ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 8 апреля 2021 г. N СД-4-3/4785@
Федеральная налоговая служба рассмотрела обращение ПАО (далее - Банк) от 10.02.2021 по вопросам учета для целей налогообложения прибыли организаций сумм вкладов в уставный капитал и в имущество хозяйственных обществ и сообщает следующее.
Как следует из обращения, Банку принадлежат акции и доли в уставных капиталах хозяйственных обществ (далее - Дочерние организации) в размере более 50 процентов непрерывно в течение более 1 года.
Дочерние организации имеют долговые обязательства перед Банком по кредитным договорам и договорам займа.
Банком рассматривается возможность осуществления денежных вкладов в уставные капиталы или в имущество Дочерних организаций. Указанные денежные вклады планируется использовать для погашения долговых обязательств Дочерних организаций перед Банком.
Предметом обращения Банка является вопрос признания Дочерними организациями указанных вкладов в составе доходов для целей налогообложения прибыли - при их получении и в составе расходов для целей налогообложения прибыли - при погашении за их счет долговых обязательств перед Банком, а также возможность принятия Банком указанных вкладов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций при последующей продаже акций или долей Дочерних организаций.
По существу вопроса ФНС России сообщает следующее.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)).
Таким образом, суммы денежных средств, внесенные Банком в качестве вклада в уставные капиталы Дочерних организаций, не учитываются Дочерними организациями в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Кроме того, согласно подпункту 3.7 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
Порядок осуществления вкладов в имущество акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью установлен соответственно статьей 32.2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и статьей 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".
Таким образом, если вклады Банка в имущество Дочерних организаций осуществлены в порядке, установленном указанными федеральными законами, то такие вклады в имущество не учитываются Дочерними организациями в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса в целях налогообложения прибыли организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).
Таким образом, расходы Дочерних организаций в виде процентов по долговым обязательствам перед Банком учитываются ими в составе внереализационных расходов при условии соответствия указанных расходов требованиям статьи 252 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.
Согласно пункту 12 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые направлены на погашение кредитов или займов (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги).
В этой суммы вкладов в уставный капитал или вкладов в имущество Дочерних организаций, направленные ими на погашение долговых обязательств перед Банком, не учитываются Дочерними организациями в составе расходов для целей налогообложения прибыли.
В электронном документе текст соответствует официальному источнику.
В соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 Кодекса при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, а также на величину вклада в виде денежных средств, уменьшенных на сумму денежных средств, указанных в подпункте 11.1 пункта 1 статьи 251 Кодекса, в имущество организаций, доли (паи) которых были приобретены, если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 Кодекса. Величина вклада в виде денежных средств в имущество организации, уменьшающая доходы от реализации долей (паев), рассчитывается пропорционально реализуемым долям (паям) в общей величине долей (паев), принадлежащих налогоплательщику.
Таким образом, при реализации долей в уставных капиталах Дочерних организаций, являющихся обществами с ограниченной ответственностью, Банк вправе уменьшить доходы от такой реализации на величину денежных вкладов в имущество таких Дочерних организаций.
Соответственно, при реализации части доли в уставном капитале Дочерней организации Банк вправе уменьшить доходы от такой реализации на часть вклада в имущество Дочерней организации, определяемую пропорционально величине реализуемой части доли в общей величине доли, принадлежавшей Банку до такой реализации.
Правила определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций при реализации акций установлены статьей 280 Кодекса.
В частности, согласно пункту 3 статьи 280 Кодекса расходы налогоплательщика при реализации акций определяются исходя из цены приобретения акций (включая расходы на их приобретение) и величины внесенного им вклада в виде денежных средств, уменьшенных на сумму денежных средств, указанных в подпункте 11.1 пункта 1 статьи 251 Кодекса, в имущество организации, акции которой реализуются, если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 Кодекса, а также затрат на ее реализацию. Величина вклада в имущество организации, уменьшающая доходы от реализации акций, рассчитывается пропорционально цене приобретения реализуемых акций в общей стоимости акций, принадлежащих налогоплательщику.
Таким образом, при реализации акций Дочерних организаций Банк вправе уменьшить доходы от такой реализации на величину денежных вкладов в имущество таких Дочерних организаций.
Соответственно, при реализации части акций Дочерней организации Банк вправе уменьшить доходы от такой реализации на часть вклада в имущество Дочерней организации, определяемую пропорционально цене приобретения реализуемых акций в общей величине расходов Банка на приобретение акций Дочерней организации, принадлежавших Банку на момент реализации.
Кроме того, необходимо учитывать, что согласно абзацу второму подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 Кодекса при реализации акций, долей в случае, если ранее такой реализации осуществлялось уменьшение уставного капитала хозяйственного общества путем уменьшения номинальной стоимости акций, долей в пределах первоначального вклада (взноса) в уставный капитал хозяйственного общества, цена приобретения данных акций, долей уменьшается на стоимость имущества (имущественных прав), ранее полученного участником хозяйственного общества при уменьшении уставного капитала этого хозяйственного общества (товарищества) в соответствии с законодательством Российской Федерации в пределах первоначального вклада (взноса). Указанное положение не распространяется на случаи, когда хозяйственное общество обязано уменьшить свой уставный капитал в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
Д.С. САТИН