ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 11 ноября 2019 г. N СД-4-3/22754@
Федеральная налоговая служба, рассмотрев проект мотивированного мнения налогового органа от 15.10.2019, составленного в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 105.30 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) по запросу ПАО (далее - Организация) от 01.10.2019 (далее - Запрос), по вопросу правомерности учета в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, процентов по договору займа, полученного от акционерного общества (далее - АО), а также по вопросу применения налоговой ставки 0% к доходам в виде дивидендов, выплачиваемых АО в пользу Организации, сообщает следующее.
Как следует из Запроса, АО является собственником бизнес-центра (далее - БЦ). АО планирует заключение с Банком (покупатель) договора купли-продажи БЦ с предоставлением покупателю Гарантий возмещения понесенных им убытков в течение не менее 365 календарных дней с даты завершения сделки купли-продажи.
Под Гарантиями согласно Запросу понимаются заверения и гарантии возмещения АО, предоставленные в пользу Банка в соответствии с договором купли-продажи БЦ, включая заверения касательно права собственности на БЦ, права на отчуждение БЦ, гарантии возмещения потерь Банка в связи с выявленными техническими недостатками БЦ и (или) другие заверения и гарантии возмещения потерь.
В Запросе также указано, что в срок не позднее 60 рабочих дней с даты завершения названной сделки АО (Заимодавец) планирует заключить договоры займа с Организацией и двумя ее дочерними компаниями (Заемщиками), являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации. Планируемый срок возврата займа - не менее 365 календарных дней и не менее ожидаемого срока для возможного предъявления в адрес АО претензий со стороны покупателя БЦ.
Наличие в договоре купли-продажи БЦ указанных Гарантий, как следует из Запроса, является основанием, препятствующим единственному акционеру АО в течение срока их действия принять решение о выплате дивидендов по акциям АО за счет прибыли от продажи БЦ, поскольку гарантированные обязательства АО по возмещению потерь, предусмотренные Гарантиями, требуют наличия соответствующего источника финансирования. В этой связи, как следует из Запроса, в случае наличия неурегулированных требований о возмещении убытков в соответствии с условиями Гарантий планируемая сделка по предоставлению Заемщикам сумм займов допускает требование досрочного полного или частичного погашения указанных займов и уплаты начисленных процентов по ним, а также досрочное полное или частичное исполнение Заемщиками своих обязательств по договорам займа.
Целью предоставления займов является финансирование текущей деятельности Заемщиков, а также финансирование сделки по приобретению Организацией акций компании 1 (Республика Кипр), которая является единственным акционером АО.
Акционерами компании 1, в свою очередь, являются:
- Организация - 49,999%;
- компания 2 (Республика Кипр) - 49,999%;
- компания 3 (Республика Кипр) - 0,002%.
В Запросе указывается на планируемое приобретение Организацией акций компании 1 у других собственников, в результате чего Организация станет единственным акционером указанной компании. Договоры по приобретению акций компании 1, согласно Запросу, будут заключены после перерегистрации права собственности на БЦ.
По истечении срока гарантий АО перед покупателем БЦ Заемщики осуществят возврат займа.
Согласно Запросу не позднее 100 рабочих дней после полного или частичного возврата Заемщиками займов и уплаты начисленных по ним процентов компанией 1 (единственным акционером АО) будет принято решение о выплате дивидендов в размере сумм выданных займов и уплаченных Заемщиками процентов. При выплате дивидендов компания 1 представит документальное подтверждение отсутствия у нее фактического права на дивиденды и подтверждение наличия такого права у Организации.
Предметом Запроса являются вопросы:
1) признания Заемщиками сумм начисленных процентов по займам в полном размере в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, так как указанные проценты, по мнению Организации:
- соответствуют критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 Кодекса, а именно являются экономически обоснованными, документально подтвержденными и связанными с деятельностью, направленной на получение дохода;
- соответствуют требованиям пункта 1.2 статьи 269 Кодекса;
2) правомерности применения налоговой ставки 0% к доходу в виде дивидендов, выплачиваемых АО, поскольку:
дивиденды, объявленные АО, выплачиваются напрямую в адрес Организации с применением "сквозного" подхода, т.е. фактическим получателем дохода в виде дивидендов признается Организация. Компания 1 признает отсутствие фактического права на доход;
на момент принятия решения о выплате дивидендов по акциям АО срок непрерывного косвенного участия Организации в уставном капитале АО в доле, превышающей 50%, составит более 365 календарных дней.
По вопросу признания в составе расходов сумм процентов, начисленных по займам, ФНС России сообщает следующее.
Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.
Согласно абзацу третьему пункта 1 статьи 269 Кодекса по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено указанной статьей Кодекса.
Пунктами 1.1 - 1.3 статьи 269 Кодекса установлены специальные правила признания в составе расходов процентов по долговым обязательствам в случае признания договора займа контролируемой сделкой.
Согласно пункту 1 статьи 105.14 Кодекса контролируемыми сделками в целях Кодекса признаются сделки между взаимозависимыми лицами.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 105.2 Кодекса взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов.
Официальный источник электронного документа содержит неточность: имеется в виду подпункт 1 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ.
Учитывая изложенное, АО и Организация признаются в целях Кодекса взаимозависимыми лицами.
Пунктом 2 статьи 105.14 Кодекса предусмотрено, что сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой при наличии хотя бы одного из перечисленных в данном пункте статьи 105.14 Кодекса обстоятельств, если иное не предусмотрено пунктами 3, 4 и 6 статьи 105.14 Кодекса.
В этой связи исходя из вышеуказанных положений Кодекса рассматриваемые договоры займов могут быть признаны в целях Кодекса контролируемыми сделками.
Согласно абзацу третьему пункта 1.1 статьи 269 Кодекса по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с Кодексом контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 статьи 269 Кодекса.
Пунктом 1.2 статьи 269 Кодекса предусмотрено, что по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой, начиная с 1 января 2016 года установлен интервал предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам: от 75 до 125 процентов ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации.
При этом согласно подпункту 1 пункта 1.3 статьи 269 Кодекса в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства.
В отношении долговых обязательств, не указанных в подпункте 1 пункта 1.3 статьи 269 Кодекса, под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с главой 25 Кодекса.
В Запросе указано, что по рассматриваемым договорам займа планируется установить ставку процентов в размере, эквивалентном 75 процентам ключевой ставки, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату выдачи денежных средств, увеличенном на 0,01 процента.
В этой связи при установлении в договорах займа фиксированной ставки процентов и ее неизменности в течение всего срока действия договоров займа суммы процентов, начисленные по займам, при их соответствии требованиям пункта 1 статьи 252 Кодекса могут быть признаны Организацией в полном размере в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, вне зависимости от признания указанных договоров займа в целях Кодекса контролируемыми сделками.
По вопросу правомерности применения налоговой ставки 0% к доходу в виде дивидендов, выплачиваемых АО, ФНС России сообщает следующее.
Согласно пункту 1 статьи 312 Кодекса при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна представить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту представляется также перевод на русский язык. Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.
Если иностранная организация не имеет фактического права на доход, то соответствующее соглашение об избежании двойного налогообложения не применяется и доход такой иностранной организации подлежит налогообложению по налоговым ставкам, установленным Кодексом.
В то же время пункт 1.1 статьи 312 Кодекса допускает, что в случае, если в отношении доходов, полученных в виде дивидендов, иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов и лицом, имеющим фактическое право на получение доходов в виде дивидендов и косвенно участвующим в организации, выплатившей доход в виде дивидендов, является налоговый резидент Российской Федерации, к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, может быть применена налоговая ставка 0 процентов, установленная подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса, при условии предоставления налоговому агенту, выплачивающему такой доход, информации (документов), указанной в статье 312 Кодекса, а также при выполнении следующих дополнительных условий:
- доля косвенного участия лица, признаваемого в соответствии с Кодексом налоговым резидентом Российской Федерации, имеющего фактическое право на дивиденды, в уставном (складочном) капитале (фонде) российского лица, выплачивающего дивиденды, составляет не менее 50 процентов;
- сумма дивидендов, фактическое право на которые имеет лицо, признаваемое в соответствии с Кодексом налоговым резидентом Российской Федерации, составляет не менее 50 процентов от общей суммы распределяемых дивидендов.
Согласно пункту 1.2 статьи 312 Кодекса в случае выплаты налоговым агентом дохода в виде дивидендов для применения положений международных договоров Российской Федерации и (или) ставок налога, установленных настоящим Кодексом, в дополнение к документам, указанным в пункте 1 указанной статьи, иностранная организация, получившая доход в виде дивидендов, и лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, должны предоставить налоговому агенту следующую информацию (документы):
1) документальное подтверждение признания этой иностранной организацией отсутствия фактического права на получение указанных доходов;
2) информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода (с указанием доли и документальным подтверждением порядка прямого участия в этой иностранной организации и косвенного участия в российской организации, являющейся источником дивидендов, а также государства (территории) налогового резидентства лица).
Пунктом 1.5 статьи 312 Кодекса предусмотрено, что если иностранной организацией, указанной в пункте 1 статьи 312 Кодекса, или лицом, указанным в подпункте 2 пункта 1.2 статьи 312 Кодекса, является организация, чьи обыкновенные акции и (или) депозитарные расписки, удостоверяющие права на акции, допущены к обращению на российском организованном рынке ценных бумаг или на одной или нескольких иностранных фондовых биржах, расположенных на территориях иностранных государств, являющихся членами Организации экономического сотрудничества и развития, и доля обыкновенных акций и (или) депозитарных расписок, удостоверяющих права на акции, допущенных к обращению в совокупности по всем таким иностранным фондовым биржам, превышает 25 процентов уставного капитала организации, то такая организация признается лицом, имеющим фактическое право на доход, при условии представления этой организацией соответствующего письма-подтверждения о наличии фактического права на доход, а также документов, подтверждающих выполнение в отношении такой организации условий, установленных настоящим пунктом.
Как следует из Запроса, при выплате дивидендов по акциям АО компания 1 (единственный акционер АО) представит документальное подтверждение отсутствия у нее фактического права на дивиденды, а именно:
- письмо-подтверждение об отсутствии у нее фактического права на доход;
- последнюю подписанную финансовую отчетность, имеющуюся в ее распоряжении на дату представления вышеуказанного письма-подтверждения;
- инструкцию Организации директорам компании 1 о выплате дивидендов единственному акционеру (то есть Организации) в размере, равном сумме дивидендов, полученных компанией 1 от АО;
- резолюцию совета директоров компании 1 об исполнении вышеуказанной инструкции Организации.
Кроме того, в адрес АО будет представлено письмо-подтверждение Организации о наличии у нее фактического права на получение указанных доходов в виде дивидендов по акциям АО.
В соответствии с пунктом 2 статьи 7 Кодекса лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях Кодекса признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица). При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые указанными лицами, а также принимаемые ими риски. При этом наличие фактического права на доходы определяется применительно к каждой отдельной выплате дохода в виде дивидендов и (или) к группе выплат дохода в рамках одного договора.
Исходя из описания содержания документов, планируемых к представлению компанией 1 в адрес АО, компания 1 не будет признаваться лицом, имеющим фактическое право на получение рассматриваемых доходов в виде дивидендов, поскольку распоряжение указанными доходами будет осуществляться компанией 1 не самостоятельно, а на основании инструкции Организации.
По этой же причине при данных обстоятельствах лицом, имеющим фактическое право на получение вышеуказанных доходов, будет являться Организация.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса налоговая ставка 0 процентов применяется к налоговой базе по налогу на прибыль организаций, по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее чем 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.
Как следует из Запроса, решение о выплате дивидендов по акциям АО планируется принять не позднее ста рабочих дней после полного (частичного) возврата Заемщиками сумм вышеуказанных займов и уплаты начисленных процентов по ним.
В свою очередь, как указано выше, планируемый срок возврата займов и уплаты процентов по ним согласно Запросу - не менее 365 календарных дней и не менее ожидаемого срока для возможного предъявления в адрес АО претензий со стороны Банка за нарушение всех или части Гарантий. При этом ожидаемый срок для возможного предъявления данных претензий согласно Запросу - в течение не менее 365 календарных дней с даты завершения сделки купли-продажи. Точный срок для предъявления претензий будет предусмотрен в договоре купли-продажи БЦ между АО и Банком.
В этой связи при выполнении условий договоров займа и отсутствии досрочного возврата сумм займов на момент принятия решения о выплате дивидендов по акциям АО срок непрерывного косвенного владения Организацией не менее чем 50-процентным пакетом акций АО, исчисляемый в рассматриваемой ситуации с даты приобретения Организацией акций компании 1, составит более 365 календарных дней. Как следует из Запроса, документальное подтверждение доли и срока владения (в частности, сертификаты акционеров или иные аналогичные документы) будет представлено компанией 1 в адрес АО при выплате дивидендов по акциям.
При таких условиях требования подпункта 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса будут являться выполненными.
Следовательно, применение АО налоговой ставки 0% при выплате дивидендов, фактическим получателем которых признается Организация, будет правомерным.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
Д.С. САТИН