Письмо МНС РФ от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807

"Свод писем по применению действующего законодательства по налогу на добавленную стоимость за 1 полугодие 2003 года" (извлечения)
Редакция от 22.07.2003 — Действует

МИНИСТЕРСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ

ПИСЬМО
от 22 июля 2003 г. N ВГ-6-03/807

СВОД ПИСЕМ ПО ПРИМЕНЕНИЮ ДЕЙСТВУЮЩЕГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ЗА 1 ПОЛУГОДИЕ 2003 ГОДА

(извлечения)

В целях применения статьи 143 НК РФ:

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн рублей или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса определено, что реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг), по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав, признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж.

Учитывая изложенное, организации и индивидуальные предприниматели, применявшие упрощенную систему налогообложения и перешедшие на общий режим налогообложения, являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость начиная с того отчетного (налогового) периода, в котором они допустили превышение ограничений, предусмотренных пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса.

При этом исчисленная сумма налога на добавленную стоимость уплачивается либо за счет средств, полученных от покупателей, либо за счет собственных средств налогоплательщика. (Письмо МНС России от 07.03.2003 N 22-2-16/565).

Статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются:

организации;

индивидуальные предприниматели;

лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Следовательно, все организации, вне зависимости от форм собственности, ведомственной принадлежности и видов деятельности, при осуществлении операций, подлежащих налогообложению, обязаны уплачивать налог на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное, налогоплательщики, выполняющие работы по утилизации военных кораблей и судов обеспечения, а также операции по реализации продуктов утилизации кораблей, осуществляемые в рамках государственного оборонного заказа, обязаны исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость в бюджет в общеустановленном порядке. (Письмо МНС России от 25.04.2003 N 03-1-07/1319/14-П073).

В целях применения пункта 5 статьи 145 НК РФ:

Согласно пункту 5 статьи 145 Кодекса, в случае, если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца превысила 1 млн рублей, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.

Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

Поэтому при получении налогоплательщиком, утвердившим учетную политику для целей налогообложения по оплате, дебиторской задолженности или оплаты выполненных работ в период утраты им освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика в связи с превышением установленного размера выручки от реализации товаров (работ, услуг) с указанных сумм налог на добавленную стоимость уплачивается в бюджет. (Письмо МНС России от 31.12.2002 N 03-1-09/3377/14-А0039).

В целях применения подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ:

В силу пункта 1 статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) льготы по налогам и сборам устанавливаются законодательством о налогах и сборах, которое согласно пункту 1 статьи 1 Кодекса состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

При этом статьей 2 Кодекса установлено, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Изложенное подтверждается пунктом 15 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения, применяются до момента введения в действие соответствующих глав части второй Кодекса.

Главой 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса не предусмотрено освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость безвозмездной передачи угледобывающими организациями угля на личные нужды лицам, перечисленным в абзацах 2-7 пункта 4 статьи 21 Федерального закона от 20.06.96 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности".

Учитывая вышеизложенное, реализация угля на личные нужды пенсионерам, пенсии которым назначены в связи с работой в организациях по добыче (переработке) угля; инвалидам труда, инвалидам по общему заболеванию, если они пользовались этим правом до получения инвалидности; семьям работников, погибших (умерших) в организациях по добыче (переработке) угля, если жена (муж), родители, дети и (или) другие нетрудоспособные члены семьи получают пенсии по случаю потери кормильца; вдовам работников организаций по добыче (переработке) угля; работникам организаций по добыче (переработке) угля, проработавшим в таких организациях не менее десяти лет и уволенным в связи с сокращением штатов или ликвидацией таких организаций вне зависимости от места последующей работы, облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. (Письмо МНС России от 16.12.2002 N 03-1-09/3193/14-АР891).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии со статьей 822 Гражданского кодекса Российской Федерации сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита).

В соответствии со статьей 823 Гражданского кодекса Российской Федерации договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

При этом объектом товарного кредита могут являться только вещи, предоставляемые на возвратной возмездной основе, в то время как по договору коммерческого кредита возникает обязанность одной из сторон оплатить поставленные товары.

В связи с тем, что в рассматриваемой ситуации имеет место реализация товаров, расчеты за которые проводятся с отсрочкой платежа, такая форма кредитования является коммерческим, а не товарным кредитом.

Товаром для целей Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

В связи с изложенным реализация товаров, признаваемая объектом налогообложения, на территории Российской Федерации на основании договора коммерческого кредита подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость у стороны, их передающей.

Согласно пункту 1 статьи 167 Кодекса момент определения налоговой базы зависит от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения. (Письмо МНС России от 17.12.2002 N 03-2-09/3195/27-АР893).

Статьями 146 и 162 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что с 1 января 2001 года налогом на добавленную стоимость облагаются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), а также полученные налогоплательщиком денежные средства, иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В статье 39 части первой Налогового кодекса Российской Федерации дано определение реализации товаров, работ или услуг. В частности, реализацией является возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

При этом согласно статье 38 части первой Налогового кодекса Российской Федерации под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Учитывая изложенное, с введением в действие главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на добавленную стоимость" деятельность застройщика по выполнению возложенных на него функций, в том числе технического надзора, следует рассматривать как возмездное оказание услуг, стоимость которых подлежит обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях.

Налогооблагаемая база по налогу на добавленную стоимость определяется исходя из стоимости оказанных застройщиком услуг, определенных в смете на строительство объекта.

Суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления деятельности застройщика, принимаются к вычету в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации в общеустановленном порядке. (Письмо МНС России от 23.12.2002 N 03-1-09/3274/14-АС711).

Статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации. При этом под организациями согласно статье 11 Кодекса понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Таким образом, все организации, вне зависимости от форм собственности, ведомственной принадлежности и видов деятельности, при осуществлении операций, подлежащих налогообложению, обязаны уплачивать налог на добавленную стоимость.

Главой 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса не предусмотрен особый порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость организациями системы Росрезерва. Поэтому суммы налога, полученные организациями Росрезерва при реализации материальных ценностей, должны уплачиваться в бюджет в общеустановленном порядке. (Письмо МНС России от 23.12.2002 N 03-1-09/3272/14-АС712).

В соответствии с пунктом 1 статьи 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Согласно пункту 1 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями.

В связи с тем, что при заключении договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) не образуется самостоятельного субъекта предпринимательской деятельности, положения главы 26.2 Кодекса "Упрощенная система налогообложения" на простое товарищество не распространяются.

Таким образом, деятельность в рамках договора о совместной деятельности не может подпадать под действие упрощенной системы налогообложения.

Учитывая изложенное, реализация товаров (работ, услуг) в рамках простого товарищества (договора о совместной деятельности) подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. (Письмо МНС России от 30.01.2003 N 03-1-08/347/13-Г733).

В соответствии со статьей 822 Гражданского кодекса Российской Федерации сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила для отношений по кредитному договору (параграф 2 главы 42 "Заем и кредит" ГК РФ), если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства.

Как следует из пункта 2 статьи 819 ГК РФ, к отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные для отношений по договору займа.

Согласно статье 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Условия о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, таре и (или) упаковке предоставляемых по товарному кредиту вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров, если иное не предусмотрено договором товарного кредита, поскольку речь при этом также идет об отчуждении этих вещей в собственность заемщика.

К существенным условиям договора купли-продажи (наименование и количество товара), предусмотренным статьей 455 ГК РФ, добавлены существенные условия кредитного договора: предоставление кредита заемщику на оговоренных условиях и обязанность заемщика возвратить полученный кредит и уплатить проценты за его использование, предусмотренные статьей 819 ГК РФ. Как следует из пункта 3 статьи 809 ГК РФ, договор займа может быть беспроцентным, если заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

Таким образом, договор товарного кредита является смешанным договором, т. к. одновременно содержит признаки двух видов правоотношений: отношения по купле-продаже товаров и кредитные отношения. В этом случае согласно статье 421 ГК РФ применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

В соответствии со статьей 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - и на безвозмездной основе.

Согласно статье 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Следовательно, продавец товара (кредитор), исходя из стоимости передаваемого товара, определенной условиями договора займа, должен исчислить и внести в бюджет налог на добавленную стоимость.

При возврате товаров продавец (кредитор) производит вычет сумм налога, ранее уплаченных им в бюджет.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 Кодекса, увеличивается на суммы процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Суммы процента по товарному кредиту в части, не превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. (Письмо МНС России от 30.01.2003 N 03-1-08/360/11-Г691).

Статьей 13 Патентного закона Российской Федерации установлено, что любое лицо, не являющееся патентообладателем, вправе использовать изобретение, полезную модель, промышленный образец, защищенные патентом, лишь с разрешения патентообладателя (на основе лицензионного договора). По лицензионному договору патентообладатель (лицензиар) обязуется предоставить право на использование охраняемого объекта промышленной собственности в объеме, предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату), а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и осуществлять другие действия, предусмотренные договором.

Лицензионный договор подлежит регистрации в Патентном ведомстве и без регистрации считается недействительным.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав.

При этом исчерпывающий перечень операций не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость предусмотрен статьей 149 Кодекса.

Освобождение от налогообложения патентно-лицензионных операций указанной статьей Кодекса не предусмотрено.

В связи с изложенным, операции по передаче, в установленном порядке, патентообладателем (лицензиаром) права на использование изобретения являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Поэтому, на основании статьи 168 Кодекса, патентообладатель (лицензиар) при осуществлении операции по передаче права на использование изобретения обязан предъявить к оплате его приобретателю соответствующую сумму налога. (Письмо МПС России от 05.02.2003 N 03-2-09/422/22-Д502).

Статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации. При этом под организациями согласно статье 11 Кодекса понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость согласно подпункту 1 пункта 1статьи 146 Кодекса признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Следовательно, все организации, вне зависимости от форм собственности, ведомственной принадлежности и видов деятельности, при осуществлении операций, подлежащих налогообложению, обязаны уплачивать налог на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 17 Федерального закона Российской Федерации "О федеральном бюджете на 2001 год" от 27.12.2000 N 150-ФЗ и со статьей 24 Федерального закона Российской Федерации "О федеральном бюджете на 2002 год" от 30.12.2001 N 194-ФЗ доходы, получаемые системой государственного материального резерва от взимания в соответствии с Федеральным законом от 29.12.94 N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" платы за заимствование материальных ценностей из государственного материального резерва, перечисляются Российским агентством по государственным резервам в доходы федерального бюджета в установленной законами сумме. Плата, получаемая сверх этих сумм, а также прочие доходы, получаемые системой государственного резерва от проведения операций с государственным резервом, зачисляются на счета Российского агентства по государственным резервам и его территориальных органов по учету средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности и в установленном порядке используются ими исключительно для формирования государственного материального резерва и содержания системы государственного материального резерва.

Учитывая изложенное, налог на добавленную стоимость по операциям, являющимся объектом налогообложения в соответствии со статьей 146 Кодекса, должен быть исчислен и уплачен в бюджет в общеустановленном порядке организациями, входящими в систему Российского агентства по государственным резервам, так как указанными федеральными законами не предусмотрено его зачисление на счета Российского агентства по государственным резервам и его территориальных органов. (Письмо МНС России от 07.02.2003 N 03-1-08/452/14-Д911).

Согласно статье 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются:

организации;

индивидуальные предприниматели;

лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее в настоящей главе - налог) в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

При этом статьей 11 Кодекса установлено, что организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, плательщиками налога на добавленную стоимость признаются все организации, имеющие статус юридических лиц, независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, за исключением операций, не подлежащих налогообложению согласно статье 149 Кодекса, и операций, не признаваемых объектом налогообложения согласно пункту 2 статьи 146 Кодекса.

Согласно статье 39 Кодекса в целях налогообложения реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Земельные участки согласно статье 130 Гражданского кодекса Российской Федерации относятся к недвижимому имуществу.

В соответствии с вышеуказанными нормами Кодекса операции по реализации земельных участков не освобождены от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Следовательно, операции по передаче (продаже) земельных участков, в том числе выкупаемых в процессе приватизации земель, находящихся в государственной собственности, являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

При этом плательщиком налога является лицо, выступающее в договоре купли-продажи земли продавцом.

В соответствии со статьей 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж.

Согласно статье 166 Кодекса сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Пунктом 1 статьи 168 Кодекса установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

Таким образом, при заключении договора купли-продажи земельного участка, находящегося в государственной собственности, продавец дополнительно к стоимости (цене) выкупаемого земельного участка должен предъявить покупателю сумму НДС, исчисленную по налоговой ставке 20 процентов.

Следует учитывать, что в соответствии с пунктом 3 статьи 169 Кодекса при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

Таким образом, при продаже земельного участка, находящегося в государственной собственности, продавец должен выставить не позднее пяти дней, считая со дня продажи земельного участка, счет-фактуру в двух экземплярах, первый экземпляр которого передается покупателю данного участка.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии со статьей 174 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по операциям, признаваемым объектом налогообложения, отражается в декларации по налогу на добавленную стоимость, представляемой в налоговый орган в установленные данной статьей сроки, и уплачивается в бюджет по месту учета налогоплательщика в налоговых органах. (Письмо МНС России от 07.02.2003 N 03-1-08/453/16-Д915).

Статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации как на возмездной, так и на безвозмездной основе, за исключением операций, не подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 149 Кодекса.

Таким образом, в соответствии с указанной нормой Кодекса плательщиком налога на добавленную стоимость является поставщик товаров (работ, услуг), т.е. сторона, передающая товары, выполняющая работы, оказывающая услуги.

Кредиторская задолженность представляет собой вид обязательств, характеризующих сумму долгов, причитающихся к уплате организацией в пользу других юридических и физических лиц в результате хозяйственных взаимоотношений с ними. Наиболее распространенный вид кредиторской задолженности - задолженность поставщикам и подрядчикам за поставленные ими товары, материалы, услуги, выполненные и не оплаченные в срок работы.

В связи с изложенным, суммы невостребованной кредиторской задолженности, возникшей у покупателя товаров (работ, услуг), а также в результате осуществления налогоплательщиком операций, не признаваемых операциями по реализации товаров, работ, услуг (невостребованные дивиденды, средства, выведенные из уставного капитала по заявлению его участника и не истребованные им), и невостребованные расходы по долговым обязательствам банка, списываемые по истечении сроков исковой давности на финансовые результаты в составе внереализационных доходов, налогом на добавленную стоимость не облагаются. (Письмо МНС России от 20.02.2003 N 03-2-09/621/22-Ж615).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией товаров (работ, услуг).

Пунктом 1 статьи 39 Кодекса определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Таким образом, безвозмездное распространение части тиража журнала, так же, как распространение журнала по подписке, признается реализацией товаров и является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Что касается раздельного учета, то в соответствии с пунктом 4 статьи 149 Кодекса налогоплательщик обязан вести раздельный учет операций в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения).

В связи с тем, что реализация всего тиража журнала, включая тираж журнала, который распространяется по подписке, и тираж, который распространяется безвозмездно, подлежит налогообложению, то ведение раздельного учета в данном случае налоговым законодательством не предусмотрено. (Письмо МНС России от 03.03.2003 N 03-1-08/714/12-И052).

Статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации. При этом под организациями, согласно статье 11 Кодекса, понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав как на возмездной, так и безвозмездной основе.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Учитывая изложенное, передача имущества Минобороны России в соответствии с постановлением Правительства РФ от 17.12.99 N 1401 "О передаче и дальнейшем использовании вооружения, военной техники и боеприпасов с истекающими сроками эксплуатации" в счет погашения задолженности за поставленную продукцию или выполненные работы организациям, являющимся самостоятельными юридическими лицами, является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 1 статьи 146 Кодекса. При этом плательщиком налога на добавленную стоимость является сторона, осуществляющая реализацию указанного имущества.

При реализации имущества в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 15.10.99 N 1165 "О реализации высвобождаемого движимого военного имущества" на стоимость реализуемого имущества начисляется налог на добавленную стоимость по ставке 20 процентов. Организация, непосредственно осуществляющая указанную реализацию, выписывает покупателю счет-фактуру, исчисляет налог на добавленную стоимость и уплачивает его в бюджет в общеустановленном порядке. При этом следует учитывать, что согласно пункту 3 статьи 154 Кодекса при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяемся как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Следует отметить, что в соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 146 Кодекса передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Вместе с тем реализация объектов основных средств указанным организациям на возмездной основе облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 146 Кодекса не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью. Таким образом, передача имущества Минобороны России другим федеральным органам исполнительной власти на осуществление деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. (Письмо МНС России от 05.03.2003 N 03-01-07/740/14-И137).

В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации как на возмездной основе, так и на безвозмездной основе.

Согласно пункту 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Таким образом, основанием для возникновения объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость является факт реализации товаров (работ, услуг).

В ситуации, изложенной в запросе, когда переработчик давальческого сырья за утраченное в процессе обработки сырье возмещает организации денежные средства, происходит смена собственника, и утраченное сырье признается реализованным.

С учетом изложенного, у данной организации при получении денежных средств возникает объект налогообложения и, соответственно, полученные денежные средства облагаются налогом на добавленную стоимость.

В том случае, когда сотрудник, утерявший алмазное сырье (камень), компенсирует организации стоимость данного сырья в двойном размере согласно трудовому договору, данные денежные средства у организации подлежат налогообложению с учетом норм статьи 154 Кодекса, поскольку также произошла смена собственника на данное сырье (камень) и, соответственно, признается факт его реализации. (Письмо МНС России от 24.03.2003 N 03-2-06/4/942/27-К694).

В целях применения подпункта 3 пункта 2 статьи 146 НК РФ:

В соответствии с пунктом 1 Указа Президента Российской Федерации от 23.07.97 N 775 "Об изменении порядка реализации высвобождаемого военного имущества, акционирования и приватизации предприятий военной торговли" порядок высвобождения военного имущества утверждает Правительство Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.06.98 N 623 утвержден Порядок высвобождения недвижимого военного имущества.

В соответствии с вышеуказанным Порядком под "недвижимым военным имуществом" понимается недвижимое имущество, находящееся в оперативном управлении Вооруженных Сил Российской Федерации, в хозяйственном ведении или оперативном управлении предприятий и организаций, находящихся в системе федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством предусмотрена военная служба.

При этом реализация высвобождаемого недвижимого военного имущества осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о приватизации.

Согласно Федеральному закону от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" под приватизацией государственного и муниципального имущества понимается возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности Российской Федерации (далее - федеральное имущество), субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц.

Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) признаются объектом налогообложения, за исключением операций, не признаваемых объектом налогообложения согласно пункту 2 данной статьи Кодекса, а также операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 Кодекса.

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 146 Кодекса передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации, не признается объектом налогообложения.

Статьей 2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" установлено, что в форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия.

Согласно пункту 4 статьи 214 Гражданского кодекса Российской Федерации имущество, находящееся в государственной собственности, закрепляется за государственными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение в соответствии с настоящим Кодексом (статьи 294, 296).

Пунктом 1 статьи 11 Федерального закона "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" имущество унитарного предприятия формируется за счет:

имущества, закрепленного за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления собственником этого имущества;

доходов унитарного предприятия от его деятельности;

иных не противоречащих законодательству источников.

Таким образом, передача в порядке приватизации недвижимого имущества, находящегося в оперативном управлении Вооруженных Сил Российской Федерации, в хозяйственном ведении или оперативном управлении предприятий и организаций, находящихся в системе федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством предусмотрена военная служба, не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 146 Кодекса. (Письмо МНС России от 28.04.2003 N 03-1-07/1334/17-П401).

В целях применения подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ:

Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" внесены изменения в подпункт 4 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в соответствии с которыми не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.

Вышеуказанный Федеральный закон, опубликованный в "Российской газете" 31.05.2002, в этой части вступил в силу с 01.07.2002.

Что касается постановления Правительства Российской Федерации от 14.08.92 N 587 "Вопросы частной детективной и охранной деятельности", то необходимо иметь в виду следующее.

Вышеуказанным постановлением Правительства Российской Федерации утвержден перечень объектов, подлежащих государственной охране. Обязанности и исключительные полномочия по охране указанных объектов на подразделения вневедомственной охраны указанным постановлением не возложены.

Кроме того, статьей 1 Федерального закона от 27.05.96 N 57-ФЗ "О государственной охране" установлено, что государственная охрана - функция федеральных органов государственной власти в сфере обеспечения безопасности объектов государственной охраны, осуществляемая на основе совокупности правовых, организационных, охранных, режимных, оперативно-разыскных, технических и иных мер.

В соответствии со статьей 5 указанного Федерального закона государственную охрану осуществляют федеральные органы государственной охраны. В обеспечении безопасности объектов государственной охраны и защиты охраняемых объектов в пределах своих полномочий участвуют органы федеральной службы безопасности, органы внутренних дел Российской Федерации и внутренние войска Министерства внутренних дел Российской Федерации, органы внешней разведки Российской Федерации, федеральные органы правительственной связи и информации, Вооруженные Силы Российской Федерации, органы пограничной службы Российской Федерации и иные государственные органы обеспечения безопасности.

Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание то, что подразделения вневедомственной охраны МВД России не обладают исключительными полномочиями в отношении услуг по охране объектов, подлежащих государственной охране, указанные налогоплательщики обязаны исчислять налог на добавленную стоимость от стоимости оказанных услуг и уплачивать его в установленном законом порядке. (Письмо МНС России от 05.12.2002 N 03-1-09 /3089/17-АП481).

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не признается объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.

Таким образом, указанная норма применяется при выполнении следующих условий: работы (услуги) должны быть выполнены (оказаны) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления; на эти органы должны быть возложены исключительные полномочия в этой сфере деятельности, и обязательность выполнения этих работ (услуг) должна быть установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации или актами органов местного самоуправления.

В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 14.08.96 N 1176 "О системе федеральных органов исполнительной власти" в систему федеральных органов исполнительной власти Российской Федерации входят министерства Российской Федерации (федеральные министерства) и иные федеральные органы исполнительной власти: государственные комитеты Российской Федерации, федеральные комиссии России, федеральные службы России, российские агентства, федеральные надзоры России, а также Управление делами Президента Российской Федерации.

Согласно Положению о Пенсионном фонде Российской Федерации, утвержденному постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 27.12.91 N 2122-1 (с учетом изменений и дополнений), Пенсионный фонд Российской Федерации является финансово-кредитным учреждением.

Следовательно, положения подпункта 4 пункта 2 статьи 146 Кодекса не могут быть применены к услугам по доставке пенсий, оказываемым отделениями Пенсионного фонда Российской Федерации. (Письмо МНС России от 23.12.2002 N 03-1-09/3259/17-АС571).

В целях применения подпункта 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ:

Статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

При этом в соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 146 Кодекса не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

Учитывая изложенное, безвозмездная передача основных средств, находящихся в хозяйственном ведении банка, государственным и муниципальным предприятиям, осуществляемая на основании решения Министерства имущественных отношений Российской Федерации, не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

В случае, если на основании решения Министерства имущественных отношений Российской Федерации основные средства, находящиеся в хозяйственном ведении банка, передаются указанным предприятиям на платной основе, то такая передача подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. (Письмо МНС России от 14.04.2003 N 03-2-06/1/1175/22-Н507).

В целях применения подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ:

В соответствии со статьей 19 Федерального закона от 18.07.95 N 108-ФЗ "О рекламе" (с учетом изменений и дополнений) под спонсорством понимается осуществление юридическим или физическим лицом (спонсором) вклада (в виде предоставления имущества, результатов интеллектуальной деятельности, оказания услуг, проведения работ) в деятельность другого юридического или физического лица (спонсируемого) на условиях распространения спонсируемым рекламы о спонсоре, его товарах.

Спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый соответственно рекламодателем и рекламораспространителем.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Местом реализации рекламных услуг в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Таким образом, при оказании рекламных услуг российским юридическим лицом иностранной фирме, не состоящей на учете в налоговом органе Российской Федерации, местом оказания данных услуг не признается территория Российской Федерации.

В связи с этим денежные средства, полученные российской организацией от иностранного лица (спонсора) за распространение рекламы о спонсоре, в объект, облагаемый налогом на добавленную стоимость, не включаются при выполнении вышеназванных условий. (Письмо МНС России от 07.02.2003 N 03-1-08/445/26-Д731).

В целях применения подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ:

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных подпунктами 1-4 настоящего пункта).

Согласно пункту 2 статьи 148 Кодекса местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги), не предусмотренные подпунктами 1-4 пункта 1 настоящей статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

Услуги по перевозке автомобильным и железнодорожным транспортом не поименованы в подпунктах 1-4 пункта 1 статьи 148 Кодекса.

Учитывая изложенное, если местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющего услуги по перевозке автомобильным (железнодорожным) транспортом, не будет признана территория Российской Федерации, то указанные операции на территории России налогом на добавленную стоимость не облагаются.

В связи с этим при оказании иностранной организацией, не зарегистрированной на территории Российской Федерации, услуг по перевозке автомобильным (железнодорожным) транспортом товаров (как экспортируемых, так и импортируемых) объект обложения налогом на добавленную стоимость не возникает.

Что касается определения места реализации услуг по перевозке воздушными судами, морскими судами и судами внутреннего плавания, то в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 148 Кодекса местом реализации таких услуг не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

В случаях, когда пунктом отправления или назначения является порт (аэропорт), расположенный на территории Российской Федерации, то есть перевозка осуществляется между портом (аэропортом), находящимся на территории Российской Федерации, и портом (аэропортом), находящимся за пределами территории Российской Федерации, местом реализации услуг по перевозке будет признаваться территория Российской Федерации. При этом налогообложение указанных операций будет осуществляться в порядке, действующем на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 157 Кодекса при осуществлении перевозок пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее налога и налога с продаж).

При осуществлении воздушных перевозок пределы территории Российской Федерации определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса. Указанное положение устанавливает критерии, по которым могут быть определены пределы территории Российской Федерации при оказании услуг по перевозке воздушным транспортом с учетом их специфики.

Так, при осуществлении услуг по перевозке воздушным транспортом между аэропортами, расположенными за пределами территории Российской Федерации, местом реализации таких услуг не будет признаваться территория Российской Федерации. При оказании услуг по перевозке воздушным транспортом между аэропортами, один из которых расположен на территории Российской Федерации, а другой за ее пределами, местом реализации услуг по перевозке будет признаваться территория Российской Федерации, и налогообложение будет осуществляться в общеустановленном порядке.

Таким образом, если местом реализации услуг по перевозке иностранным лицом товаров воздушным (морским или речным) транспортом признается территория Российской Федерации, то у российской организации - налогового агента возникают обязанности по исчислению, удержанию и уплате в бюджет соответствующей суммы налога на добавленную стоимость согласно статье 161 Кодекса. При этом налоговая база при оказании услуг иностранным перевозчиком определяется как сумма дохода от реализации услуг по перевозке с учетом налога. То есть российская организация - налоговый агент обязана исчислить налог на добавленную стоимость исходя из полной стоимости оказанной услуги иностранным перевозчиком. (Письмо МНС России от 28.04.2003 N 03-1-08/1327/26-П228).

В целях применения подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ:

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, включенной в Перечень, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 17.01.2002 N 19 "Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость".

Приведенные в названном Перечне общие группы Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93 (ОКП), имеющие нулевые окончания, включают все изделия, входящие в соответствующие группировки ОКП.

Таким образом, прибор "Анализатор доплеровский сердечно-сосудистой деятельности матери и плода АДМП-01", под кодовым обозначением 94 4281, включенный в подгруппу 94 4200 "Приборы и аппараты для диагностики (кроме измерительных). Очки", которая предусмотрена Перечнем, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 17.01.2002 N 19, не подлежит налогообложению при наличии регистрационного удостоверения Минздрава России. (Письмо МНС России от 31.12.2002 N 03-1-09/3393/12-А0038).

В целях применения подпункта 8 пункта 2 статьи 149 НК РФ:

По вопросу обложения налогом на добавленную стоимость услуг крематориев по кремации фрагментов человеческого тела сообщаем.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации).

Перечень освобождаемых от налога на добавленную стоимость ритуальных услуг приведен в разделе "Ритуальные услуги" Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93. утвержденного постановлением Госстандарта России от 28.06.93 N 163, в котором услуги крематориев обозначены под кодом 019506.

Учитывая изложенное, услуги крематориев, предоставляемые в рамках оказания ритуальных услуг, подпадают под действие вышеприведенной нормы Кодекса и освобождаются от налога на добавленную стоимость.

На федеральном уровне вопросы, связанные с погребением и похоронным делом, в том числе с оказанием ритуальных услуг, регулируются Федеральным законом от 12.01.96 N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле", определяющим погребение как обрядовые действия по захоронению тела (останков) человека после его смерти в соответствии с обычаями и традициями, не противоречащими санитарным и иным требованиям. Погребение может осуществляться путем предания тела (останков) умершего земле (захоронение в могилу, склеп), огню (кремация с последующим захоронением урны с прахом), воде (захоронение в воду в порядке, определенном нормативными правовыми актами Российской Федерации).

Учитывая вышеприведенное определение, кремация фрагментов человеческого тела не может рассматриваться как ритуальная услуга, оказываемая крематориями, а значит, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. (Письмо МНС России от 31.12.2002 N 03-2-09/3380/28-А0033).

В целях применения подпункта 9 пункта 2 статьи 149 НК РФ:

В соответствии с подпунктом 8 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по проведению лотерей, организации тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями игорного бизнеса.

Указанная норма распространяется только на организации игорного бизнеса.

Вместе с тем согласно подпункту 9 пункта 2 статьи 149 Кодекса не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации почтовых марок (за исключением коллекционных марок), маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа.

При применении указанного подпункта следует иметь в виду, что освобождается от налогообложения реализация лотерейных билетов по ценам, не превышающим их номинальную стоимость.

Указанная льгота не распространяется на перепродажу лотерейных билетов по ценам, превышающим их номинальную стоимость, а также на посреднические услуги, связанные с их продажей.

В соответствии со статьей 1063 Гражданского кодекса Российской Федерации отношения между организаторами лотерей, тотализаторов (взаимных пари) и других основанных на риске игр - Российской Федерацией, субъектами Российской Федерации, муниципальными образованиями, лицами, получившими от уполномоченного государственного или муниципального органа разрешения (лицензии), - и участниками игр основаны на договоре. Договор между организатором и участником игр оформляется выдачей лотерейного билета, квитанции или иного документа.

Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 13.08.97 N 1004 "О совершенствовании государственного регулирования лотерейного и игорного бизнеса в Российской Федерации" выдача разрешений на проведение всероссийских лотерей независимо от отраслевой специфики проведения и международных лотерей, а также их регистрация осуществляются Министерством финансов Российской Федерации.

Таким образом, выданное в рамках имеющихся полномочий разрешение Министерством финансов Российской Федерации на проведение всероссийских лотерей является для налогоплательщиков основанием для применения ими подпункта 9 пункта 2 статьи 149 Кодекса.

С учетом изложенного, выручка от реализации лотерейных билетов у организаторов лотерей освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость в пределах их номинальной стоимости согласно подпункту 9 пункта 2 статьи 149 Кодекса. (Письмо МНС России от 29.01.2003 N 03-2-06/312/27-Г401).

В целях применения подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ:

Согласно статье 27 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (с учетом изменений и дополнений) операции по реализации на территории Российской Федерации услуг по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемых за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов (ЖСК), освобождены от налогообложения налогом на добавленную стоимость до 01.01.2004.

Указанное налоговое освобождение предоставлено непосредственно жилищно-строительным кооперативам, самостоятельно осуществляющим эксплуатацию домов за счет целевых взносов своих членов, так как только у ЖСК расходы по эксплуатации домов носят целевой характер, а не у подрядных организаций, заключивших договоры с ЖСК на оказание им вышеуказанных услуг.

В связи с этим работы (услуги) по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства в домах жилищно-строительных кооперативов, выполняемые (оказываемые) подрядными организациями, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

При этом подрядные организации в соответствии со статьей 168 Кодекса при реализации указанных услуг (работ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых услуг (работ) обязаны предъявить к оплате покупателям этих услуг соответствующую сумму налога с указанием в счете-фактуре. (Письмо МНС России от 03.03.2003 N 03-1-08/715/17-И048).

Пункт 5 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) устанавливает, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Главой 35 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что предоставление в пользование жилых помещений в домах, относящихся к государственному жилищному фонду, муниципальному жилищному фонду и общественному жилищному фонду, осуществляется на основании договора найма жилого помещения.

При этом по договору найма жилого помещения одна сторона - собственник жилого помещения или управомоченное им лицо (наймодатель) - обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем, то есть обязуется оказать услугу в виде предоставления в пользование (владение) жилого помещения за плату.

Предоставление наймодателем жилых помещений не имеет материального выражения, оно реализуется и потребляется в процессе пользования (владения) данным помещением нанимателем.

Таким образом, предоставление жилых помещений в пользование (владение) в целях налогообложения является услугой.

Согласно статье 146 Кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, за исключением операций, перечисленных в статье 149 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 Кодекса не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

Вместе с тем необходимо учитывать, что согласно статье 27 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (далее - Федеральный закон) указанная норма Кодекса вводится в действие с 01.01.2004.

До 01.01.2004 на основании вышеуказанной статьи Федерального закона освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость реализация на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, услуг по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемых за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов, а также услуг по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду).

Таким образом, до 01.01.2004 от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, то есть средства, поступающие на счета организаций - собственников жилых помещений или управомоченных ими лиц (наймодателей), не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Услуги по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость только в случае предоставления указанных услуг за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов.

Учитывая изложенное, услуги (работы) по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию жилых домов (за исключением домов жилищно-строительных кооперативов), оплачиваемые организациями - собственниками жилых помещений или управомоченными ими лицами (наймодателями) за счет средств, поступающих за предоставление в пользование жилых помещений, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании пункта 1 статьи 146 Кодекса. (Письмо МНС России от 28.04.2003 N 03-1-08/1335 /17-П399).

В целях применения подпункта 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ:

В соответствии с подпунктом 20 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства, к которым, в частности, относятся:

услуги по распространению билетов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;

реализация входных билетов и абонементов на посещение указанных выше мероприятий.

К учреждениям культуры и искусства в целях главы 21 Кодекса относятся парки культуры и отдыха.

Формы входных билетов на проводимые учреждениями культуры и искусства театрально-зрелищные, культурно-просветительные и зрелищно-развлекательные мероприятия приравниваются в целях главы 21 Кодекса к формам, утвержденным приказом Минфина России от 25.02.2000 N 20н "Об утверждении бланков строгой отчетности" и прилагаемым к этому приказу: экскурсионной путевки в музей и на выставку (образец которой приведен в приложении 1); абонемента на посещение концертов и спектаклей (образец которого приведен в приложении 2); входного билета для театрально-концертных, культурно-просветительных организаций и учреждений (образец которого приведен в приложении 3).

С учетом изложенного, при проведении парком культуры и отдыха театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий и осуществлении денежных расчетов с населением за оказанные услуги с применением контрольно-кассовых машин и, соответственно, выдачей чека ККМ, организация не вправе применить налоговое освобождение, предусмотренное вышеуказанным подпунктом Кодекса.

Только при реализации на указанные мероприятия входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организация вправе применить освобождение, предусмотренное подпунктом 20 пункта 2 статьи 149 Кодекса. (Письмо МНС России, от 16.12.2002 N 03-2-09/3184/27-АР892).

В соответствии с подпунктом 20 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства, к которым, в частности, относятся:

услуги по распространению билетов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;

реализация входных билетов и абонементов на посещение указанных выше мероприятий.

К учреждениям культуры и искусства в целях главы 21 Кодекса относятся клубы.

Организации присвоен код ОКОНХ 93141 - клубное учреждение.

Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (ОКУН) предусмотрен исчерпывающий перечень услуг клубных учреждений, однако в нем отсутствуют услуги, связанные с компьютерными играми.

При этом услуги по предоставлению во временное пользование ЭВМ (компьютера) с соответствующей программой и разъяснением по эксплуатации не могут быть отнесены к культурно-просветительным, а также зрелищно-развлекательным мероприятиям.

С учетом изложенного, выручка, полученная от оказания услуг в клубе компьютерных игр, подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

При рассмотрении услуг, оказываемых организацией в клубе компьютерных игр, как услуг по обучению детей и подростков пользованию компьютерной техникой, следует отметить следующее.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 149 Кодекса не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

Общероссийским классификатором видов экономической деятельности определено, что обучение на курсах, в платных кружках пользованию и ремонту компьютерной техники (кодовое обозначение 80 90141) относится к услугам в области образования.

Из представленного письма следует, что клуб компьютерных игр занятия в кружках с несовершеннолетними детьми не проводит, а организует игры на компьютерах, т. е. оказывает современные, развлекательные услуги детям дошкольного и школьного возраста.

С учетом изложенного, на услуги, оказываемые организацией в клубе компьютерных игр, освобождение, предусмотренное подпунктом 4 пункта 2 статьи 149 Кодекса, не распространяется. (Письмо МНС России от 14.04.2003 N 03-2-06/4/1179/27-Н512).

В целях применения подпункта 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ:

В соответствии с абзацем 2 подпункта 2 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов.

Согласно статье 19 Кодекса налогоплательщиками являются организации, на которые в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы.

Для целей настоящего Кодекса организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 55 Гражданского кодекса Российской Федерации филиалы организаций юридическими лицами не являются.

Статья 143 Кодекса признает организации в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость.

Важным моментом для использования освобождения от налога на добавленную стоимость, предусмотренного вышеназванной нормой Кодекса, является определение списочной численности работников организации.

Поскольку создаваемые организацией-налогоплательщиком филиалы представляют собой ее структурные подразделения, численность работающих в организации определяется как сумма числа работников головной организации и работников филиалов.

Учитывая изложенное, для использования освобождения от налога на добавленную стоимость, предусмотренного абзацем 2 подпункта 2 пункта 3 статьи 149 Кодекса, общественной организацией инвалидов, имеющей филиалы, списочная численность инвалидов и их законных представителей в общей численности работников данной организации, включая работников филиалов, должна составлять не менее 80 процентов. (Письмо МНС России от 31.12.2002 N 03-2-09/3381/28-А0032).

В соответствии с абзацем вторым подпункта 2 пункта 3 статьи 149 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов.

Предоставление имущества в аренду рассматривается главой 21 как услуга. На это ориентирует и решение Верховного Суда Российской Федерации от 24.02.99 N ГКПИ 98-808,809, признающее аренду услугой для целей исчисления налога на добавленную стоимость.

На основании статьи 615 Гражданского кодекса Российской Федерации арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем). При этом к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.

Учитывая изложенное, вышеназванные организации вправе воспользоваться освобождением от налога на добавленную стоимость, предусмотренным подпунктом 2 пункта 3 статьи 149 Кодекса, в случае предоставления ими услуг по сдаче имущества в аренду (субаренду). (Письмо МНС России от 24.03.2003 N 03-2-06/4/926/28-К348).

В соответствии с абзацем третьим подпункта 2 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов.

Согласно вышеизложенной норме Кодекса, от налога на добавленную стоимость освобождается реализация указанными организациями товаров (работ, услуг) исключительно собственного производства.

Реализация товаров, приобретенных у третьих лиц для перепродажи, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Государственный стандарт Российской Федерации ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", принятый и введенный в действие постановлением Госстандарта Российской Федерации от 11.08.99 N 242-ст, определяет торговлю как вид предпринимательской деятельности, связанный с куплей-продажей товаров и оказанием услуг покупателям.

В соответствии с пунктом 98 вышеназванного Государственного стандарта услуга торговли - это результат взаимодействия продавца и покупателя, а также собственной деятельности продавца по удовлетворению потребностей покупателя при купле-продаже товаров.

Учитывая приведенное определение, услуга торговли рассматривается не в качестве самостоятельного вида деятельности продавца, а осуществляемого в рамках реализации товара по договору купли-продажи.

Исходя из вышеизложенного, приемка товара, его обработка, хранение, сортировка, упаковка и иные операции, осуществляемые организацией (ООО) в целях доведения товара до потребителя, не являются для указанной организации самостоятельным видом деятельности по оказанию услуг, основанном на заключении соответствующих договоров, а представляют процесс, осуществляемый в рамках реализации товара, приобретаемого ООО для перепродажи, облагаемой налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. (Письмо МНС России от 18.04.2003 N 03-2-06/4/1254/28-О173).

В целях применения подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ:

Подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождается осуществление банками банковских операций.

Согласно статье 5 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" к банковским операциям относятся операции по привлечению во вклады и размещение драгоценных металлов.

Письмом Банка России от 21.09.2000 N 09-19-4/424 разъяснено, что операции коммерческих банков по предоставлению займов в драгоценных металлах являются юридической формой такого размещения.

Учитывая изложенное, операции банков по предоставлению драгоценных металлов по договору займа являются банковскими операциями и не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость. (Письмо МНС России от 24.01.2003 N 03-2-09/258/22-В849).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождается осуществление банками банковских операций, за исключением инкассации. При этом к числу таких банковских операций относятся операции по выдаче банковских гарантий.

В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (статья 368 ГК РФ). Банковская гарантия в соответствии со статьей 369 ГК РФ обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства).

За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение.

В связи с вышеназванной нормой Кодекса указанное вознаграждение не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, а также вознаграждение за аннулирование гарантии до истечения ее срока и за осуществление платежа по банковской гарантии.

Что касается доходов банка, полученных за осуществление операций по:

уведомлению клиента банка о поступившей в его адрес гарантии, выданной другим банком;

подтверждению банковской гарантии (в случае, если в договоре выдачи банковской гарантии предусмотрено ее подтверждение другим банком);

проверке по просьбе клиента банковской гарантии, не авизованной банком клиента;

изменению условий гарантии, приему, проверке и отсылке документов, предгарантийных писем, то они подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. (Письмо МНС России от 25.02.2003 N 03-2-06/1/643/22-Ж752).

Статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Статьей 824 ГК РФ установлено, что по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

В качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого вида (статья 825 ГК РФ).

Подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождается осуществление банками банковских операций, за исключением операций по инкассации.

При этом указанным подпунктом предусмотрен перечень банковских операций, освобождаемых от налога на добавленную стоимость.

Операции финансирования под уступку денежного требования, осуществляемые банками в рамках лицензии на осуществление банковской деятельности, указанным перечнем не предусмотрены.

В связи с изложенным, операции банков, осуществляемые по договору финансирования под уступку денежного требования, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 20 процентов вне зависимости от того, облагается ли реализация товаров (работ, услуг), являющаяся объектом финансирования, или не подлежит обложению в соответствии со статьей 149 Кодекса.

Поэтому на основании статьи 168 Кодекса финансовый агент при оказании клиенту услуг финансирования под уступку денежного требования обязан составить счет-фактуру в двух экземплярах не позднее пяти дней с момента получения финансовым агентом от клиента-поставщика товаров (работ, услуг) всех документов, удостоверяющих право требования к должнику.

Один экземпляр счета-фактуры передается клиенту, а второй - регистрируется финансовым агентом в книге продаж в сроки, установленные пунктом 8 статьи 167 Кодекса.

Перечисление денежных средств клиенту в соответствии с договором финансирования под уступку денежного требования производится финансовым агентом без выделения в платежных поручениях сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных клиентом покупателю. (Письмо МНС России от 14.04.2003 N 03-2-06/1/1178/22-Н502).

<...>

В целях применения подпункта 5 пункта 3 статьи 149 НК РФ:

Подпунктом 5 пункта 3 статьи 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождается осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе их совершать без лицензии Центрального банка Российской Федерации.

Согласно статье 358 Гражданского кодекса Российской Федерации принятие от граждан в залог движимого имущества, предназначенного для личного потребления, в обеспечение краткосрочных кредитов может осуществляться в качестве предпринимательской деятельности специализированными организациями - ломбардами. При этом следует иметь в виду, что Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", вступившим в силу 10.02.2002, лицензирование деятельности ломбардов не предусмотрено.

Исходя из изложенного, в соответствии с вышеназванной нормой Кодекса доходы (проценты), полученные ломбардами от осуществления ими деятельности по предоставлению гражданам кредитов, обеспеченных залогом движимого имущества, предназначенного для их личного потребления, налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Вместе с тем выручка, полученная ломбардом за оказанные услуги по хранению вещей граждан, предназначенных для личного потребления (в том числе являющихся предметом залога), оценке этих вещей и др., подлежит обложению налогом на добавленную стоимость согласно статье 146 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 4 статьи 149 Кодекса установлено, что в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, то налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Таким образом, доходы (проценты), получаемые ломбардами от предоставления гражданам кредитов, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость только при условии ведения ими раздельного учета как облагаемых, так и необлагаемых операций.

При отсутствии раздельного учета, а также, если в залоговом билете не указываются отдельно проценты за предоставление кредита под залог, стоимость услуги хранения предметов залога, налогом на добавленную стоимость облагается вся стоимость услуги ломбарда, названная в залоговом билете, в общеустановленном порядке. (Письмо МНС России от 24.01.2003 N 03-2-09/259/22-В847).

В целях применения подпункта 7 пункта 3 статьи 149 НК РФ:

По вопросу обложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации страховщиком дубликатов страховых медицинских полисов в случае их утраты застрахованными лицами необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации от обложения налогом на добавленную стоимость освобождается оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями, а именно страховые платежи, предусмотренные договором обязательного медицинского страхования, заключенные на основании Закона Российской Федерации от 28.06.91 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации".

Дополнительная плата, взимаемая страховщиком при выдаче дубликата страхового медицинского полиса, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. (Письмо МНС России от 14.04.2003 N 03-2-06/4/1152/28-Н463).

В целях применения подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ:

Согласно подпункту 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождается оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме.

Таким образом, от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются только доходы от оказания услуги по предоставлению денежных средств по договору займа.

В случае когда объектом займа являются ценные бумаги, то доходы, полученные заимодавцем в виде процентов по договору займа, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Что касается купонного дохода, полученного заемщиком от эмитента, в случае, если объектом займа является долговое обязательство (облигация), то указанный доход не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость у владельца облигации, т.е. у заемщика, поскольку его получение не связано с реализацией товаров (работ, услуг).

В случае, если указанный купонный доход или часть его перечисляется заемщиком ценных бумаг заимодавцу этих ценных бумаг, то у заимодавца он подлежит обложению налогом на добавленную стоимость на основании пункта 2 статьи 153 Кодекса, поскольку, передавая ценные бумаги по договору займа, он утрачивает право собственности на них и указанный доход следует рассматривать как плату за оказанную финансовую услугу по предоставлению ценных бумаг по договору займа. (Письмо МНС России от 14.04.2003 N 03-2-06/1/1176/22-Н506).

В целях применения пункта 2 статьи 153 НК РФ:

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 153 Кодекса при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Учитывая изложенное, денежные средства, являющиеся компенсацией из бюджета ущерба от гибели посевов сельскохозяйственным товаропроизводителям в связи со стихийными бедствиями в 2001 году, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, так как эти средства не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Суммы НДС, ранее в установленном порядке принятые к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), предназначенным для производства сельхозпродукции, которая в результате стихийных бедствий была недополучена, подлежат восстановлению и уплате в бюджет, поскольку указанные товары (работы, услуги) не были использованы для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (пункт 2 статьи 171 Кодекса). (Письмо МНС России от 31.12.2002 N 03-1-09/3378/16-А0029).

1. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Перечень операций, освобождаемых от налогообложения, установлен статьей 149 Кодекса.

Освобождение от налогообложения операций по реализации древесины от рубок ухода за лесом, продажи семян, посадочного материала, а также иных платных работ (услуг) положениями указанной статьи Кодекса не предусмотрено.

Следовательно, указанные операции подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях.

2. При переводе лесных земель в нелесные следует иметь в виду следующее.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 Налогового кодекса при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Порядок перевода лесных земель в нелесные земли регулируется статьей 63 Лесного кодекса Российской Федерации от 29.01.97 N 22-ФЗ.

В соответствии с данной статьей Лесного кодекса перевод лесных земель в нелесные земли для использования их в целях, не связанных с ведением лесного хозяйства, пользованием лесным фондом, и (или) изъятие земель лесного фонда осуществляются:

в лесах первой группы - Правительством Российской Федерации по представлению органа государственной власти субъекта Российской Федерации, согласованному с федеральным органом управления лесным хозяйством;

в лесах второй и третьей групп - органом государственной власти субъекта Российской Федерации по представлению соответствующего территориального органа федерального органа управления лесным хозяйством.

При переводе лесных земель в нелесные земли для использования их в целях, не связанных с ведением лесного хозяйства, пользованием лесным фондом, и (или) изъятии земель лесного фонда с граждан и юридических лиц, в интересах которых осуществляются указанные перевод и (или) изъятие, взимается плата, размер которой устанавливается органом государственной власти субъекта Российской Федерации на основании кадастровой оценки переводимого и (или) изымаемого участка лесного фонда и которая направляется лесхозу федерального органа управления лесным хозяйством на возмещение потерь лесного хозяйства.

Начиная с 01.01.2002 в соответствии с бюджетным законодательством плата за перевод лесных земель в нелесные земли перечисляется в доход федерального бюджета.

Таким образом, до 01.01.2002 плата, взимаемая органами государственной власти Российской Федерации с физических и юридических лиц, поступала лесхозу федерального органа управления лесным хозяйством на возмещение потерь лесного хозяйства, а с 01.01.2002 поступает в доход федерального бюджета.

В связи с вышеизложенным, плата за перевод лесных земель в нелесные земли, направляемая лесхозу федерального органа управления лесным хозяйством на возмещение потерь лесного хозяйства (восстановление лесного фонда), не является выручкой от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), поскольку данная операция не является услугой, оказываемой непосредственно данным учреждением.

Следовательно, плата, полученная лесхозом федерального органа управления лесным хозяйством за перевод лесных земель в нелесные в период до 01.01.2002, а также поступающая в доход федерального бюджета после 01.01.2002, не включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

3. При решении вопроса налогообложения платежей по возмещению причиненного лесонарушителями ущерба следует исходить из следующего.

В соответствии со статьей 111 Лесного кодекса граждане и юридические лица обязаны возместить вред, причиненный лесному фонду и не входящим в лесной фонд лесам, в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Возмещение вреда, причиненного лесному фонду и не входящим в лесной фонд лесам, осуществляется путем взыскания таксовой стоимости ущерба согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 21.05.2001 N 388 "Об утверждении такс для исчисления размера взысканий за ущерб, причиненный лесному фонду и не входящим в лесной фонд лесам, нарушением лесного законодательства Российской Федерации".

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 Кодекса, увеличивается на суммы иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Учитывая изложенное, взыскания, получаемые лесхозом федерального органа управления лесным хозяйством за ущерб, причиненный лесному фонду нарушением лесного законодательства Российской Федерации, не увеличивают налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, поскольку эти средства не связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). (Письмо МНС России от 07.02.2003 N 03-1-08/454/16-Д908).

В целях применения пункта 1 статьи 154 НК РФ:

В соответствии со статьей 740 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Согласно статье 743 ГК РФ подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ.

Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным приказом Минфина России от 20.12.94 N 167, предусмотрено, что объем выполненных подрядчиком работ определяется в установленном порядке исходя из их договорной стоимости, определенной в договоре на строительство с заказчиком.

Статьей 706 ГК РФ установлено, что подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

Выполненные субподрядными организациями, принятые и оплаченные генеральным подрядчиком комплексы специальных строительных работ до момента сдачи объекта заказчику у генподрядной организации учитываются в составе незавершенного производства. После сдачи генеральным подрядчиком заказчику законченного объекта сметная стоимость работ, оплаченных субподрядным организациям, отражается генподрядной организацией в общей стоимости сданного объекта.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 154 Кодекса предусмотрено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, Услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, и без включения в них налога на добавленную стоимость и налога с продаж.

Учитывая изложенное, стоимость работ, принятых генподрядной организацией от субподрядной организации, не являющейся плательщиком налога на добавленную стоимость, или работ, освобожденных от налогообложения в соответствии со статьей 149 Кодекса, включается в общую стоимость реализуемых заказчику строительных работ, облагаемых налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. (Письмо МНС России от 02.04.2003 N 03-1-08/1042/14-М072).

В целях применения пункта 7 статьи 154 НК РФ:

В соответствии с пунктом 7 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату.

Из указанной нормы следует, что если на многооборотную тару установлены залоговые цены, то залоговая стоимость тары не включается в налоговую базу реализуемых товаров и, следовательно, тара оплачивается поставщику товаров без учета налога на добавленную стоимость.

Порядок учета тары определен в разделе 3 Методических указаний (далее - Методические указания) по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (зарегистрирован в Минюсте России 13.02.2002 N 3245).

Согласно пункту 164 Методических указаний за некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщиком может взиматься с покупателя залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Взимание залоговых сумм за тару производится в случаях, предусмотренных договорами.

Пунктом 182 Методических указаний установлено, что многооборотная тара, как покупная, так и собственного изготовления, на которую в соответствии с условиями договора установлены суммы залога цены, учитывается по сумме залога.

При возврате залоговой тары поставщику в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам (пункт 183 Методических указаний).

Поставщик (тарополучатель) при этом стоимость возвращенной тары учитывает по залоговым ценам (пункт 184 Методических указаний).

Таким образом, в соответствии с вышеуказанными положениями возмещение покупателю стоимости оплаченной им возвратной тары должно производиться только по залоговым ценам.

Согласно представленному к запросу договору на поставку ликероводочных изделий покупатель обязан возвратить, а поставщик обязан принять возвратную тару в течение 1 месяца с момента получения ликероводочной продукции покупателем.

При этом в письме, являющемся неотъемлемой частью договора, установлена договорная залоговая цена на каждую емкость возвратной тары.

Следовательно, ликероводочный завод (поставщик) на основании вышеизложенного обязан при возврате посуды вернуть покупателю залоговую цену тары, установленную договором.

В связи с этим при приеме ликероводочным заводом возвратной тары по цене, отличной от залоговой, положения пункта 7 статьи 154 Кодекса не применяются.

Следовательно, в этих условиях стоимость возвратной тары при реализации ликероводочным заводом ликероводочной продукции включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и подлежит налогообложению на общих основаниях.

Что касается дооценки возвратной тары до ее залоговой цены, то сумма разницы между залоговой ценой тары и ценой ее приобретения, включая уплаченный поставщику НДС, не увеличивает налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, поскольку данная операция в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса не является объектом налогообложения, а также не связана с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 1 статьи 162 Кодекса. (Письмо МНС России от 04.02.2003 N 03-1-08/391/16-Д061).

В целях применения пункта 1 статьи 155 НК РФ:

Пунктом 1 статьи 155 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 Кодекса), налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 Кодекса.

При этом на основании статьи 167 Кодекса для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, оплатой товаров (работ, услуг) признается передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

Статьей 824 ГК РФ установлено, что по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование).

Статьей 830 ГК РФ установлено, что должник обязан произвести платеж финансовому агенту при условии, что он получил от клиента либо от финансового агента письменное уведомление об уступке денежного требования данному финансовому агенту и в уведомлении определено подлежащее исполнению денежное требование, а также указан финансовый агент, которому должен быть произведен платеж.

Учитывая изложенное и вне зависимости от того, что условиями договора финансирования под уступку денежного требования установлен момент перехода права денежных требований от поставщика к финансовому агенту как момент зачета сумм, поступающих от должника к финансовому агенту, у поставщика, реализующего облагаемые налогом на добавленную стоимость товары (работы, услуги) и уступающего право требования исполнения обязательств покупателя финансовому агенту, обязательство по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет наступает в том налоговом периоде, в котором фактически произведена передача финансовому агенту документов, необходимых для реализации финансовым агентом своего права на получение денежных средств от должника, т.е. покупателя товаров (работ, услуг).

При этом если поставщиком получены от финансового агента денежные средства под будущую уступку права требования исполнения обязательств в денежной форме, то на основании статьи 162 Кодекса они подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в том налоговом периоде, в котором они получены. (Письмо МНС России от 26.02.2003 N 03-2-06/1/651/22-З180).

В целях применения пункта 3 статьи 161 НК РФ:

В соответствии с пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами -местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Согласно пункту 4 статьи 173 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 Кодекса, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 Кодекса, за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.

Таким образом, исходя из указанных норм Кодекса сумма арендной платы, указанная в договоре с органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, должна включать сумму налога на добавленную стоимость. При перечислении арендодателю арендной платы арендатор, являющийся налоговым агентом, из общей суммы арендной платы с учетом НДС должен исчислить по налоговой ставке 20/120, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость. (Письмо МНС России от 14.04.2003 N 03-1-09/1167/16-Н466).

В соответствии с пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

В соответствии со статьей 608 "Арендодатель" Гражданского кодекса Российской Федерации право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

Таким образом, при аренде федерального имущества арендатор признается налоговым агентом только в случае, если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления, то есть арендодателем является орган государственной власти и управления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления.

В том случае, если арендодателями федерального имущества выступают лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду, и эти управомоченные лица не являются органами государственной власти и управления, то арендодатели в установленном порядке уплачивают налог на добавленную стоимость при оказании услуги по предоставлению в аренду федерального имущества.

Пунктом 5 постановления Правительства Российской Федерации от 05.01.98 N 3 "О порядке закрепления и использования находящихся в федеральной собственности административных зданий, строений и нежилых помещений" предусмотрено, что договоры на передачу в аренду находящихся в федеральной собственности административных зданий, строений и нежилых помещений, заключаемые в соответствии с законодательством Российской Федерации организациями, за которыми эти объекты закреплены в установленном порядке, подлежат обязательному учету в реестре договоров Министерства государственного имущества Российской Федерации.

Порядок учета таких договоров и осуществления контроля за их исполнением определяется Министерством государственного имущества Российской Федерации.

Во исполнение данного постановления Правительства Российской Федерации Министерство государственного имущества Российской Федерации распоряжением от 23.03.98 N 252-р утвердило Положение о порядке оформления закрепления административных зданий, сооружений и нежилых помещений, находящихся в федеральной собственности, передаче их в аренду и безвозмездное пользование (далее - Положение).

В соответствии с пунктом 4.2.7 Положения организации, которым действующим законодательством Российской Федерации предоставлено право самостоятельно распоряжаться принадлежащим им на правах хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным недвижимым имуществом, а также самостоятельно получать арендную плату, выступают арендодателями.

На указанных арендодателей (не являющихся органом государственной власти и управления) в соответствии с главой 21 Кодекса возлагается обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Вместе с этим, пунктом 2 постановления Правительства Российской Федерации от 05.01.98 N 3 "О порядке закрепления и использования находящихся в федеральной собственности административных зданий, строений и нежилых помещений" предусмотрено, что Министерство государственного имущества Российской Федерации разрабатывает и утверждает порядок оформления передачи административных зданий, сооружений и нежилых помещений в аренду.

При этом пунктом 4.2 Положения определен порядок оформления арендных отношений.

Согласно этому порядку основанием для рассмотрения Минимуществом России вопроса о передаче в аренду объекта недвижимого имущества является поручение (решение) Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации. Письменное обращение юридического лица также может быть основанием для рассмотрения просьбы о заключении договора аренды.

Решение о передаче в аренду объекта недвижимого имущества принимается на основании оценки представленных документов. Отсутствие необходимой для принятия решения информации может восполняться путем направления дополнительных документов.

Решение о передаче в аренду объекта недвижимого имущества оформляется Мингосимуществом России либо по отдельным поручениям - его территориальными органами путем:

согласования условий договора аренды Мингосимуществом России или его территориальным органом, что удостоверяется подписью соответствующего должностного лица и печатью этого органа;

подписания договора о передаче объекта недвижимого имущества.

Учитывая изложенное, в том случае если по договору аренды Мингосимущество России или его территориальные органы приняли решение о передаче в аренду объекта недвижимого имущества и подписали договор аренды в качестве арендодателя этого имущества, то в соответствии с пунктом 3 статьи 161 Кодекса обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость с сумм арендной платы за аренду имущества возникает у арендатора этого имущества, признаваемого налоговым агентом.

В том случае, если по договору аренды Мингосимущество России или его территориальные органы приняли решение о передаче в аренду объекта недвижимого имущества путем согласования условий договора аренды, что удостоверяется подписью соответствующего должностного лица и печатью этого органа, и в данном договоре аренды отсутствует Мингосимущество России или его территориальные органы в качестве арендодателя данного имущества и в соответствии с договором арендодателем является лицо, не являющееся органом государственной власти и управления, то в соответствии с главой 21 Кодекса действие статьи 161 Кодекса на данный договор аренды не распространяется. В указанном случае при предоставлении в аренду имущества обязанность по уплате налога на добавленную стоимость возлагается на арендодателя такого имущества, указанного в договоре аренды (согласованного с Мингосимуществом России или его территориальным органом). (Письмо МНС России от 16.04.2003 N 03-1-08/1216/19-Н780).

В целях применения пункта 1 статьи 162 НК РФ:

В соответствии со статьей 334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества.

При этом согласно статьям 349 и 350 ГК РФ удовлетворение требований осуществляется путем продажи заложенного имущества с публичных торгов с направлением вырученной суммы в погашение долга.

Таким образом, одним из существенных признаков договора о залоге имущества является возможность реализации предмета залога.

Денежные средства этим признаком не обладают.

Таким образом, исходя из сути залоговых отношений денежные средства не могут быть предметом залога.

Данная позиция подтверждается постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 02.07.96 N 7965/95.

Пунктом 1 статьи 162 "Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)" установлено, что налоговая база, определяемая в соответствии со статьями 153-158 НК РФ, определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Таким образом, денежные средства, полученные организацией согласно договору с целью своевременного осуществления оплаты предоставляемых услуг, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

При этом следует отметить, что в случае возврата указанных средств покупателю уплаченный налог подлежит вычету. (Письмо МНС России от 15.12.2002 N 03-1-09/3161/11).

В целях применения подпункта 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ:

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, за исключением операций, не подлежащих налогообложению согласно статье 149 Кодекса, и операций, не признаваемых объектом налогообложения согласно пункту 2 статьи 146 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж.

В соответствии с пунктом 3 статьи 164 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 20 процентов в случаях, не указанных в пунктах 1,2 и 4 настоящей статьи.

Пунктом 2 указанной статьи Кодекса применение налоговой ставки 10 процентов при реализации посевов зерновых культур не предусмотрено.

Следовательно, при реализации посевов озимой пшеницы налогообложение производится по налоговой ставке 20 процентов. (Письмо МНС России от 18.02.2003 N 03-1-08/600/16-Ж282).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогообложение по налоговой ставке 10 процентов производится при реализации продовольственных товаров, в том числе овощей (включая картофель).

Последним абзацем пункта 2 статьи 164 Кодекса предусмотрено, что коды видов продукции, налогообложение которых производится по налоговой ставке 10 процентов, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.

Что касается папоротника орляка соленого, то необходимо учитывать, что подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 Кодекса не предусмотрено налогообложение по налоговой ставке 10 процентов реализации продуктов переработки овощей и картофеля. (Письмо МНС России от 03.03.2003 N 03-1-08/712/12-И047).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогообложение по налоговой ставке 10 процентов производится при реализации продовольственных товаров, в том числе продуктов диабетического питания.

Последним абзацем пункта 2 статьи 164 Кодекса предусмотрено, что коды видов продукции, налогообложение которых производится по налоговой ставке 10 процентов, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.

До настоящего времени коды видов продукции, налогообложение которых производится по налоговой ставке 10 процентов, Правительством Российской Федерации не определены.

В то же время следует отметить, что вода минеральная питьевая лечебная и лечебно-столовая не поименована в перечне товаров, перечисленных в подпункте 1 пункта 2 статьи 164 Кодекса, реализация которых производится с применением налоговой ставки 10 процентов.

Как следует из представленных документов, организация производит воду минеральную питьевую лечебно-столовую (код ОКП 91 8543) и воду минеральную питьевую лечебную (код ОКП 91 8545), которые в Общероссийском классификаторе продукции включены в подгруппу 91 8540 "Воды минеральные" группы 91 8500 "Продукция производства безалкогольных напитков и минеральных вод". Согласно Общероссийскому классификатору продукции данная вода не относится к продуктам диабетического питания.

Исходя из изложенного, при реализации воды минеральной питьевой лечебной и лечебно-столовой (код подгруппы 91 8540 в соответствии с Общероссийским классификатором продукции) налогообложение должно производиться с применением налоговой ставки 20 процентов. (Письмо МНС России от 02.04.2003 N 03-1-08/1002/12-Л999).

В целях применения подпункта 3 пункта 2 статьи 164 НК РФ:

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 164 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного и эротического характера.

Также с применением налоговой ставки 10 процентов до 1 января 2005 года осуществляется оказание услуг по экспедированию и доставке периодических печатных изданий, редакционных и издательских работ (услуг), связанных с производством периодических печатных изданий, услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях, услуг по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания, в том числе услуг по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки.

Таким образом, Кодексом строго ограничен перечень работ и услуг, подлежащих налогообложению по ставке 10 процентов.

Что касается полиграфических услуг, то необходимо учитывать, что данные услуги являются самостоятельным видом деятельности и не входят в состав издательской деятельности. Данное положение подтверждается Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), в соответствии с которым издание газет относится к группировке 22.1 "Издательская деятельность", а печатание газет относится к группировке 22.2 "Полиграфическая деятельность и предоставление услуг в этой области".

В связи с этим полиграфические работы (услуги) по производству периодических печатных изданий, выполненные (оказанные) сторонними организациями, по договорам с редакциями (издательствами), являющимися собственниками этих периодических печатных изданий, но не имеющими типографий, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке с применением налоговой ставки в размере 20 процентов. (Письмо МНС России от 18.03.2003 N 03-1-08/874/12-С487).

В целях применения пункта 8 статьи 165 НК РФ:

По вопросу налогообложения налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов операций по реализации драгоценных металлов через комиссионера по договору комиссии сообщает следующее.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, (с 01.01.2003) фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

Пунктом 8 статьи 165 Кодекса установлено, что налогоплательщики, осуществляющие добычу драгоценных металлов или их производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, и реализующие данные драгоценные металлы Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов представляют в налоговые органы следующие документы:

1) контракт (копию контракта) на реализацию драгоценных металлов;

2) документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

Необходимо особо обратить внимание на тот факт, что Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" не внесены изменения в статью 165 Кодекса в части представления документов для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации указанными налогоплательщиками драгоценных металлов фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации. Вне зависимости от этого, налогоплательщики, осуществляющие добычу драгоценных металлов или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, и реализующие данные драгоценные металлы фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов обязаны также, представлять в налоговые органы следующие документы:

1) контракт (копию контракта) на реализацию драгоценных металлов;

2) документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации.

В случае, когда налогоплательщики, осуществляющие добычу драгоценных металлов или производство, из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы и реализующие данные драгоценные металлы Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам через комиссионера по договору комиссии, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются дополнительно следующие документы:

- договор комиссии налогоплательщика с комиссионером;

- контракт (копия контракта) лица, осуществляющего реализацию драгоценных металлов по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии), Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам;

- документы (копии документов), подтверждающие передачу комиссионером драгоценных металлов Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам. (Письмо МНС России от 24.03.2003 N 03-2-06/4/941/27-К685).

В целях применения пункта 3 статьи 168 НК РФ:

Статьей 146 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В связи с тем, что в соответствии со статьями 996, 999 Гражданского кодекса в выручку комитента (доверителя, принципала) должна включаться вся сумма средств, полученных от покупателя за реализованный товар, в том числе вознаграждение посредника, вне зависимости от типа посреднического договора, объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость у комитента является стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) с учетом комиссионного вознаграждения.

В случае если в договоре предусмотрено, что дополнительная выгода от реализации товаров (работ, услуг) является доходом комиссионера, указанные средства подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость у него в общеустановленном порядке.

Одновременно следует отметить, что на основании вышеизложенного порядка исчисления налога на добавленную стоимость комитентом вся дополнительная выгода, полученная комиссионером, должна зачисляться в состав облагаемой налогом на добавленную стоимость выручки комитента.

При реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров (работ, услуг) комитента, принципала счет-фактура выставляется посредником в 2-х экземплярах от своего имени. При этом в счете-фактуре указывается стоимость товара, по которой он реализуется покупателю (без выделения сумм комиссионного вознаграждения и дополнительной выгоды), и сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная со стоимости реализуемого товара. Номер указанному счету-фактуре присваивается посредником в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр передается покупателю, второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж. Комитент (принципал) выставляет счет-фактуру на имя посредника с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых комитентом (принципалом) счетов-фактур. В книге покупок посредника этот счет-фактура не регистрируется.

Показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом (принципалом) посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента (принципала).

В соответствии с частью второй НК РФ предприятие, не являющееся плательщиком НДС, не обязано выписывать счета-фактуры. Поэтому комиссионер, который в соответствии с законодательством не является плательщиком налога на добавленную стоимость, не обязан выставлять комитенту счет-фактуру на стоимость своих услуг (т.е. на сумму комиссионного вознаграждения и дополнительной выгоды).

В то же время следует принимать во внимание, что в данном случае предприятие, не являющееся плательщиком НДС, выступает в роли комиссионера, реализующего товары, принадлежащие комитенту, который является плательщиком НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 990 ГК РФ в обязанности комиссионера входит совершение по поручению комитента сделок от своего имени, но за счет комитента. В этой связи при реализации товаров, принадлежащих комитенту, комиссионер должен от своего имени выписать покупателю все необходимые документы, связанные с совершением сделки по реализации товаров.

Поскольку комитент является плательщиком НДС, в соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ комиссионер обязан в течение пяти дней, считая с даты отгрузки товара покупателю, выписать на имя покупателя счет-фактуру на полную стоимость товаров с выделением суммы НДС. (Письмо МНС России от 20.01.2003 N 03-1-08/177/11-Б802).

В целях применения пункта 3 статьи 169 НК РФ:

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) организации и индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Пунктом 1 статьи 146 Кодекса установлено, что объектами налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Перечень операций, не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость (освобождаемых от налогообложения), приведен в статье 149 Кодекса.

Освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации арестованного имущества Кодексом не предусмотрено.

Поскольку изъятие (арест) имущества, осуществляемое уполномоченными на это органами, хотя и ограничивает в определенной степени право собственника владеть, пользоваться и распоряжаться им, но не порождает перехода права собственности - плательщиком налога на добавленную стоимость является собственник, с баланса которого списывается имущество с целью прекращения его обязательств.

Пунктом 3 статьи 169 Кодекса установлено, что при реализации товаров налогоплательщик обязан составить счет-фактуру. В связи с этим при передаче арестованного имущества на реализацию счета-фактуры следует составлять владельцам имущества в общеустановленном порядке с указанием сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 168 Кодекса при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Поэтому при реализации арестованного имущества налог на добавленную стоимость подлежит уплате в бюджет за счет средств, полученных от покупателей этого имущества.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.04.2002 N 260 "О реализации арестованного, конфискованного и иного имущества, обращенного в собственность государства" Российский фонд федерального имущества исключительно наделен функциями специализированной организации по реализации имущества, арестованного во исполнение судебных актов или актов других органов, которым предоставлено право принимать решения об обращении взыскания на имущество.

Пунктом 4 указанного постановления установлено, что в качестве вознаграждения за указанные действия Российскому фонду федерального имущества отчисляются средства в размере 5 процентов стоимости реализованного арестованного имущества.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) согласно статье 149 Кодекса.

В связи с этим средства, отчисляемые Российскому фонду федерального имущества в размере 5% стоимости реализованного арестованного имущества, облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

При совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, налогоплательщик обязан составить счет-фактуру на основании подпункта 1 пункта 3 статьи 169 Кодекса.

Таким образом, при реализации арестованного имущества Фонд федерального имущества обязан составить счет-фактуру на стоимость оказанной им услуги по реализации арестованного имущества.

Учитывая изложенное, в случае, если владелец арестованного имущества не выставил счета-фактуры, у Фонда не возникает основания для выставления счета-фактуры покупателю на стоимость реализованного имущества. В такой ситуации Фонд должен выписать счет-фактуру в одном экземпляре на стоимость оказанной им услуги по реализации арестованного имущества и регистрирует его в книге продаж. (Письмо МНС России от 31.12.2002 N 03-1-07/3375/13-0027).

Статьей 346.11 главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) определено, что не являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения.

В соответствии со статьей 169 Кодекса обязанность по составлению счетов-фактур, ведению журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж возложена на налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не обязаны составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

Пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса установлено, что, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн.рублей или стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности налогоплательщика-организации, превысит 100 млн. рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

Следовательно, обязанность по составлению счетов-фактур, ведению журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж возникнет у организаций и индивидуальных предпринимателей, применявших упрощенную систему налогообложения, с начала того квартала, в котором будет допущено превышение установленных статьей 346.13 Кодекса ограничений. (Письмо МНС России от 04.01.2003 N 03-1-09/3399/13-А084).

Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения до 01.01.2003, являлись плательщиками налога на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, налогоплательщик обязан составить счет-фактуру.

В соответствии с письмом МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" при реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров (работ, услуг) комитента, принципала счет-фактура выставляется посредником в 2-х экземплярах от своего имени. Номер указанному счету-фактуре присваивается посредником в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр передается покупателю, второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж. Комитент (принципал) выставляет счет-фактуру на имя посредника с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых комитентом (принципалом) счетов-фактур. Показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом (принципалом) посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента (принципала).

Таким образом, обязанность по выставлению счетов-фактур возникает у комитента после фактической отгрузки товара комиссионером.

Из указанного следует, что комитент (индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения), реализующий товары по договору комиссии, при отгрузке указанных товаров комиссионером покупателю в 2002 году должен был выписать счет-фактуру и уплатить сумму налога, указанную в нем, в бюджет.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.11 Кодекса индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации).

Таким образом, индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения с 01.01.2003, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость.

В случае отгрузки комиссионером покупателю товаров в 2003 году комитент (индивидуальный предприниматель, применяющий с 01.01.2003 упрощенную систему налогообложения) не должен выставлять счета-фактуры и уплачивать суммы налога на добавленную стоимость в бюджет. При этом возникает необходимость пересмотра условий договора, заключенного между комитентом и комиссионером на реализацию товаров, согласно которому реализация товаров в 2003 году должна осуществляться без учета налога на добавленную стоимость. В случае невыполнения названных условий и выставления счетов-фактур с налогом на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 5 статьи 173 Кодекса суммы налога, указанные в данных счетах-фактурах, подлежат уплате в бюджет. (Письмо МНС России от 15.01.2003 N 22-2-16/111-Б654).

В соответствии с пунктом 1 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекса) при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 "НДС".

Согласно пункту 3 статьи 169 Кодекса налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 "НДС", в том числе не подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса.

Таким образом, учитывая, что все плательщики налога на добавленную стоимость обязаны составлять счета-фактуры, налоговый агент, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию у иностранного лица и перечислению в бюджет этого налога, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "за иностранное лицо". Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет суммы налога за иностранное лицо.

Что касается порядка применения налоговых вычетов, то согласно пункту 3 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 настоящего Кодекса покупателями - налоговыми агентами. Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 "НДС" при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 статьи 171 Кодекса, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика.

Также следует учитывать, что согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, после принятия на учет данных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, в книге покупок счет-фактура, составленный налоговым агентом за иностранное лицо, регистрируется в том отчетном периоде, в котором выполнены все перечисленные условия.

Аналогичный порядок выставления счетов-фактур следует применять налоговыми агентами при аренде государственного (муниципального) имущества.

Так, арендатор государственного (муниципального) имущества, являясь плательщиком налога на добавленную стоимость, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "аренда государственного или муниципального имущества". Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС. В книге покупок счет-фактура регистрируется только в части арендного платежа, который подлежит включению в данном отчетном периоде в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, и в соответствующей доле подлежит возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость. (Письмо МНС России от 14.04.2003 N 03-1-08/1139/26-Н309).

В целях применения пункта 6 статьи 169 НК РФ:

Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" внесены изменения в пункт 6 статьи 169 Кодекса, в частности, отменено требование об обязательном заверении счета-фактуры печатью. В соответствии со статьей 16 указанного закона данная поправка вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ (Российская газета от 31.05.2002 N 96) и распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Пунктом 6 постановления Правительства Российской Федерации от 27.07.2002 N 575 "Изменений и дополнений, которые вносятся в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914", в форме счета-фактуры исключены слова "Без печати недействителен", а реквизит "М.П." остался.

В соответствии с изложенным, покупатель не вправе требовать наличие на счете-фактуре печати организации, а налоговые органы не вправе отказывать в принятии к вычету сумм налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным с 01.01.2002, не заверенным печатью организации. (Письмо МНС России от 20.11.2002 N 03-1-09/2941/14-АП493).

В целях применения пункта 4 статьи 170 НК РФ:

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 указанной статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Статьей 146 Кодекса установлено, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом статьей 149 Кодекса предусмотрен перечень операций, не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.

В связи с изложенным и вне зависимости от принятой для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость учетной политики, исчисление пропорции определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг и предъявленных покупателям этих товаров (работ, услуг) в данном налоговом периоде расчетных документов. При этом указанная пропорция определяется из стоимости как облагаемых, так и не облагаемых налогом на добавленную стоимость товаров (работ, услуг).

Вместе с тем при исчислении указанной пропорции учитываются также доходы, полученные в данном налоговом периоде в виде:

реализованных курсовых разниц по обменным операциям;

возмещения банку телеграфных, телефонных и других расходов клиентов;

дисконтного (процентного) дохода по векселям;

штрафов, пени и неустоек, полученных банком как при осуществлении банковских операций, так и при осуществлении хозяйственных операций;

возмещения телефонных расходов работниками банка;

превышения лимита ГСМ путем удержания из заработной платы работников банка и другие, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Кроме того, следует иметь в виду, что при осуществлении банком дилерской деятельности на рынке ценных бумаг, а также любых других операций купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет, выручкой от реализации ценных бумаг является продажная стоимость ценных бумаг.

При этом в общей стоимости товаров (работ, услуг) не учитываются доходы, не являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг), к числу которых относятся:

суммы восстановленных резервов на возможные потери по ссудам;

суммы восстановленных резервов на возможные потери под обесценение ценных бумаг;

суммы положительных курсовых разниц от переоценки счетов в иностранной валюте - нереализованные курсовые разницы;

суммы переоценки драгоценных металлов, ценных бумаг, основных средств;

проценты, полученные от филиалов за переданные им свободные ресурсы в порядке межфилиальных расчетов;

суммы доходов от списания кредиторской задолженности в связи с истечением срока для взыскания либо невозможностью взыскания;

суммы оприходованных излишков наличных денежных средств и материальных ценностей;

суммы возврата налогов и пени из бюджета, ранее излишне уплаченных в бюджет;

суммы возврата госпошлины по решению суда либо в добровольном порядке от контрагента;

суммы восстановления процентов по досрочно закрытым депозитам. (Письмо МНС России от 18.04.2003 N 03-2-06/1/1251/22-О171).

В целях применения пункта 1 статьи 171 НК РФ:

В соответствии со статьей 173 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса.

При приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг) за счет средств целевого бюджетного финансирования налог на добавленную стоимость, включенный в цену этих товаров (работ, услуг), уплачивается поставщику за счет средств целевого бюджетного финансирования.

Таким образом, расходы организации по уплате налога, входящего в цену приобретаемых товаров (работ, услуг), возмещаются за счет средств целевого бюджетного финансирования. (Письмо МНС России от 21.10.2002 N ВГ-8-03/776).

В целях применения пункта 2 статьи 171 НК РФ:

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Согласно статье 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет данных товаров (работ, услуг).

Таким образом, если приобретенные налогоплательщиком товары (работы, услуги) используются для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, то налоговые вычеты по этим товарам (работам, услугам), в том числе приобретенным за счет бюджетного кредита, производятся в общеустановленном порядке.

В связи с вышеизложенным, суммы налога, уплаченные поставщику при приобретении имущества, подлежащего передаче в лизинг и учитываемого на балансе у лизингодателя, принимаются к вычету в порядке, установленном пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

При отсутствии возврата в бюджет указанных денежных средств суммы налога, уплаченные при приобретении этих товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, покрываются за счет данных бюджетных средств. (Письмо МНС России от 17.12.2002 N 03-1-09/3206/12-АР987).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

При этом налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся, согласно статье 172 Кодекса, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога на добавленную стоимость, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса и при наличии соответствующих первичных документов.

При осуществлении хозяйственных операций по продаже специализированным организациям части нереализованной печатной продукции в качестве макулатуры необходимо учитывать, что макулатура в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 относится к классу 540000 "Продукция целлюлозно-бумажной промышленности", а периодические печатные издания относятся к иному классу, а именно 950000 "Продукция полиграфической промышленности".

При реализации периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера, применяется в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 164 Кодекса налоговая ставка 10 процентов.

При этом вычету подлежит сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на часть тиража, которая была приобретена и реализована как продукция средств массовой информации.

В связи с изложенным, налог на добавленную стоимость, уплаченный при ввозе печатной продукции на территорию Российской Федерации, в части тиража, реализованного как макулатура, вычету не подлежит.

Следует отметить, что налогообложение реализации части печатной продукции в качестве макулатуры производится в общеустановленном порядке с применением налоговой ставки 20 процентов. (Письмо МНС России от 20.02.2003 N ВГ-8-03/119).

Согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1. товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса;

2. товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Таким образом, в случае, если товары (работы, услуги) были приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, и впоследствии не использовались для указанных операций, суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Следовательно, суммы налога, принятые к вычету по основным средствам, выбывшим до срока их полезного использования в производстве товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, а также в случаях, когда данные основные средства не были использованы при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в части недоамортизированной стоимости указанных основных средств.

В этом случае налогоплательщик должен отразить суммы уплаченного налога по основным средствам в текущей налоговой декларации как суммы налога, включенные ранее в налоговые вычеты и подлежащие восстановлению. (Письмо МНС России от 14.03.2003 N 03-1-08/828/14-Й288).

По вопросу порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом организацией, оказывающей услуги, освобожденные от налогообложения на территории Российской Федерации в соответствии с подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, необходимо учитывать следующее.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения является выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В соответствии со статьей 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В частности, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса установлено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Учитывая вышеизложенное, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, являющихся согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении этих работ, принимаются к вычету в порядке, установленном абзацем первым пункта 5 статьи 172 Кодекса. При этом суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления по объектам, которые будут использоваться при выполнении операций, не подлежащих налогообложению, к вычету не принимаются. (Письмо МНС России от 09.04.2003 N 03-1-08/1081/14-М795).

В целях применения пункта 1 статьи 172 НК РФ:

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами.

Согласно подпунктам 2 и 3 пункта 5 статьи 169 Кодекса в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, а также наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. То есть Кодексом предусмотрены случаи, когда в качестве покупателя и грузополучателя товаров (работ, услуг) выступают в соответствии с заключенными договорами разные организации. В частности, эта ситуация возникает при заключении налогоплательщиками договоров комиссии или поручения.

Согласно статье 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В случае, если условиями договора поставки организация (комиссионер) выступает в роли покупателя и счет-фактура выставлен продавцом на его имя, то основанием у грузополучателя (комитента) для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. (Письмо МНС России от 17.03.2003 N 03-1-08/849/14-Й620).

В целях применения пункта 2 статьи 172 НК РФ:

В соответствии со статьей 567 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

Статьей 568 ГК РФ предусмотрено, что если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.

В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Согласно пункту 2 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога на добавленную стоимость и налога с продаж.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении:

товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 "НДС" НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;

товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В случаях, когда в связи с применением разных налоговых ставок при проведении товарообменных (бартерных) операций суммы налога на добавленную стоимость не совпадают, необходимо учитывать следующее.

Суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным в режиме бартерного договора товарам принимается к вычету у организации только в части фактически уплаченной суммы налога. То есть при отгрузке товаров, облагаемых по налоговой ставке 10 процентов, в обмен на товары, приобретаемые с налоговой ставкой 20 процентов, продавец имеет право принять к вычету налог на добавленную стоимость в сумме, соответствующей налоговой ставке 10 процентов.

Оставшаяся сумма НДС по приобретенному в режиме бартера товару к вычету не принимается, а покрывается за счет собственных источников.

В соответствии с пунктом 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Таким образом, при использовании крестьянским хозяйством собственного имущества (зерна), облагаемого по налоговой ставке 10 процентов) в расчетах за приобретенные товары (ГСМ, удобрения), подлежащие налогообложению по налоговой ставке 20 процентов, к налоговому вычету принимается налог на добавленную стоимость в размере, соответствующем налоговой ставке 10 процентов, исходя из балансовой стоимости переданного зерна в оплату за приобретенные товары. (Письмо МНС России от 03.03.2003 N 03-1-08/686/26).

В целях применения пункта 5 статьи 172 НК РФ:

С 1 января 2001 года согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) вычеты сумм налога на добавленную стоимость, фактически уплаченных налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, производятся в полном объеме после принятия их на учет.

По оборудованию, входящему в состав объекта капитального строительства, Кодексом предусмотрен особый порядок принятия к вычету сумм налога, предъявленных налогоплательщику.

Согласно пункту 6 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства. Пунктом 5 статьи 172 Кодекса установлен порядок применения налоговых вычетов, в соответствии с которым вычеты уплаченного налога производятся по мере постановки объектов завершенного капитального строительства (основных средств) на учет с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 Кодекса, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Правила отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с капитальным строительством, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным приказом Минфина России от 20.12.94 N 167. Согласно данному Положению объектом строительства является отдельно стоящее здание или сооружение, вид или комплекс работ, на строительство которого должен быть составлен отдельный проект или смета. Поэтому вопрос применения налоговых вычетов следует решать в зависимости от условий договора на строительство стекольного завода, заключенного между застройщиком и подрядчиками, и определения в проектно-сметной документации объекта строительства.

Учитывая изложенное, налоговые вычеты по законченным капитальным строительством объектам могут быть произведены до ввода в эксплуатацию всего комплекса, если в договоре на его строительство и в проектно-сметной документации определены объекты строительства (цех, первая очередь комплекса и т.д.), которые могут фактически вводиться в эксплуатацию до сдачи всего комплекса в целом. При этом должны соблюдаться условия, установленные пунктом 5 статьи 172 Кодекса. (Письмо МНС России от 25.11.2002 N 03-1-09/2993/14-АН884).

В целях применения пункта 1 статьи 173 НК РФ:

Согласно пункту 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода.

На основании пункта 5 статьи 174 Кодекса налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.

Статьей 81 Кодекса предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

При соблюдении условий, предусмотренных пунктами 3, 4 статьи 81 Кодекса, налогоплательщик освобождается от ответственности.

Если указанные выше условия соблюдены не были, то к налогоплательщику применяется ответственность, установленная статьей 122 Кодекса.

На основании изложенного, при предоставлении налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций за различные налоговые периоды "к доплате" сумма штрафных санкций определяется по каждой уточненной декларации исходя из неуплаченной (не полностью уплаченной) суммы налога по итогам каждого налогового периода. (Письмо МНС России от 24.04.2003 N 03-1-08/1311/17-П069).

В целях применения пункта 3 статьи 174 НК РФ:

В соответствии с пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

При этом в случае, если сторона (арендатор) является должником по обязательству и к ней обращено требование другой стороны (арендодателя) - кредитора, которая в другом обязательстве, являясь должником, обязана исполнить требование кредитора - должника по первому обязательству, т.е. имеет место взаимная задолженность, прекращение обязательства может быть произведено в соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса РФ путем зачета.

При проведении зачета у организации - арендатора федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества, являющейся в соответствии со статьей 161 Кодекса налоговым агентом, возникают обязательства перед бюджетом в том отчетном периоде, в котором подписан акт взаимозачета, т.е. закрывается взаимная задолженность.

Согласно пункту 3 статьи 174 Кодекса налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели) производят уплату суммы налога по месту своего нахождения.

В соответствии со статьей 11 Кодекса организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Таким образом, организации, в состав которых входят филиалы, арендующие федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество по договору с органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления, обязаны уплачивать налог на добавленную стоимость по месту своего нахождения, а не по месту нахождения указанных филиалов. (Письмо МНС России от 07.03.2003 N 03-1-08/759/11-И461).

В целях применения пункта 5 статьи 174 НК РФ:

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) организации и индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками по налогу на добавленную стоимость.

Однако в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" со дня введения единого налога на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации с плательщиков этого налога не взимаются налоги, предусмотренные статьями 19-21 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", в том числе и налог на добавленную стоимость, за исключением налогов и платежей, перечисленных в указанной статье.

Вместе с тем по видам деятельности, не относящимся к сферам предпринимательской деятельности, по которым производится уплата единого налога на вмененный доход, организация или индивидуальный предприниматель остается плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 3 раздела 1 приказа МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25 "Об утверждении инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость" при отсутствии объектов налогообложения налогоплательщики представляют декларацию в налоговые органы по месту своего учета за соответствующий налоговый период.

Учитывая изложенное, организации и предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход, в Уставе и учредительных документах которых прописаны и иные виды деятельности, кроме подпадающих под налогообложение согласно Федеральному закону от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", должны в установленном порядке представить в налоговый орган декларацию по налогу на добавленную стоимость, несмотря на то что в отчетном периоде может отсутствовать объект налогообложения. (Письмо МНС России от 06.12.2002 N 22-1-14/1664-АП770).

В целях применения пункта 6 статьи 174 НК РФ:

В соответствии с пунктом 2 статьи 163 Налогового кодекса Российской Федерации для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж, не превышающими 1 млн. рублей, налоговый период устанавливается как квартал.

При этом на основании пункта 6 статьи 174 НК РФ налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж, не превышающими 1 млн.рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Следовательно, плательщик налога на добавленную стоимость, у которого в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж превысила 1 млн.рублей, утрачивает право на ежеквартальную уплату налога и ежеквартальное представление декларации по налогу.

В связи с изложенным, плательщик налога на добавленную стоимость, у которого в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж превысила 1 млн.рублей, обязан представлять декларацию в общем порядке (то есть ежемесячно в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным) начиная с месяца, в котором произошло вышеуказанное превышение суммы выручки.

Таким образом, декларация по налогу на добавленную стоимость за январь должна быть представлена налогоплательщиком в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем (февралем), в котором имело место превышение суммы выручки, т.е. не позднее 20 марта.

Декларация по налогу на добавленную стоимость за февраль должна быть представлена налогоплательщиком в соответствии с пунктом 5 статьи 174 и пунктом 1 статьи 163 Кодекса в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Согласно пункту 1 статьи 75 Кодекса пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 174 Кодекса уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Учитывая изложенное, пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость за январь начисляются с 21 февраля.

Что касается применения к налогоплательщику мер налоговой ответственности, то статьей 119 Кодекса установлена ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета.

Таким образом, в случае непредставления плательщиком налога на добавленную стоимость, у которого в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж превысила 1 млн.рублей, декларации по налогу на добавленную стоимость в срок до 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж превысила 1 млн.рублей, указанный плательщик подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной статьей 119 Кодекса. (Письмо МНС России от 15.01.2003 N 03-1-08/98/26-Б173).