для получения налоговой экономии по сделкам со спорными контрагентами носило формальный характер, при этом искусственно создавалась ситуация, при которой основной целью взаимодействия Общества с его спорными контрагентами в лице взаимосвязанного лица являлось создание условий для ухода от уплаты налогов.
Кроме того, как указывает заявитель кассационной жалобы, мировым судьей судебного участка N 254 района Печатники города Москвы рассмотрено дело об административном правонарушении N 5-554/254/2023 в отношении ООО "Реаллом" и вынесено Постановление по делу об административном правонарушении от 13.10.2023, в соответствии с которым ООО "Реаллом" признано виновным в совершении административного правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 13.11 КоАП РФ и привлечено к административному наказанию в виде штрафа в размере 60 000 руб.
В соответствии с данным постановлением, судом установлено, что ООО "Реаллом" стало известно об обработке персональных данных умерших лиц (Козлова С.Н., Короткова С.М.) до проведения Инспекцией камеральной налоговой проверки, при этом в ходе проведения проверки и осмотра ИСПДн и "1С: Предприятие" выявлено наличие персональных данных умерших лиц, которые должны были быть удалены после выявления обработки персональных данных лиц, не дававших на это согласие.
Также судом по данному делу установлено, что представителем ООО "Реаллом" не было представлено доказательств того, что прием лома и отходов черных и цветных металлов осуществлялся при предъявлении лицом, сдающим лом и отходы черных и цветных металлов, оригинала документа, удостоверяющего личность.
В отношении довода ООО "Реаллом" о том, что паспорта граждан, сдающих лом, проверялись сотрудниками ООО "Реаллом" по сайту МВД, необходимо отметить, что официального сайта МВД, где можно проверить паспорта не существует.
Также, судами при рассмотрении дела не учтено, что металлолом представляет собой не что иное, как отходы - металлический мусор, собственники которого зачастую его выбрасывают, ввиду чего он образует отходы.
Отходы лома металлов могут быть образованы в быту, производстве, строительстве и демонтаже зданий и сооружений. Следовательно, не всегда при получении лома металлов организация-ломосборщик несет расходы.
ООО "Реаллом" имеет лицензию на право осуществления деятельности по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных и цветных металлов (N ЛО28/-01093-77/00579999 от 02.02.2022). В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 28.05.2022 N 980 "О некоторых вопросах лицензирования деятельности по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных и цветных металлов, а также обращения с ломом и отходами черных и цветных металлов и их отчуждения" понятие "заготовка" определено, как приобретение лома черных и (или) цветных металлов у юридических и физических лиц на возмездной или безвозмездной основе, его последующая сортировка и отбор.
В соответствии с пунктом 11 Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ при непредставлении налогоплательщиком сведений и подтверждающих их документов о лице, осуществившем фактическое исполнение, и действительных параметрах спорной операции в силу того, что имел место формальный документооборот с "технической" компанией с целью приобретения товаров (работ, услуг) в недекларируемом в целях налогообложения обороте, следует исходить из того, что налогоплательщик не вправе применять налоговые вычеты и учитывать расходы, понесенные по спорным операциям, поскольку обязательство не исполнено надлежащим лицом, и при этом налогоплательщиком не раскрыты сведения и не представлены подтверждающие их документы о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных с ним операций.
Общество также ссылается на фактические источники приобретения металлолома (строительство, снос зданий, мелкие приемные пункты, сдача отходов лома производственным предприятием от лица физических лиц). По мнению Заявителя, если на базу поступает лом металлов в виде промышленных отходов, городских и инженерных коммуникаций от имени физического лица, данный лом будет принят в безусловном порядке, что противоречит Указу Президента РФ от 31.03.2000 N 616.
В результате изложенных обстоятельств Инспекцией указано на нарушение налогоплательщиком порядка проведения процедуры приемки металлолома, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 28.05.2022 N 980, как дополнительное доказательство приемки лома металлов, который не мог быть образован в быту у физических лиц и, как следствие, не принадлежащий ему на праве собственности.
Как указывает заявитель кассационной жалобы, если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как "техническое" лицо, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций. При таких обстоятельствах, применение расчетного способа определения налоговой обязанности по налогу на прибыль исходя из рентабельности продаж лома законом не предусмотрено, а также в рассматриваемом случае данный способ не отвечает публичным целям противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота.
Вопреки статьям 162, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследование и оценка данных доказательств судами не произведены; выводы судов основаны на выборочной оценке доказательств; в основу судебных актов положены объяснения заявителя и представленные им доказательства.
Вместе с тем, вышеизложенные обстоятельства, установленные Инспекцией в ходе проверки, при их подтверждении в судебном разбирательстве могут свидетельствовать о том, что спорные контрагенты являются техническими звеньями и о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды (включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль).
Приведенные Инспекцией обстоятельства и доказательства не получили надлежащей оценки судов; мотивы, по которым вышеизложенные доводы отклонены, в судебных актах не приведены; оценка обстоятельств, приведенных инспекцией в обоснование доводов, судами не осуществлена.
В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд оценивает доказательства в их совокупности и взаимосвязи, осуществляя проверку каждого доказательства, в том числе с позиции его достоверности и соответствия содержащихся в нем сведений действительности.
При этом в судебном акте указываются не только результаты оценки принятых судом доказательств, но и мотивы, по которым было отказано в принятии иных доказательств (пункт 2 части 4 статьи 170, пункт 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Однако данное требование судами не выполнено, имеющиеся в деле доказательства оценивались в отдельности и выборочно, а не в совокупности и взаимной связи, что привело к тому, что доводы и возражения Инспекции и представленные ей доказательства не получили должной оценки применительно к фактическим обстоятельствам дела и положениям налогового законодательства.
В нарушение требований процессуального законодательства об обоснованности судебного акта суды не привели мотивы, по которым не приняты во внимание добытые Инспекцией доказательства.
При этом в случае, если налоговый орган представляет доказательства того, что хозяйственные операции с заявленными налогоплательщиком контрагентами не осуществлялись и не могли осуществляться, суды не могут ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, а должны оценить все доказательства по делу в совокупности и взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
На основании изложенного, кассационная коллегия считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций в обжалуемых решении, постановлении не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, а также сделаны при неправильном применении норм права, что в соответствии с частями 1, 2, 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могло привести к принятию неправильного решения, постановления и является основанием для отмены судебного акта.
Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами на основании не полного и не всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, суд кассационной инстанции лишен возможности принять новый судебный акт. Допущенные нарушения могут быть устранены только при повторном рассмотрении дела в суде первой инстанции.
На основании изложенного, кассационная коллегия, отменяя состоявшиеся по делу решение Арбитражного суда города Москвы от 29 ноября 2024 года (за исключением отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным решения УФНС России по г. Москве от 20 февраля 2024 года N 21-10/021982@) и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 февраля 2025 года по делу N А40-60720/2024), считает необходимым направить настоящее дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.
При новом рассмотрении суду следует учесть изложенное, установить все обстоятельства, входящие в предмет доказывания по делу, дать оценку всем имеющимся в деле доказательствам с соблюдением требований норм арбитражного процессуального закона, определить применимое к настоящему спору право, после чего разрешить спор с применением норм права, регулирующих правоотношения сторон, исходя из предмета и оснований заявления и возражений относительно заявленных требований.
Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда города Москвы от 29 ноября 2024 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 февраля 2025 года по делу N А40-60720/2024, - отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.
Председательствующий-судья
А.А. ДЕРБЕНЕВ